I FSK 1067/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1370/14 w sprawie ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1370/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Gminy K. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 2 października 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskiem z 23 grudnia 2013 r. strona wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., składając jednocześnie korektę deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy z wykazaną w niej kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Wyjaśniając przyczyny złożenia korekty strona wskazała, że jest ona skutkiem uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego przy nabyciach związanych z budową Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji w D. (dalej: Centrum). Przedmiotowa inwestycja została zakończona i oddana w znacznej części do użytkowania w grudniu 2009 r., ale strona dotychczas nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycia niezbędne do jej realizacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie: zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r., poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. oraz od marca do grudnia 2009 r., a także prawidłowości i rzetelności dokumentowania, ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za luty 2009 r., a następnie także postępowanie podatkowe dotyczące m. in. rozliczenia podatku za grudzień 2008 r. W wyniku działań podjętych w toku ww. procedur podatkowych ustalono, że w grudniu 2009 r. strona przekazała nieodpłatnie swojemu zakładowi budżetowemu - Gminnemu Ośrodkowi Turystyki i Gospodarki Komunalnej w K. - środki trwałe powstałe w wyniku inwestycji polegającej na budowie Centrum (tj. halę sportową, budynek sauny, urządzenia i obiekty sportowe). Ww. zakład budżetowy w grudniu 2009 r. w ograniczonym zakresie wygenerował pierwszą sprzedaż opodatkowaną. Stwierdzono zatem, iż w związku z brakiem wykorzystywania dokonanych w 2008 r. i w 2009 r. nabyć do czynności opodatkowanych (infrastruktura została przekazana nieodpłatnie zakładowi budżetowemu) stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług naliczony przy usługach nabywanych w związku z przedmiotową inwestycją. Mając na względzie treść art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że korekty deklaracji można dokonać w ściśle określonym terminie, w rozpoznawanej sprawie - stosownie do art. 86 ust. 13 cytowanej ustawy - możliwość taka istniała do 31 grudnia 2012 r. Natomiast przedmiotowa korekta została złożona niemal rok później (data wpływu do organu podatkowego: 30 grudnia 2013 r.). Wbrew stanowisku strony, nie termin złożenia deklaracji podatkowej, ale termin otrzymania faktury z wykazanym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie do obniżenia podatku należnego i determinuje końcowy okres rozliczeniowy, w którym upływa pięcioletni okres do korygowania kwoty podatku naliczonego wynikającej z nierozliczonych wcześniej faktur. Ograniczenie czasowe do dokonania tej korekty nie narusza przy tym zasady neutralności. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 18 czerwca 2014 r. określił stronie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. - w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu - zobowiązanie podatkowe, a uwzględniając ustalenia wynikające z tej decyzji, odrębnym rozstrzygnięciem z 14 lipca 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za ww. okres rozliczeniowy. Od powyższej decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy decyzją z 2 października 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając w całości ocenę faktyczną i prawną w nim zawartą. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie: – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 13 ustawy o VAT, poprzez błędne stwierdzenie, że nie przysługuje jej prawo do wykazania w złożonej 30 grudnia 2013 r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących budowy Centrum ze względu na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, pomimo tego, że korekta deklaracji została złożona w terminie wynikającym z tego przepisu, – art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia zasadności zwrotu podatku naliczonego wykazanego w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. z uwagi na błędne uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do korygowania tej deklaracji. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie za istotę sporu uznał to, czy w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT termin do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego, które to prawo powstało w grudniu 2008 r., upływa z końcem 2012 r. (jak wywodzi organ), czy też z końcem 2013 r. (jak wywodzi skarżąca). Po przeanalizowaniu obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 112, Sąd wskazał, że z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, iż art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników. Sąd podkreślił, że prawo do obniżenia podatku należnego może wystąpić jedynie raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o powstaniu prawa, według którego podatnik obniża podatek należny. Sąd uznał ponadto, że również w świetle przepisów prawa wspólnotowego nie ma podstaw do odmowy zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, albowiem nie narusza on zasady równowagi i skuteczności, co powoduje, że zarzut niezgodności powołanego przepisu z prawem unijnym jest niezasadny. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie istotne były też okoliczności, w jakich skarżąca wystąpiła do organu o stwierdzenie nadpłaty, zwrot podatku z powodu rozliczenia nieodliczonego podatku naliczonego. Skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nieleżących po jej stronie, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, ustawa o podatku od towarów i usług - na skutek błędnej implementacji przepisów dyrektywy - nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, sytuacja taka nie miała jednak miejsca. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na nieodniesieniu się przez Sąd do sformułowanych przez skarżącą twierdzeń, a w szczególności do argumentacji dotyczącej literalnej wykładni art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a - poprzez niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 13 ustawy o VAT, w związku z czym powinna zostać przez Sąd uchylona; c) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez błędne stwierdzenie, że skarżącej nie przysługuje prawo do wykazania w złożonej 30 grudnia 2013 r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących budowy Centrum ze względu na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, pomimo, że opisana korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. została złożona w terminie wynikającym z tego przepisu. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 13 czerwca 2017 r. skarżąca Gmina przytoczyła dodatkowe uzasadnienie podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem wniesiony środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. Wprawdzie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasayjnych, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. i w takich sytuacjah naogół w pierwszej kolejności sąd odowławczy odnosił sie do zarzutów procesowych. Zważywszy jednak na charakter zarzutów w niniejszej sprawie, zasadnicze znaczenie mają zarzuty wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ponieważ zarzuty naruszenia prawa materialnego determinują zasadność skargi kasacyjnej należy się do nich odnieść w pierwszej kolejności. 6.3. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez błędne stwierdzenie, że skarżącej nie przysługuje prawo do wykazania w złożonej 30 grudnia 2013 r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących budowy Centrum ze względu na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Spór zatem zachodzi w zakresie określenia początku biegu terminu pięcioletniego, określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem kasatora początek biegu terminu wyznacza termin złożenia deklaracji podatkowej, a więc termin powinien swój bieg rozpoczynać od dnia 1 stycznia 2009 r. i kończyć się z dniem 31 grudnia 2013 r. Natomiast organy podatkowe przyjęły, że termin otrzymania faktury z wykazanym podatkiem naliczonym wyznacza bieg tego terminu, który rozpoczyna się 1 stycznia 2008 r. i upływa z dniem 31 grudnia 2012 r. Pogląd ten oparto na brzmieniu art. 86 ust. 13 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Stanowisko to zaakceptował sąd pierwszej instancji, opierając się przede wszystkim na wykładni językowej przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. 6.4. Kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma zatem wykładnia powyższego przepisu. Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że przy wykładni przepisów art. 86 ustawy o VAT należy mieć na uwadze, iż przewidują one system odliczenia niezwłocznego, wyrażając podstawową dla mechanizmu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi natomiast, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty deklaracji na podstawie tego przepisu powiązane jest zatem ściśle z terminem powstania prawa do odliczenia. Na gruncie prawa wspólnotowego odpowiednikiem tej regulacji prawa krajowego jest art. 180 Dyrektywy 112, w myśl którego państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. W tym miejscu wyjaśnić należy, że art. 178 Dyrektywy 112 określa warunki uprawniające do odliczenia (podobnie, jak art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT), natomiast art. 179 cytowanej dyrektywy wyznacza zasadę natychmiastowej realizacji prawa do odliczenia (odpowiednik art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). 6.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że termin do realizacji prawa do odliczenia, określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie narusza zasad neutralności, skuteczności i równoważności podatku VAT, a ponadto sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie. Naczelny Sąd Administracyjny zajął takie stanowisko m.in. w następujących wyrokach: z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 424/14, z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 194/14, z dnia 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14, z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 804/14 z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FSK 705/14 oraz I FSK 856/14, z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt 1435/14, z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt 1437/14, z dnia 29 września 2016 r., I FSK 438/15 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach jest co do zasady jednoznaczne i zdaniem Sądu w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, zasługuje na pełną aprobatę. 6.6. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wyraźnie wiąże początek biegu terminu z prawem do obniżenia podatku należnego a nie z terminem realizacji tego prawa. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Krajowy ustawodawca doprecyzowuje ten zapis w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. w ten sposób, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zatem prawo to zostało powiązane z okresem rozliczeniowym, a więc w niniejszej sprawie z grudniem 2008 r. Ustawodawca zaś ten termin nie odniósł do daty złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, tak jak uczyniono to w art. 70 § 1 O.p. wskazując na termin płatności podatku. Skoro więc skarżąca Gmina otrzymała fakturę w grudniu 2008 r., to początek biegu terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT należy liczyć od dnia 1 stycznia 2008 r. 6.7. W piśmie procesowym złożonym przed rozprawą odwoławczą, pełnomocnik Gminy wskazał nowe uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zdaniem bowiem skarżącego Gmina K. bez swojej winy nie złożyła korekty deklaracji za grudzień 2008 r. w terminie określonym w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Gmina została pozbawiona prawa do obniżenia podatku VAT należnego z powodu przepisów krajowych i praktyki organów podatkowych, przyjmowano bowiem odrębność podatkową jednostek gminy. Przepisy te zostały uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym. Powołano się na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 4/15. 6.8. Wyżej wskazane stanowisko nie może odnieść zamierzonego skutku. Wprawdzie w judykaturze wskazuje się, że termin do realizacji prawa do odliczenia, określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie narusza zasad neutralności, skuteczności i równoważności podatku VAT, a ponadto sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie. Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2016 r., I FSK 438/15, CBOSA). Niewątpliwie taką przyczyną nie może być "jednolita praktyka organów podatkowych". Zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych, w okresie gdy Gmina mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku naliczonego, nie było jednolitości poglądów w zakresie podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Konsekwencją tego stanu było podjęcie uchwały w składzie poszerzonym. Stąd też nie można twierdzić, że była jednolita praktyka stosowania prawa, niekorzystna dla skarżącej Gminy. Okoliczności uzasadniające odstąpienie od terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT muszą mieć charakter wyjątkowy i nadzwyczajny. Jedynie może być to konsekwencją wadliwej implementacji prawa unijnego, powodującą niedopuszczalność skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź też niekonstytucyjność przepisu prawa krajowego. Zdarzenia te nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-276/14 dokonywał jedynie wykładni prawa unijnego przez pryzmat unormowań krajowych. W żadnej zaś mierze nie doszło do stwierdzenia wadliwej implementacji. Zatem Gmina K. nie miała żadnych przeszkód prawnych do składania korekty w terminie przewidzianym w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. 6.9. Za chybione należy także uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim nie można się zgodzić z kasatorem, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej Gminy wadliwe sporządzono uzasadnienie wyroku, gdyż nie odniesiono się przez sąd do sformułowanych przez skarżącą twierdzeń, a w szczególności do argumentacji dotyczącej literalnej wykładni art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Tak sformułowany zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku. Po pierwsze, brak odniesienia się do jednego z licznych argumentów, przemawiających zdaniem skarżącego za inną wykładnią spornej normy prawnej, nie stanowi tak istotnego uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a., dającego podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu bowiem sąd pierwszej instancji dokonał szerokiej analizy wykładni art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Po drugie, jak wskazano wyżej w punkcie 6.6. treść art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu, wbrew twierdzeniom kasatora, potwierdzała trafność wykładni spornej normy prawnej. 6.10. Konsekwencją braku zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego jest to, że chybiony jest ostatni z zarzutów procesowych, a mianowicie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a - poprzez niezasadne oddalenie skargi. Zresztą należy podkreślić, że sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach tego zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. 6.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 6.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).