I GSK 1272/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 83/15 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 12 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 83/15 oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Wydział Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w Ł. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego I w Ł. dokumenty wskazujące na fakt nieuiszczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją pojazdu samochodowego marki AUDI Q7, nr nadwozia VIN: [...], poj. silnika 2967 cm3, rok produkcji 2008, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z załączonych dokumentów wynikało, że osobą, która mogła dokonać sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją ww. pojazdu, była skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą do [...] czerwca 2013 r., pod nazwą: [A.], ul. B. [...] Ł. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku akcyzowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania, dnia [...] sierpnia 2014 r. została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w wysokości 25.743,00 PLN, z tytułu sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją pojazdu samochodowego, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W uzasadnieniu odwołania od tej decyzji strona podniosła, że wbrew stanowisku organu, aby dany pojazd mógł być objęty kodem 8704 nie musi posiadać homologacji pojazdu ciężarowego. To cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie decydują o tym, czy jest przeznaczony głównie do przewozu osób, czy też towarów. Zdaniem skarżącej o osobowym charakterze pojazdu nie przesądza fakt wyprodukowania samochodu jako pojazd osobowy i jego luksusowy charakter. Zapewnienie nawet bardzo wysokiego komfortu podróżowania, nie jest w ocenie skarżącej zarezerwowane wyłącznie dla samochodów osobowych. Dokonane w pojeździe modyfikacje nakierowane były na zmianę przeznaczenia pojazdu, tj. na pojazd ciężarowy. Organ podatkowy nie odniósł się natomiast w ogóle do kwestii, w jakim stanie pojazd został sprowadzony do kraju i w jakim stanie został sprzedany. Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów organ wskazał, że w dniu [...] lutego 2011 r., przedmiotowy pojazd został zakupiony przez skarżącą jako prowadzącą działalność gospodarczą od [B.] Sp. z o.o., na terenie kraju, za kwotę 40.750,00 EUR przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Brak jest jednak dowodów, aby nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu dokonała ta spółka. Organ ustalił, że zaprzestała ona swej działalności pod wskazanym adresem. Jednocześnie nie ustalono aktualnego adresu siedziby spółki oraz miejsca pobytu jej prezesa. Zgodnie z informacjami zawartymi w piśmie producenta auta samochód skarżącej został wyprodukowany jako osobowy 5-miejscowy, z nadwoziem typu kombi, przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami skrzydłowymi: 2 lewe + 2 prawe + klapa tylna. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód ten po raz pierwszy został zarejestrowany [...] lutego 2008 r. Sporny pojazd określono jako "ciężarowy zamknięty". W polu S 1 podano, że posiada 2 miejsca. W polu 22 podano: ścianka dzieląca z zablokowanymi pasami bezpieczeństwa. Z badania technicznego pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów, co potwierdza zaświadczenie oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj – VAN, o liczbie miejsc do siedzenia – 2/2. W dniu [...] lutego 2011 r. na podstawie faktury VAT – marża nr [...], przedmiotowy pojazd został sprzedany przez skarżącą na rzecz [C.], M. K., za kwotę 165.000,00 zł, a [...] października 2011 r. pojazd został zakupiony przez pana M. D. od [C.], M. K. za kwotę 160.000,00 zł. Opłatę za recykling ww. pojazdu zapłaciła skarżąca. Przesłuchany w charakterze świadka M. D. zeznał, że w samochodzie nie było dokonywanych żadnych zmian konstrukcyjnych. W chwili zakupu pojazd posiadał 5 miejsc siedzących i nie posiadał zamontowanej przegrody. Zainstalował mechanizm elektrycznego otwierania i zamykania tylnej klapy bagażnika. W kwietniu 2012 r. dokonano przeglądu technicznego ww. pojazdu, podczas którego stwierdzono, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących i jest to samochód osobowy. Oględziny pojazdu i załączona dokumentacja fotograficzna wykazały, że przedmiotowy pojazd posiada 5 miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Pierwszy rząd siedzeń posiada elektrycznie regulowane położenie, regulowane oparcie oraz podgrzewanie. Drugi rząd siedzeń stanowi kanapa 3-miejscowa ze składanym oparciem, a siedzenia od strony drzwi wyposażone w uchwyty ISOFIX. Pojazd posiada 5 drzwi w tym 4 wahadłowe. Tapicerka siedzeń to połączenie skóry i tkaniny. Stwierdzono, że pojazd jest obustronnie przeszklony z przyciemnianymi tylnymi szybami. W pojeździe nie stwierdzono oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażera oraz oddzielnej otwartej naczepy. Przestrzeń ładunkowa obejmuje bagażnik zakrywany roletą, w którym znajduje się gniazdo 12V. Brak jest również przegrody – panela, ściany działowej. Ponadto ustalono, że pojazd wyposażony jest w zamek centralny, podgrzewane i elektrycznie regulowane lusterka zewnętrzne oraz szyby przednie i tylne, automatyczną skrzynię biegów, komputer pokładowy z nawigacją satelitarną, CD/MP3, pneumatyczne zawieszenie sterowane elektrycznie, klimatyzację dwustrefową, podłokietniki pomiędzy fotelami z pierwszego rzędu siedzeń, pakiet schowków, nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń, oświetlenie w przestrzeni tylnej pasażerskiej, podsufitkę i jednolite obicie drzwi bocznych, wykładzinę, dywaniki podłogowe, elektrycznie regulowane szyby i popielniczki. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sprawie wynika, że pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy samochodu osobowego, które świadczą, iż pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przeznaczenie przedmiotowego pojazdu zdaniem organu odwoławczego zostało nadane na etapie produkcji, wysokiej klasy wyposażenie poprawiające komfort podróży pasażerów świadczy bowiem, że pojazd przeznaczony jest do przewozu osób. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 102 ust. 1 pkt 1, art. 104 ust. 8, ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626, dalej: u.p.a.) organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Dalej organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju powstaje, w myśl art. 101 ust. 3 u.p.a., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.) z dniem wydania lub w myśl art. 101 ust. 4, jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury. W myśl art. 102 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dokonuje takiej czynności. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi stwierdził, że w niniejszej sprawie jako datę powstania obowiązku podatkowego należy uznać dzień wystawienia faktury z [...] lutego 2011 r. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 165.000,00 PLN wynikającą tej faktury. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że to skarżąca uiściła opłatę recyklingową za przedmiotowy pojazd. Według art. 12 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz.U. Nr 25, poz. 202), wprowadzający pojazd, który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu pojazdu jest obowiązany do wniesienia, na odrębny rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, opłaty w wysokości 500 zł od każdego pojazdu wprowadzonego na terytorium kraju. W myśl tej samej ustawy pod pojęciem wprowadzającego rozumie się przedsiębiorcę będącego producentem pojazdu lub przedsiębiorcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu pojazdu. Z uwagi na wymienione okoliczności organ za podatnika podatku akcyzowego uznał skarżącą. Organ nie zakwestionował faktu, że przedmiotowy samochód można dostosować do przewozu towarów. Nie wyłącza to jednak zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, które zostało określone na etapie produkcji pojazdu. Pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a decyzja wydana w pierwszej instancji jest prawidłowa i poprzedzona właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Od tej decyzji skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) oraz art. 210 § 4 O.p. a w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca jest podatnikiem w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu oraz że pojazd podlega podatkowi akcyzowemu. Podtrzymując argumentację przedstawioną w odwołaniu zaakcentowała, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie daje podstaw do przyjęcia, czy od przedmiotowego pojazdu został uiszczony podatek akcyzowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy skarżąca została prawidłowo, na gruncie regulacji u.p.a., uznana za podatnika podatku akcyzowego, a zatem za podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza, jak również czy prawidłowa była dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 obejmującego pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (art. 101 ust. 3 u.p.a.). Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 4 u.p.a.). Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje z kolei przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skarżąca dokonała w dniu [...] lutego 2011 r. sprzedaży przedmiotowego pojazdu samochodowego. Jednocześnie organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie stwierdził, aby od czynności w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego samochodu, ewentualnie pierwszej sprzedaży został uiszczony podatek akcyzowy (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) oraz art. 100 ust. 2, por. także art. 100 ust. 3 u.p.a.). Zatem zasadne było przyjęcie, że w dniu, w którym wystawiono fakturę VAT z tytułu sprzedaży, powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 101 ust. 4 u.p.a. Mając na względzie regulacje zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b), art. 100 ust. 2 oraz art. 101 ust. 4 w związku z art. 100 ust. 3 u.p.a., należy stwierdzić, że skoro osoba trzecia, będąca pierwotnie podatnikiem, nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, w której zadeklarowałaby akcyzę w należytej wysokości, a konsekwentnie akcyzy tej nie zapłaciła (z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego – art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. lub – ewentualnie – z tytułu pierwszej sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a. bądź też każdej kolejnej sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 2 u.p.a.), za przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym mogła zostać uznana sprzedaż na terytorium kraju wskazanego samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zrealizowana przez skarżącą. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy pozostaje to, czy sprzedaż dokonana przez skarżącą, była pierwszą sprzedażą na terytorium kraju przedmiotowego samochodu (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a.) – jak uznał organ odwoławczy, czy też była kolejną, następującą po pierwszej sprzedaży (dokonanej przez [B.] Sp. z o.o. na rzecz skarżącej), sprzedażą tego samochodu (art. 100 ust. 2 u.p.a.). Niezależnie bowiem od tego, z którą w kolejności sprzedażą samochodu osobowego mamy do czynienia istotną okolicznością, aby uznać ją za przedmiot opodatkowania akcyzą, jest stwierdzenie, że wcześniej podatek akcyzowy nie został zapłacony (por. także art. 100 ust. 3 u.p.a.). Na gruncie kontrolowanej sprawy, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy wykazał, że podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, natomiast sama skarżąca nie wykazała, aby było inaczej. Odnosząc się do kwestii klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu sąd wskazał, że prawidłowej klasyfikacji należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. z UE Seria L z 2010 r. Nr 284. poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją CN 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do danego kodu CN. Pozycja CN 8704 obejmuje z kolei "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Obiektywne przeznaczenie pojazdu samochodowego dla celów objęcia go właściwą klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (o czym mowa w art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a.) należy oceniać poprzez zestawienie ogólnego wyglądu i ogółu cech tego pojazdu nadanych w procesie produkcyjnym, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednak decydujące jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Ustalenia organu, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowym charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Klasyfikacji tej nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili powstania obowiązku podatkowego pojazd ten posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca), a za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przegroda. O konstrukcyjnym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób świadczy m.in. zamontowanie siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa). Nie bez znaczenia pozostaje fakt komfortowego wyposażenia przedmiotowego auta oraz zamontowania w nim aż 10 poduszek powietrznych, co jak na ciężarowe przeznaczenie tego auta byłoby absolutnie zbyteczne i nieuzasadnione. Nie można zatem zarzucić organowi, że ten nie ustalił istotnej – w ocenie skarżącego – okoliczności, w jakim stanie pojazd został wprowadzony na teren RP i w jakim został sprzedany, bowiem okoliczności te wobec zgromadzonego materiału dowodowego nie miały wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji, tj. przepisu art. 100 ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie skarżącą należy traktować jako osobę, która dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i w konsekwencji obciążyć podatkiem akcyzowym, w sytuacji braku ku temu podstaw z tego tytułu; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, - art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 2 u.p.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.), co w świetle art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. wymagało wskazania konkretnego przepisu procesowego, a także wykazania, na czym to naruszenie polega oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że organ podatkowy błędnie uznał, iż nabyła ona samochód osobowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży w kraju samochodów osobowych regulują przepisy u.p.a. Z przepisów tych wynika, że akcyzie podlega m.in. pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, a także sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa wyżej, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) oraz ust. 2 u.p.a.). Samochodem osobowym, według zamieszonej w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicji, jest pojazd samochodowy i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (stanowiących element załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87) dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN. W razie pojawienia się wątpliwości co do klasyfikacji, ze względu na wielofunkcyjność pojazdu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zaleca posiłkowanie się Notami wyjaśniającymi do HS i CN, które, mimo że nie mają wiążącego charakteru, to zdaniem Trybunału pozwalają na ustalenie cech pojazdu (v. wyrok z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11; publ. www.eur-lex.europa.eu). Rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy był zobowiązany odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704), a tym samym obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie sprzedaży (nabycia wewnątrzwspólnotowego) oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe przez jego kolejnych użytkowników i ich wpływu na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu. W stanie sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w postaci zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, pisma [D.] sp. z o.o. z [...] sierpnia 2012 r., oględzin i zeznań świadka – właściciela pojazdu) organ podatkowy ustalił, że przedmiotowy pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy i posiadał pięć drzwi, pięć miejsc do siedzenia, zamontowane fotele i pasy bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych oraz wyposażenie przeznaczone do przewozu osób. Natomiast dokonane w tym pojeździe ewentualnych zmiany przez kolejnych jego użytkowników, polegające na montażu/demontażu kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, demontażu/montażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, nie miały trwałego charakteru i nie mogły zmienić osobowego charakteru pojazdu, nadanego na etapie produkcji. W związku z czym organ uznał, że przedmiotem sprzedaży był samochód osobowy. O przeważającej osobowej funkcjonalności tego pojazdu, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystywanie go w dwojaki sposób, tj. do przewozu osób i towaru, zadecydowała przede wszystkim jego budowa przystosowana do przewozu osób oraz wyposażenie służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów, które mimo dokonywanych zmian pozostało niezmienione, w tym sensie, że w dalszym ciągu pojazd posiadał konstrukcję samochodu osobowego nadaną przez producenta. Organ podatkowy nie ustalił też, aby od sprzedanego pojazdu został uiszczony (na wcześniejszym etapie obrotu) podatek akcyzowy. Mimo podjętych czynności organowi nie udało się ustalić aktualnego adresu siedziby podmiotu, od którego wnosząca skargę kasacyjną nabyła przedmiotowy pojazd, ani też miejsca pobytu prezesa tej spółki. W związku z tym organ przyjął, wobec braku jakichkolwiek dowodów zapłaty akcyzy, że podatek akcyzowy nie został w ogóle uiszczony. Organ ustalił natomiast, że wnosząca skargę kasacyjną zapłaciła opłatę recyklingową, do której uiszczenia jest co do zasady zobowiązany producent lub przedsiębiorca dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ustalenia te oraz wyprowadzone z nich wnioski przez organ podatkowy zasługują na akceptację. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że podstawą nałożenia na podatnika obowiązków nie może być niejasne prawo lub jego niewłaściwa interpretacja. Również wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie ma oparcie zarówno w stanie faktycznym jak i prawnym sprawy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło też do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wynikające z tych przepisów dyrektywy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony, a jedynie – podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) przez zebranie w sposób wyczerpujący i rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), z czego, jak wcześniej zostało wskazane organ podatkowy, się wywiązał. Organ podatkowy, stosownie do art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O.p., jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem oraz w myśl art. 191 O.p. poddał to swobodnej ocenie. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Skarga kasacyjna została zatem oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U.2013, 490 ze zm). Z uwagi na rozpoznanie na tej samej sesji kilku tożsamych spraw wnoszącej skargę kasacyjną, połączonych do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, co nie wymagało dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika, sąd orzekł wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 1.000,00 zł.