III SA/Łd 82/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia [...], określającą L. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją pojazdu samochodowego marki Mercedes-Benz ML 320 CDI, nr nadwozia VIN: [...], poj. silnika 2 967 cm3, rok produkcji 2007, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w wysokości 18 743,00 zł. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, że w dniu [...] pojazd ten został zakupiony przez "A", ul. A 174A, [...] Ł. od "B" Sp. z o.o., ul. S. B 12, [...] K. na terenie kraju za kwotę 29 500,00 euro. W piśmie z dnia 18 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] poinformował, że próby ustalenia stanu faktycznego i wszczęcia postępowania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przez spółkę "B" okazały się bezskuteczne, gdyż spółka zaprzestała swej działalności pod wskazanym adresem. Nie ustalono aktualnego adresu siedziby spółki oraz miejsca pobytu jej prezesa V. S. Zgodnie z informacjami zawartymi w piśmie "C" Sp. z o.o. z dnia 28 listopada 2012 r. samochód marki Mercedes-Benz ML 320 CDI został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego "Zulassungsbescheinigung" nr [...] wynika, że samochód ten po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu [...]. Pojazd określono jako "ciężarowy zamknięty". W polu S1 podano liczbę miejsc – "2". W dniu 10 marca 2011 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w [...], co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj – terenowy, o liczbie miejsc do siedzenia – 2/2. W dniu [...] pojazd został zakupiony przez Z. L. od skarżącej za kwotę 120 000,00 zł. W dniu [...] przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w [...]. W opisie zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do zaświadczenia nr [...], określono pojazd jako samochód osobowy, podrodzaj – VAN, o liczbie miejsc do siedzenia – "5". Według faktury VAT nr [...] z dnia [...] w samochodzie dokonano zmiany konstrukcyjnej polegającej na zamontowaniu siedzeń i pasów bezpieczeństwa (zmiana ilości miejsc siedzących; z pojazdu ciężarowego na osobowy). Zgodnie z poleceniem przelewu na NFOSiGW opłatę za recykling pojazdu uiściła w dniu [...] skarżąca. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] Z. L. zeznał, że w samochodzie dokonano demontażu metalowej przegrody, która była zamontowana za przednim rzędem siedzeń. Zamontowano tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa. W chwili zakupu pojazd posiadał 2 miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera. Za pierwszym rzędem siedzeń była zamontowana metalowa przegroda. Pojazd nie posiadał tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa. W dniu [...] przeprowadzone zostały oględziny pojazdu przez organy celne oraz sporządzono dokumentację fotograficzną. W wyniku oględzin stwierdzono, że jest to pojazd z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów i towarów o liczbie miejsc siedzących – 5. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym. Pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Brak jest stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Samochód wyposażony jest w: dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/MP3, felgi aluminiowe. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że samochód marki Mercedes-Benz ML 320 CDI posiadał już w dniu jego nabycia elementarne cechy samochodu osobowego i to takie cechy, które świadczą o tym, że pojazd przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób. Już na etapie produkcji nadano mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zgodne z charakterystyką fizycznych cech pojazdu. Wysokiej klasy wyposażenie nadwozia, w tym elementy poprawiające komfort podróży pasażerów świadczy o jego przeznaczeniu do przewozu osób. Opisane przeróbki (montaż/demontaż np. kratki/przegrody, kanapy tylnej, pasów bezpieczeństwa) mogą być wykonywane wielokrotnie i nie zmieniają za każdym razem jego zasadniczego przeznaczenia, a jedynie sposób użytkowania samochodu. Z cech wymienionych w Notach wyjaśniających do pozycji 8704, pojazd posiadał jedynie przegrodę/kratkę ochronną między częścią przednią a tylną. Był także zarejestrowany jako pojazd specjalny. Jednakże prosta i odwracalna przeróbka wnętrza nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Cechy tej nie można uznać za decydującą przy klasyfikacji. Klasyfikację towaru w Nomenklaturze Scalonej należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Pozycja 8703 została określona jako "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zatem to zasadnicze przeznaczenie konkretnego pojazdu, a nie sposób jego użytkowania, winno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę przy klasyfikacji. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju powstaje, w myśl art 101 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., zgodnie z przepisami o ruchu drogowym z dniem wydania lub w myśl art. 101 ust. 4 jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury. Za datę powstania obowiązku podatkowego należy uznać dzień wystawienia faktury nr [...] – [...]. Zgodnie z tą fakturą skarżąca sprzedała pojazd za kwotę 120 000,00 zł. Skarżąca uiściła również opłatę recyklingową za pojazd (polecenie przelewu z dnia [...]). Według art. 12 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz.U. nr 25, poz. 202), wprowadzający pojazd który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu pojazdu jest obowiązany do wniesienia, na odrębny rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, opłaty w wysokości 500 zł od każdego pojazdu wprowadzonego na terytorium kraju. W myśl tej samej ustawy pod pojęciem wprowadzającego rozumie się przedsiębiorcę będącego producentem pojazdu lub przedsiębiorcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu pojazdu. Z uwagi na wymienione wyżej okoliczności organ drugiej instancji za podatnika podatku akcyzowego uznał skarżącą. Organ drugiej instancji wskazał następnie, że średnia wartość rynkowa pojazdu samochodowego wynosiła zgodnie z notowaniami zawartymi w bazie programu CARWRT firmy EUROTAX GLASS'S z marca 2011 r. – 116 400,00 zł, natomiast zgodnie z notowaniami podanymi w katalogu wydawnictwa INFO-EKSPERT z marca 2011 r. – 108 000,00 zł. Wartość pojazdu wynikająca z faktury nie odbiega zatem znacznie od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu na terenie kraju. Organ drugiej instancji zakwalifikował pojazd do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej oraz stwierdził, że w związku z tym, jako samochód osobowy, stosownie do art. 105 ust. 1 u.p.a. podlegał on podatkowi akcyzowemu według stawki 18,6% podstawy opodatkowania. Skarżąca zgodnie z fakturą z dnia [...] zapłaciła za pojazd kwotę 29 500,00 euro, tj. 117 395,00 zł (29 500,00 euro x 3,8785 – kurs waluty z dnia [...]). Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podstawę opodatkowania stanowi kwota 100 770,00 zł, a należna wysokość podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terenie kraju przed pierwszą rejestracją wynosi 18 743,00 zł. W skardze na powyższą decyzję L. K. wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; b. art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; c. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej; d. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; e. w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; 2. naruszenie prawa materialnego, a to przepisów art. 100 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca jest podatnikiem, a pojazd podlega podatkowi akcyzowemu. W uzasadnieniu podniesiono, że postępowanie dowodowe nie dało podstaw do przyjęcia, że skarżącą obciążał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. Skarżąca nigdy nie kwestionowała, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Dokonano w nim jednak przed wprowadzeniem na teren Polski szeregu modyfikacji w celu przystosowania do przewozu towarów. Powyższe dowodzi, że pojazd nie był przeznaczony do przewozu osób, a był samochodem ciężarowym. Nie mogą tego zmienić cechy pojazdu takie jak posiadanie 5 drzwi, szyb w oknach, komfortowego wyposażenia ani teoretyczna możliwość kolejnej modyfikacji pojazdu, w taki sposób by był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Argumentacja, w myśl której o osobowym charakterze pojazdu przesądza fakt wyprodukowania go jako osobowego oraz luksusowy charakter, jest sprzeczna z zasadami logicznego myślenia i doświadczeniem życiowym. Kształt pojazdu (bryła zewnętrzna) nie może mieć decydującego znaczenia, gdyż pojazd w wersji osobowej i ciężarowej w żaden sposób w tym zakresie się od siebie nie różni. W wersji ciężarowej może posiadać bogate wyposażenie, które sprawia, że ma charakter luksusowy. Zapewnienie nawet bardzo wysokiego komfortu podróżowania nie jest obecnie zarezerwowane wyłącznie dla samochodów osobowych. Dokonane modyfikacje nakierowane były na zmianę przeznaczenia pojazdu na ciężarowy. Nie można opierać oceny na fakcie pozostawienia w pojeździe pewnych drugorzędnych elementów, które w żaden sposób nie wykluczają ani nie przeszkadzają transportowaniu towarów, a z drugiej strony nie zapewniają możliwości przewożenia nim osób, jak np. fabryczna podsufitka, okna, głośniki w drzwiach, wieszaki, punkt świetlny, uchwyty ręczne. W sposób naturalny modyfikacji podlegają te elementy, które z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu są istotne. Te zaś, które nie mają istotnego znaczenia dla przeznaczenia pojazdu, tj. nie uniemożliwiają lub nie utrudniają transportu towarów, nie muszą zostać dokonane. Nie ma przy tym znaczenia, w jakim czasie zmiany te zostały dokonane, skoro i tak doprowadziły do zmiany przeznaczenia pojazdu. Skarżąca zamierzała zbyć samochód przeznaczony głównie do przewozu towarów i taki też pojazd wcześniej nabyła. Stan faktyczny sprawy nie został w ogóle wyjaśniony, gdyż nie odniesiono się do tego, w jakim stanie pojazd został wprowadzony na teren RP i w jakim został sprzedany. Wątpliwości związane z zakwalifikowaniem pojazdu uniemożliwiały wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Przeprowadzone postępowanie nie daje podstaw do przyjęcia, że ustalono, czy został uiszczony podatek akcyzowy. Stwierdzenie, że brak jest dowodu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez spółkę "B" pozostaje niezrozumiałe. Nie można opierać oceny zmian na cechach, czy elementach drugorzędnych, których pozostawienie w pojeździe nie niweczy istoty modyfikacji, a jednocześnie jest w sposób oczywisty ekonomicznie uzasadnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę sąd może jedynie stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach, stwierdzić wydanie z naruszeniem prawa jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy prawidłowa była dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja pojazdu marki Mercedes-Benz ML 320 CDI, nr nadwozia VIN: [...] do kodu CN 8703 obejmującego pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i czy skarżąca została prawidłowo uznana za podatnika podatku akcyzowego, a zatem za podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza. Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu wskazać należy, że w myśl art. 1 ust. 1 u.p.a., stanowiącej materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Wprowadzone w tym przepisie rozróżnienie na wyroby akcyzowe i samochody osobowe, prowadzi do wniosku, że chociaż samochody osobowe nie stanowią na gruncie tej ustawy wyrobów akcyzowych, to podlegają jednak opodatkowaniu akcyzą. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną i autonomiczną wobec regulacji zawartych w innych ustawach pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. W myśl tego przepisu samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przepisu tego wynika, że w celu ustalenia, czy określony samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2 u.p.a.). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 (art. 1 ust. 3 rozporządzenia). Prawidłowej klasyfikacji pojazdu należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. z UE Seria L z 2010 r. nr 284, poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Taryfa celna, w tym Nomenklatura Scalona, występuje w wielu wersjach językowych. W klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej. W celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS Światowa Organizacja Ceł wydała wyjaśnienia i wskazówki dotyczące klasyfikacji taryfowej. W praktyce stanowią one istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS (por. Sz. Parulski, Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym, System Informacji Prawnej Lex Omega). W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z tego upoważnienia Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W pozycji tej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: (a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; (b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; (c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; (d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; (e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pozycja CN 8704 obejmuje z kolei pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzielną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogących posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do ich zamocowania); brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia te zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Wyjaśnienia te stanowią polską wersję językową not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanych przez Światową Organizację Ceł. Z postanowień art. 100 ust. 4 u.p.a. i zakresu kodów CN 8703 oraz 8704 wynika, że klasyfikowane do kodu CN 8703 – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu u.p.a. – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. C-486/06). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W wyrokach z dnia 21 i 28 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 288/13, I GSK 320/13 i I GSK 674/13 Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a., wskazał, że skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu u.p.a., samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, lecz nie mają znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych na gruncie przepisów o podatku akcyzowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma, jak już wyżej wskazano, klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest więc dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd został określony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (vide: wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I GSK 1386/11). W niniejszej sprawie za prawidłowe uznać zatem należy postępowanie organów podatkowych, które dokonały klasyfikacji spornego samochodu posługując się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Z uwagi na autonomiczny charakter uregulowań zawartych w u.p.a. nie mogła więc mieć żadnego znaczenia klasyfikacja spornego samochodu zarówno w świetle niemieckich przepisów, jak w świetle przepisów polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy też innych jeszcze przepisów. W konsekwencji tego dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma istotnego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego, czy zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu po jego przemieszczeniu na terytorium kraju z dnia [...]. Nawet nazwanie określonego pojazdu przy użyciu pojęcia "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., I SA/Wr 1360/10 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2011 r., I SA/Łd 258/11). W powołanym wyżej wyroku z dnia 26 marca 2013 r., I GSK 1386/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, iż obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej klasyfikacji pojazdów dla celów podatkowych mają cechy budowy i konstrukcji pojazdu. Fakt przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie może mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu (vide: powołane wyżej wyroki NSA z dnia 21 i 28 maja 2014 r., I GSK 288/13, I GSK 320/13 i I GSK 674/13). Wbrew twierdzeniom skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do zaklasyfikowania spornego pojazdu przez organy podatkowe do pozycji CN 8703 a nie 8704. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy. Skarżąca okoliczności tej nie kwestionuje. Fakt ten potwierdza znajdujące się w aktach sprawy pismo "C" z dnia [...]. Pojazd ten został zatem już pierwotnie zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 16 kwietnia 2013 r. i dokumentacji fotograficznej wówczas sporządzonej wynika, że jest to samochód pięciodrzwiowy, pięcioosobowy posiadający stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, zagłówki). Samochód wyposażony jest w dywaniki, szyby opuszczane elektryczne, odtwarzacz CD/MP3, wykładzinę boczną i podłogową, wentylację, oświetlenie wewnętrzne, głośniki, uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, popielniczki, felgi aluminiowe, ozdobne progi i listwy, relingi dachowe. Pojazd posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli i z tyłu. Wnętrze pojazdu stanowi jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów. Brak jest stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przedniego siedzenia pasażera a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Są to niewątpliwie cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, które jednocześnie wykluczają możliwość kwalifikacji spornego samochodu jako pojazdu samochodowego do transportu towarowego objętego pozycją 8704. Prawidłowości dokonanej przez organy oceny nie zmienia podnoszona przez skarżącą okoliczność, że przed wprowadzeniem samochodu na teren RP dokonano w nim szeregu modyfikacji w celu przystosowania do przewozu towarów i taki też samochód nabyła. Zdaniem sądu z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika niewątpliwie, że zakres tych zmian był stosunkowo niewielki. Miały one bardzo prosty i odwracalny charakter (demontaż tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, montaż metalowej przegrody). Z protokołu oględzin, dokumentacji fotograficznej, zeznań świadka Z. L., faktury VAT z dnia [...], wystawionej przez "C" s.c., oświadczenia z dnia [...] złożonego przez W. P. w imieniu "C" s.c. J. i Z. Z., zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z załącznikiem z dnia [...] wynika, że zostało przywrócone poprzednie wyposażenie samochodu. Pojazd ten posiada tylną kanapę i pasy bezpieczeństwa. Brak jest przegrody. Koszt usługi polegającej na ponownym montażu kanapy i pasów bezpieczeństwa w samochodzie, który poniósł Z. L., był stosunkowo niewielki. Według faktury z dnia [...] wyniósł on 80 zł brutto. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się więc z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zmiany, które umożliwiły w pewnym okresie czasu dopuszczenie samochodu do ruchu w charakterze pojazdu ciężarowego nie wyłączyły zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób, które zostało już uformowane na etapie produkcji. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2013r., I GSK 1016/11, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Na gruncie przepisów u.p.a. zmiany te musiałyby być jednak tak daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, aby można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Powyższe nie pozwala uznać za zasadną argumentację skargi, wedle której samochód z uwagi na wskazane przeróbki zyskał cechy samochodu ciężarowego. Co równie ważne w rozpatrywanej sprawie skarżąca – pomimo zapewnienia jej przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu – nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski, a mianowicie, że przeróbki dotyczyły elementów konstrukcyjnych samochodu nadających mu cechy samochodu ciężarowego. Organy podatkowe uwzględniły natomiast całokształt okoliczności sprawy, w tym niemiecki dowód rejestracyjny i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 10 marca 2011 r. wraz z załącznikiem. Chociaż organy podatkowe ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyprowadziły odmienne wnioski niż oczekiwała tego skarżąca, to nie świadczy to jeszcze o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p.). Przepisy te nie oznaczają też obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, według którego nałożone na organy podatkowe, wskazanymi przepisami, obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu (por. wyroki NSA: z dnia 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08; z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, z dnia 30 czerwca 2009 r., I GSK 890/08; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08; z dnia 23 grudnia 2008r., II FSK 1327/07; z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7; z dnia 30 maja 2006 r. II FSK 835/05). Podkreślić w tym miejscu należy, że stan pojazdu w momencie jego zbycia przez skarżącą nie był przez organy podatkowe w ogóle kwestionowany. Organy podatkowe wzięły pod uwagę, że skarżąca zbyła samochód z dwoma miejscami siedzącymi, który na terenie Republiki Federalnej Niemiec został zarejestrowany jako ciężarowy, wobec czego przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Zaklasyfikowanie samochodu jako osobowego oznacza z kolei, że stanowi on przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 – 2 u.p.a. Zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również, o czym stanowi art. 100 ust. 2 u.p.a., sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Na potrzeby działu V u.p.a. za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (art. 100 ust. 5 pkt 1 u.p.a.). Z kolei zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2 – 9, z dniem wykonania tych czynności (art. 101 ust. 3 u.p.a.). Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2 – 9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 4 u.p.a.). Nie budzi wątpliwości, że dniu [...] skarżąca sprzedała samochód Z. L. Na fakturze z dnia 7 marca 2011 r. wystawionej przez spółkę "B", która miała dokumentować nabycie samochodu przez skarżącą, nie została tymczasem wykazana kwota akcyzy od tej sprzedaży. Nie udało się też ustalić aktualnego adresu siedziby tej spółki ani miejsca pobytu jej prezesa V. S. Co więcej, według tej faktury skarżąca miała zapłacić za pojazd 29 500 euro gotówką, gdy tymczasem zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz.U. nr 141, poz. 1178 ze zm.) dla rozliczenia tej transakcji strony zobowiązane były do skorzystania z pośrednictwa uprawnionego banku, gdyż jej wartość przekraczała równowartość 15 000 euro. Naruszenie tego obowiązku stanowi, co do zasady występek z art. 106j § 1 K.k.s., a w wypadku mniejszej wagi – wykroczenie skarbowe (art. 106j § 2 K.k.s.). Już same te okoliczności powinny nasuwać pewne wątpliwości, co tej transakcji, a przynajmniej co do rzetelności podmiotu, który miał skarżącej sprzedać samochód. Tymczasem tylko przy prawidłowym, uczciwym obrocie faktura identyfikuje sprzedawcę wyrobu akcyzowego i pozwala ustalić podatnika podatku akcyzowego oraz stwierdzić, że kwota akcyzy została zapłacona. Okazując rzetelną fakturę, nabywca wskazuje organowi podmiot, na którym spoczywa obowiązek podatkowy od czynności sprzedaży, a to pozwala na ustalenie, czy podatek został przez niego zapłacony. Chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego podatnik, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że we wcześniejszej fazie obrotu podatek został zapłacony. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesądzając o wyniku postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie w toku postępowania nie stwierdzono, aby przed sprzedażą udokumentowaną fakturą z dnia [...] został uiszczony podatek akcyzowy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu lub ewentualnie pierwszą jego sprzedażą na terytorium kraju. Skarżąca nie wykazała, że było inaczej. Nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić, że podatek akcyzowy został już wcześniej uiszczony w należnej wysokości. W tej sytuacji za zasadne uznać trzeba przyjęcie przez organy podatkowe, że w dniu [...], w którym skarżąca wystawiła fakturę VAT z tytułu sprzedaży, powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 101 ust. 4 u.p.a. w związku z regulacjami zawartymi w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b, ust. 2 i 3 u.p.a. Bez znaczenia pozostaje to, czy sprzedaż dokonana przez skarżącą była w rzeczywistości pierwszą sprzedażą na terytorium kraju, czy też była kolejną, następującą po sprzedaży, której miała dokonać według faktury z dnia [...] spółka "B". Niezależnie bowiem od tego, z którą w kolejności sprzedażą samochodu osobowego mamy do czynienia, istotną okolicznością jest stwierdzenie, że wcześniej podatek akcyzowy nie został zapłacony (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Przepisy art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b, ust. 2 i 3 u.p.a. stanowią realizację zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Przepisy u.p.a. mają na celu doprowadzenie do tego, aby podatek akcyzowy został zadeklarowany i zapłacony jeden raz. Warunkiem nieopodatkowania kolejnych następujących po sobie zdarzeń, z którymi u.p.a. wiąże powstanie obowiązku w tym podatku, jest więc prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy na podstawie, innej wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Przepisy te nie wskazują, na którym podmiocie ciąży w pierwszej kolejności obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy nie zostanie on rozliczony (zadeklarowany lub zapłacony) w należnej wysokości. Nie ma więc znaczenia kto dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu lub jego pierwszej, czy też następnej w kolejności sprzedaży i kiedy czynności te miały miejsce. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że dopiero po sprzedaży samochodu przez skarżącą na rzecz Z. L. nastąpiła jego pierwsza rejestracja w kraju, zaś opłatę recyclingową od samochodu uiściła, stosownie do art. 12 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, skarżącą w dniu [...], już po jego sprzedaży Z. L. w dniu [...] (dowód wpłaty k. 28 akt administracyjnych). W ocenie sądu organy dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny ustalony przez organy, przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i dokonano ich wykładni. Z powyższych względów, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. b.a.