I GSK 1274/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 82/15 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I GSK 1274/15 U Z A S A D N I E N I E Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r., oddalił skargę L. K. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (dalej: DIC), z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że: Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. DIC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi, z dnia [...] sierpnia 2014 r., określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, przed pierwszą rejestracją, pojazdu samochodowego marki [...], rok produkcji 2007r., od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w wysokości 18 743,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...] marca 2011 r. pojazd ten został zakupiony przez [...] L. K., na terenie kraju, od [A.] Sp. z o.o. w K., za kwotę 29.500 euro. W piśmie z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. poinformował, że próby ustalenia stanu faktycznego i wszczęcia postępowania podatkowego, w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przez spółkę [A.], okazały się bezskuteczne, gdyż spółka zaprzestała swej działalności pod wskazanym adresem. Nie ustalono aktualnego adresu siedziby spółki oraz miejsca pobytu jej prezesa V. S. Podkreślił, iż zgodnie z informacjami zawartymi w piśmie [C.] Sp. z o.o., z dnia [...] listopada 2012 r., samochód marki [...] został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego, jako pojazd osobowy kategorii M1. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, nr [...] wynika, że samochód ten po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu [...] lutego 2007 r. Określono go, jako "ciężarowy zamknięty". W polu S1 podano liczbę miejsc – "2". W dniu [...] marca 2011 r., na terenie kraju, przeprowadzono badanie techniczne pojazdu, przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w Łodzi, określając pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj – terenowy, o liczbie miejsc do siedzenia – 2/2. W dniu [...] marca 2011 r. pojazd został zakupiony od Skarżącej, przez Z. L., za kwotę 120.000 zł. Natomiast w dniu [...] marca 2011 r. przeprowadzone zostało ponowne badanie techniczne pojazdu, przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w Warszawie-Wesoła. W opisie zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do zaświadczenia nr [...], określono pojazd jako samochód osobowy, podrodzaj – VAN, o liczbie miejsc do siedzenia – "5". Nadto, przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...] kwietnia 2013 r. Z. L. zeznał, że w samochodzie dokonano demontażu metalowej przegrody, która była zamontowana za przednim rzędem siedzeń. Zamontowano też tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa. W chwili zakupu pojazd posiadał 2 miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera. Za pierwszym rzędem siedzeń była zamontowana metalowa przegroda. Pojazd nie posiadał tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa Nadto ustalono, że zgodnie z fakturą VAT nr [...], z dnia [...] marca 2011 r., w samochodzie dokonano zmiany konstrukcyjnej polegającej na zamontowaniu siedzeń i pasów bezpieczeństwa (zmiana ilości miejsc siedzących). W dniu [...] kwietnia 2013 r. w toku postępowania, przeprowadzono oględziny pojazdu. W wyniku oględzin stwierdzono, że jest to pojazd z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów i towarów o liczbie miejsc siedzących – 5. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym. Pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Brak jest stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną. Samochód wyposażony jest w: dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/MP3, felgi aluminiowe. DIC wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że samochód marki [...] posiadał, już w dniu jego nabycia, elementarne cechy samochodu osobowego i to takie cechy, które świadczą o tym, że pojazd przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób. Już na etapie produkcji nadano mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zgodne z charakterystyką fizycznych cech pojazdu. Wysokiej klasy wyposażenie nadwozia, w tym elementy poprawiające komfort podróży pasażerów świadczy o jego przeznaczeniu, do przewozu osób. Stwierdził, że opisane przeróbki (montaż/demontaż np. kratki/przegrody, kanapy tylnej, pasów bezpieczeństwa) mogą być wykonywane wielokrotnie i nie zmieniają za każdym razem jego zasadniczego przeznaczenia, a jedynie sposób użytkowania samochodu. Z cech wymienionych w Notach wyjaśniających do pozycji 8704, pojazd posiadał jedynie przegrodę/kratkę ochronną między częścią przednią a tylną. Jednakże zdaniem DIC prosta i odwracalna przeróbka wnętrza nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Cechy tej nie można uznać za decydującą przy klasyfikacji. Klasyfikację towaru w Nomenklaturze Scalonej należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Pozycja 8703 została określona jako "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zatem to zasadnicze przeznaczenie konkretnego pojazdu, a nie sposób jego użytkowania, winno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę przy klasyfikacji. Podkreślił, iż obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju powstaje, w myśl art 101 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.), zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, z dniem wydania lub w myśl art. 101 ust. 4 u.p.a., jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury. Za datę powstania obowiązku podatkowego uznał dzień wystawienia faktury nr [...] – [...] marca 2011 r. Zgodnie z tą fakturą Skarżąca sprzedała pojazd za kwotę 120 000,00 zł., uiściła również opłatę recyklingową za pojazd. Z uwagi na wymienione wyżej okoliczności DIC za podatnika podatku akcyzowego, uznał Skarżącą. Wskazując, że średnia wartość rynkowa pojazdu samochodowego wynosiła zgodnie z notowaniami zawartymi w bazie programu CARWRT firmy EUROTAX GLASS'S z marca 2011 r. – 116 400,00 zł, natomiast zgodnie z notowaniami podanymi w katalogu wydawnictwa INFO-EKSPERT z marca 2011 r. – 108 000,00 zł., uznał, iż wartość pojazdu wynikająca z faktury nie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu na terenie kraju. Wobec powyższego zakwalifikował pojazd do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej oraz stwierdził, że w związku z tym, jako samochód osobowy, stosownie do art. 105 ust. 1 u.p.a. podlegał on podatkowi akcyzowemu według stawki 18,6% podstawy opodatkowania. Od tej decyzji Skarżąca wniosła skargę do Sądu I instancji, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) oraz art. 210 § 4 O.p. a w konsekwencji także art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca jest podatnikiem, w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu oraz, że pojazd podlega podatkowi akcyzowemu. W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowa była dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 obejmującego pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, jak również, czy Skarżąca została prawidłowo, na gruncie regulacji u.p.a., uznana za podatnika podatku akcyzowego, a zatem za podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży na terytorium kraju pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza, Sąd wskazał, że prawidłowej klasyfikacji należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. z UE Seria L z 2010 r. Nr 284. poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją CN 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do danego kodu CN. Pozycja CN 8704 obejmuje z kolei "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Obiektywne przeznaczenie pojazdu samochodowego dla celów objęcia go właściwą klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (o czym mowa w art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a.) należy oceniać poprzez zestawienie ogólnego wyglądu i ogółu cech tego pojazdu nadanych w procesie produkcyjnym, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednak decydujące jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Podkreślił, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (art. 101 ust. 3 u.p.a.). Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 4 u.p.a.). Jak zostało ustalone, Skarżąca dokonała w dniu [...] marca 2011 r. sprzedaży powyższego pojazdu samochodowego. Jednocześnie organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie stwierdził, aby od czynności w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego samochodu, ewentualnie pierwszej sprzedaży został uiszczony podatek akcyzowy (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) oraz art. 100 ust. 2, por. także art. 100 ust. 3 u.p.a.). Zatem zasadnie przyjęto, że w dniu, w którym wystawiono fakturę VAT, z tytułu sprzedaży, powstał obowiązek podatkowy - art. 101 ust. 4 u.p.a. Zdaniem Sądu I instancji, skoro osoba trzecia, będąca pierwotnie podatnikiem, akcyzy tej nie zapłaciła, za przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym mogła zostać uznana sprzedaż na terytorium kraju wskazanego samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zrealizowana przez Skarżącą. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy pozostaje to, czy sprzedaż dokonana przez Skarżącą, była pierwszą sprzedażą na terytorium kraju przedmiotowego samochodu (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a.) – jak uznał organ odwoławczy, czy też była kolejną, następującą po pierwszej sprzedaży (dokonanej na rzecz Skarżącej), sprzedażą tego samochodu (art. 100 ust. 2 u.p.a.). Niezależnie bowiem od tego, z która w kolejności była to sprzedaż, istotną okolicznością, aby uznać ją za przedmiot opodatkowania akcyzą, jest stwierdzenie, że wcześniej podatek akcyzowy nie został zapłacony (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Organ podatkowy wykazał natomiast, że podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, natomiast sama Skarżąca nie wykazała, aby było inaczej. Podkreślił również, że ustalenia organu, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowym charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Klasyfikacji tej nie zmienia to, że w chwili powstania obowiązku podatkowego pojazd ten posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca), a za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przegroda. O konstrukcyjnym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób świadczy m.in. zamontowanie siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa). Nie bez znaczenia również pozostawał fakt komfortowego wyposażenia przedmiotowego auta. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi, w wyniku pominięcia naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji, tj. przepisu art. 100 ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie Skarżącą należy traktować jako osobę, która dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i w konsekwencji obciążyć podatkiem akcyzowym, w sytuacji braku ku temu podstaw z tego tytułu, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, - art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 2 u.p.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.), co w świetle art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. wymagało wskazania konkretnego przepisu procesowego, a także wykazania, na czym to naruszenie polega oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy błędnie uznał, iż nabyła ona samochód osobowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży w kraju samochodów osobowych regulują przepisy u.p.a. Z przepisów tych wynika, że akcyzie podlega m.in. pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, a także sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa wyżej, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) oraz ust. 2 u.p.a.). Samochodem osobowym, według zamieszonej w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicji, jest pojazd samochodowy i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (stanowiących element załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87) dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN. W razie pojawienia się wątpliwości co do klasyfikacji, ze względu na wielofunkcyjność pojazdu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zaleca posiłkowanie się Notami wyjaśniającymi do HS i CN, które, mimo że nie mają wiążącego charakteru, to zdaniem Trybunału pozwalają na ustalenie cech pojazdu (v. wyrok z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11; publ. www.eur-lex.europa.eu). Rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy był zobowiązany odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704), a tym samym obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie sprzedaży (nabycia wewnątrzwspólnotowego) oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe przez jego kolejnych użytkowników i ich wpływu na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu. W niniejszym stanie sprawy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w postaci zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, pisma firmy [C.] sp. z o.o. z [...] listopada 2012 r., oględzin i zeznań świadka – właściciela pojazdu) organ podatkowy ustalił, że przedmiotowy pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy, pięć miejsc do siedzenia, zamontowane fotele i pasy bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych oraz wyposażenie przeznaczone do przewozu osób. Natomiast dokonane w tym pojeździe ewentualne zmiany przez kolejnych jego użytkowników, polegające na montażu/demontażu kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, demontażu/montażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, nie miały trwałego charakteru i nie mogły zmienić osobowego charakteru pojazdu, nadanego na etapie produkcji. W związku z czym organ uznał, że przedmiotem sprzedaży był samochód osobowy. O przeważającej osobowej funkcjonalności tego pojazdu, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystywanie go w dwojaki sposób, tj. do przewozu osób i towaru, zadecydowała przede wszystkim jego budowa przystosowana do przewozu osób oraz wyposażenie służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów, które mimo dokonywanych zmian pozostało niezmienione, w tym sensie, że w dalszym ciągu pojazd posiadał konstrukcję samochodu osobowego nadaną przez producenta. Organ podatkowy nie ustalił też, aby od sprzedanego pojazdu został uiszczony (na wcześniejszym etapie obrotu) podatek akcyzowy. Mimo podjętych czynności organowi nie udało się ustalić aktualnego adresu siedziby podmiotu, od którego wnosząca skargę kasacyjną nabyła przedmiotowy pojazd, ani też miejsca pobytu prezesa tej spółki. W związku z tym organ przyjął, wobec braku jakichkolwiek dowodów zapłaty akcyzy, że podatek akcyzowy nie został w ogóle uiszczony. Organ ustalił natomiast, że Skarżąca zapłaciła opłatę recyklingową, do której uiszczenia jest co do zasady zobowiązany producent lub przedsiębiorca dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ustalenia te oraz wyprowadzone z nich wnioski przez organ podatkowy zasługują na akceptację. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że podstawą nałożenia na podatnika obowiązków nie może być niejasne prawo lub jego niewłaściwa interpretacja. Również wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie ma oparcie zarówno w stanie faktycznym jak i prawnym sprawy. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie doszło też do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wynikające z tych przepisów dyrektywy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony, a jedynie – podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) przez zebranie w sposób wyczerpujący i rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), z czego, jak wcześniej zostało wskazane organ podatkowy, się wywiązał. Organ podatkowy, stosownie do art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O.p., jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem oraz w myśl art. 191 O.p. poddał to swobodnej ocenie. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Skarga kasacyjna została zatem oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U.2013, 490 ze zm). Z uwagi na rozpoznanie na tej samej sesji kilku tożsamych spraw wnoszącej skargę kasacyjną, połączonych do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, co nie wymagało dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika, sąd orzekł wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 1.000,00 zł.