III SA/Gl 1529/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy rejestracji podatnika VAT i VAT-UE 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "A" Sp. z o.o. w K. kwotę 440 zł (słownie czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej w skrócie O.p. - decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą zarejestrowania "A" sp. z o.o. w K. jako czynnego podatnika VAT i wydania potwierdzenia VAT – 5 oraz zarejestrowania tej spółki jako podatnika VAT – UE i wydania potwierdzenia VAT – 5/UE. Stan sprawy jest następujący: W dniu [...] r. do [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynął m.in. akt notarialny - akt założycielski "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sporządzony dnia [...] r., repertorium A nr [...] ; postanowienie Sądu Rejonowego K. z dnia [...] r. nr [...] o wpisaniu w/w spółki do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] ; zgłoszenie identyfikacyjne w/w spółki NIP-2 z dnia 31 października 2013 r. z podaną planowaną przeważającą działalnością w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet; umowa najmu lokalu w K. przy ul. [...] , lok. [...] , zawarta w dniu [...] r. pomiędzy "A" sp. z o.o., a "A" sp. z o.o. Na wezwanie organu spółka w piśmie z dnia [...] r. wyjaśniła, że nie rozpoczęła jeszcze faktycznej działalności handlowej, gdyż trwają czynności organizacyjne związane z założeniem spółki (spotkania z potencjalnymi kontrahentami/ partnerami); nie nabyła też jakichkolwiek towarów, do których składowania/ przechowywania potrzebne byłyby dodatkowe hale bądź magazyny, stąd nie jest możliwe wskazanie dodatkowych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu [...] r. spółka przesłała aneks do w/w umowy najmu lokalu, zgodnie z którym może przechowywać księgi rachunkowe w lokalu przy ul. [...] . Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał Spółce "A" potwierdzenie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej: [...] . W dniu [...] r. do organu podatkowego wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne spółki w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym spółka reprezentowana przez prezesa zarządu podała rozpoczęcie działalności gospodarczej z dniem 14 listopada 2013 r., oświadczyła, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz, że będzie składać deklaracje VAT-7K kwartalnie, a z dniem 1 kwietnia 2014 r. przewiduje rozpoczęcie dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [... ] r. nr [...] , na podstawie m.in. art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie ustawa VAT - odmówił "A" sp. o.o. zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz jako podatnika VAT-UE. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnia możliwości prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w K. przy ul. [...] . Dokonując analizy treści umowy zawartej z wynajmującym organ zauważył, iż "B" zapewnia w pełni wyposażoną i umeblowaną powierzchnię biurową na określony w umowie okres. Klient może zarejestrować swoją działalność pod wskazanym w umowie adresem. Z zakresu umowy wynika zaś, że obejmuje ona obsługę rozmów telefonicznych oraz obsługę korespondencji i faksów. Ponadto w lokalu [...] w K. przy ul. [...] działalność zgłosiło również kilkadziesiąt innych podmiotów gospodarczych. Uwzględniając, że spółka określiła jako przeważający rodzaj działalności, sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet, a z aktu założycielskiego spółki oraz postanowienia Sądu o wpisaniu spółki do KRS wynika, iż przedmiot działalności podatnika obejmuje dodatkowo 35 innych rodzajów działalności (m.in. drukowanie gazet, działalność agencji reklamowych, wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów, działalność związana z pakowaniem, hotele i podobne obiekty zakwaterowania, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów), organ stwierdził, że pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi, nie prowadziła ani też nie będzie prowadzić zadeklarowanej działalności gospodarczej. Pod w/w adresem mieści się wyłącznie tzw. "biuro wirtualne" świadczące usługi udostępnienia adresu dla celów rejestracyjnych, doręczania korespondencji oraz inne usługi biurowe. Tymczasem art. 3 ust. 1 ustawy VAT określa, iż właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę podatnika będącego osobą prawną - art. 3 ust.2 pkt 1 ustawy VAT. Przepis ten wymaga więc rzeczywistego "wykonywania przez tego podatnika czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem". Ponieważ w przypadku spółki "A" brak jest możliwości faktycznego wykonywania działalności pod zgłoszonym adresem, to zasadne jest wydanie decyzji odmownej w przedmiocie zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika VAT i VAT-UE. W odwołaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, podkreśliła, iż zgodnie z umową najmu lokalu ma możliwość faktycznego korzystania z lokalu i prowadzenia tam rzeczywistej działalności; tymczasem organ niesłusznie uznał, że możliwości takiej nie ma. Pełnomocnik dodał, że w postępowaniu w przedmiocie zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT-UE brak jest podstawy prawnej do wydania w tym zakresie decyzji odmownej. Wskazał również, iż szczególnie nagannym działaniem organu jest wydanie decyzji odmownej w przedmiocie zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania podatnika na podstawie wątpliwości dotyczących sposobu i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Na poparcie swojej argumentacji przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 marca 2013 r., w którym Trybunał stwierdził, iż "dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 213 i 214 stoją na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmówił nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT wnioskodawcy z tego tylko względu, że nie jest on w stanie wykazać, iż posiada materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej w chwili złożenia wniosku o wpis do rejestru podatników." (sygn. akt: C-527/11). Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się z argumentami i zarzutami odwołania. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3 (dotyczącego rejestracji podatników zwolnionych z VAT). Natomiast w myśl art. 96 ust. 4 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 — jako "podatnika VAT zwolnionego". Składając zgłoszenie rejestracyjne podmiot dokonuje czynności, której treścią jest adresowane do organu podatkowego zawiadomienie o zamierzonym dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgłoszenie to jest dokumentem o charakterze sformalizowanym i w istocie jest ono wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie zarejestrowania podatnika, przy czym zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika VAT następuje pod warunkiem, że złożone zgłoszenie rejestracyjne jest prawidłowe i nie budzi wątpliwości organu podatkowego, a zatem, gdy dane w nim zawarte odpowiadają stanowi faktycznemu. Jeżeli złożone zgłoszenie rejestracyjne jest nieprawidłowe, to naczelnik urzędu skarbowego może odmówić dokonania rejestracji podatnika w oparciu o złożony przez niego wniosek VAT-R, a rozstrzygnięcie takie przybiera formę decyzji administracyjnej. Analogiczne zasady dotyczą rejestrowania podatników jako tzw. podatników VAT-UE. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania dotyczącego rejestracji "A" sp. z o.o. nastąpiło poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia 12 marca 2014 r. i w zgłoszeniu tym spółka podała, że rozpoczyna działalność gospodarczą z dniem [...] r., a z dniem [...] r. zamierza rozpocząć dokonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych pod adresem K. , ul. [...] . Jak ustalono w toku postępowania - pod ww. adresem spółka nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej; mieści się tam tzw. "biuro wirtualne" świadczące usługi udostępnienia adresu dla celów rejestracyjnych, doręczania korespondencji oraz inne usługi biurowe, w którym zarejestrowanych jest ok. 100 podmiotów gospodarczych. Uwzględniając, że spółka ma wykonywać działalność polegającą na sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet, a przedmiot działalności podatnika obejmuje 35 rodzajów działalności, to zakres i rodzaj działalności gospodarczej wymaga m.in. zaplecza technicznego. Miejsce podane przez spółkę nie spełnia kryteriów pozwalających na rzeczywiste prowadzenie powyższej działalności, co sama spółka potwierdziła w piśmie z dnia [...] r., w którym wskazała, że zasoby biurowe mieszczące się pod wskazanym adresem są wystarczające jedynie do wykonywania czynności organizacyjnych związanych z założeniem spółki. Organ dodał, że okoliczność, iż Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego nie przesądza zakresu i wyniku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w przedmiocie rejestracji tej Spółki jako podatnika VAT i VAT - UE. Organ podatkowy, analizując złożone przez stronę zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, nie ogranicza się jedynie do sprawdzenia formalnej poprawności tego zgłoszenia (tj. do sprawdzenia, czy zostały wypełnione wszystkie pozycje formularza VAT-R), lecz ma obowiązek badania, czy podane w tym formularzu dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że pod adresem: K. , ul. [...] spółka nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a więc nie wykonuje i nie zamierza wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Biorąc powyższe pod uwagę zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze "A" sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 96 ust. 4 ustawy VAT polegające na niezarejestrowaniu spółki jako podatnika VAT i VAT-UE i niewydaniu stosownego potwierdzenia w sytuacji, gdy spółka spełniła wszystkie wymogi określone dla zgłoszenia identyfikacyjnego. Zarzuciła też naruszenie art. 120 O.p. poprzez: - przypisanie organowi kompetencji do badania realnych możliwości prowadzenia działalności przez spółkę w sytuacji, gdy żaden przepis nie przyznaje takiego uprawnienia organowi; - jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z przepisu tego wynika obowiązek wskazania adresu wykonywania działalności gospodarczej tożsamego z adresem siedziby; - domniemanie kompetencji do wydania decyzji odmownej w przedmiocie zarejestrowania jako podatnika VAT-UE i wydania potwierdzenia VAT-5/UE przedsiębiorcy. Zarzuciła także naruszenie art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uzależnienie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej od spełnienia wymogu nieokreślonego w jakiejkolwiek ustawie. W uzasadnieniu skarżąca powtarzając zarzuty i argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu w szczególności podniosła, że zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy VAT "naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". Zatem w sytuacji, gdy podatnik złoży zgłoszenie rejestracyjne, jedynym działaniem naczelnika urzędu skarbowego jest dokonanie rejestracji. Wobec powyższego organ II instancji bezpodstawnie wskazał, iż przyczyną wydanej decyzji odmownej jest "brak zamiaru wykonywania działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet pod wskazanym adresem". Na podstawie art. 157 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych siedzibą spółki jest miejscowość, gdzie wykonywana jest funkcja prowadzenia spraw spółki przez zarząd. Prowadzenie działalności musi zatem dotyczyć realizowania działań gospodarczych prowadzących do osiągania zysku, natomiast za prowadzenie spraw spółki należy rozumieć podejmowanie czynności kierowania i organizowania tych działań. W konsekwencji brak jest normatywnej podstawy do badania przez organ, czy lokal wskazany jako siedziba spółki pełnia warunki do prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżąca spółka w dniu [...] r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w K. akt założycielski "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz postanowienie Sądu Rejonowego K. z dnia [...] r. o wpisaniu w/w spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, a także zgłoszenie identyfikacyjne spółki NIP-2 z dnia 31 października 2013 r. z podaną planowaną przeważającą działalnością w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Złożyła również umowę najmu lokalu w K. przy ul. [...] , zawartą w dniu [...] r. pomiędzy "A" sp. z o.o., a "A" sp. z o.o. wraz z aneksem do tej umowy wyjaśniając następnie, że nie rozpoczęła jeszcze faktycznej działalności handlowej, gdyż trwają czynności organizacyjne związane z założeniem spółki. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał "A" sp. z o.o. potwierdzenie nadania numeru NIP. Z kolei w dniu [...] r. spółka złożyła w w/w organie podatkowym zgłoszenie rejestracyjne VAT – R w zakresie podatku od towarów i usług, podając rozpoczęcie działalności z dniem [...] r. oraz przewidywaną datę rozpoczęcia wykonywania czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy a także wewnątrzwspólnotowego nabycia z dniem [...] r.; podano także adres siedziby spółki: K. ul. [...] . Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy VAT właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby. Stosownie do art. 96 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Z kolei w myśl art. 97 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub [...] wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT - UE. Do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dochodzi przed dniem dokonania pierwszej czynności, przy czym w wyniku analizy w/w regulacji prawnych można przyjąć, że podatnik niezwłocznie po dokonaniu rejestracji obowiązany jest rozpocząć działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy i dokonywać czynności. Jeżeli jednak podmiot, który zarejestrował się, następnie nie rozpoczął działalności gospodarczej i nie dokonuje czynności, nie może być uważany za podatnika VAT, gdyż status podatnika tego podatku ma charakter obiektywny. Stosowne regulacje w tym zakresie zawiera także art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 15 ustawy VAT. Zgłoszenie rejestracyjne jest dokumentem o charakterze sformalizowanym. W związku z tym organ podatkowy uprawniony jest sprawdzić, czy dokonane zgłoszenie spełnia wymogi określone dla tego zgłoszenia, w tym, czy podano adres siedziby podatnika oraz czy adres ten jest zgodny z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. W razie wątpliwości, organ uprawniony jest do sprawdzenia, czy adres ten rzeczywiście istnieje. Sąd podziela stanowisko, że organy administracji podatkowej nie są związane treścią dokonanego zgłoszenia, gdyż zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie nie tylko dla prawidłowego poboru podatku, ale też dla bezpieczeństwa pozostałych uczestników obrotu gospodarczego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 792/14). Jednakże odmowa rejestracji podatnika - osoby prawnej w podatku od towarów i usług może być dopiero następstwem wykazania, że wnioskodawca podał w zgłoszeniu adres, gdzie jego siedziba z całą pewnością się nie mieści. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 14 marca 2013r. w sprawie C-527/11 Ablessio (ECLI:EU:C:2013:168) wypowiedział pogląd, że "artykuły 213, 214 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej". Oznacza to, że nie może uzależniać rejestracji podatkowej od warunków i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu brzmienie przepisów art. 96 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 97 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT, jak i ich cel prowadzą do wniosku, że postępowanie dotyczące rejestracji podatnika jako podatnika VAT i VAT - UE nie może być traktowane jako postępowanie, w ramach którego następuje weryfikacja zdatności lokalu do spełniania funkcji odpowiadającej zakresowi działalności wpisanej do KRS. Akceptacja poglądu przeciwnego stanowiłaby w istocie zgodę na ograniczenia swobody prowadzenia działalności gospodarczej (zarejestrowania podatnika jako podatnika czynnego VAT i VAT-UE) w oparciu o hipotetyczne obawy co do sposobu prowadzenia rozpoczynanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Stałoby to w sprzeczności z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w konsekwencji także art. 22 Konstytucji RP, które nakazują ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej interpretować zawężająco, ponieważ stanowią wyjątek od konstytucyjnie chronionej zasady swobody gospodarczej. W ocenie Sądu walka z szarą strefą podatkową powinna polegać na odpowiedniej kontroli czynności podatników, do której organy podatkowe mają odpowiednie instrumenty prawne, a nie na faktycznym uniemożliwianiu wykonywania legalnych czynności podatkowych poprzez odmowę potwierdzenia rejestracji VAT. W związku z tym wskazanie adresu siedziby w biurze, w którym zarejestrowano już wiele podmiotów, samodzielnie taką przesłanką być nie może. Potwierdza to TSUE w odniesieniu do rejestracji w podatku VAT w w/w wyroku w sprawie C-527/11 (opublikowany: www.eur-lex.europa.eu). W ślad za stanowiskiem wyrażonym w tym orzeczeniu można sformułować pogląd, że aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie przedstawił w niniejszej sprawie poważnych przesłanek istnienia groźby oszustwa, wskazując jedynie na brak zamiaru wykonywania działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet pod wskazanym adresem. Należy zauważyć, że żaden przepis prawa nie określa kryteriów, jakie na etapie rejestracji podatnika jako podatnika VAT czynnego oraz VAT - UE - w trybie art. 96 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 97 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT - decydować miałyby o przydatności lokalu dla uznania go za odpowiedni do wykonywania w nim określonej działalności gospodarczej. Żaden przepis ustawy nie nakłada także na podmiot składający zgłoszenie VAT – R obowiązku wykazania, że w znajdującym się pod wskazanym adresem lokalu mogą być wykonywane określone czynności - prowadzona działalność gospodarcza zgodna z wpisem do właściwego rejestru. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.