I SA/Lu 971/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2015 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r.; II. w pozostałej części skargę oddala; III. orzeka, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2013 r., mocą której organ pierwszej instancji określił B. B. (podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podstawowym obszarem działalności gospodarczej podatnika w 2008 r. było świadczenie usług w zakresie serwisowania automatów do gier. W ocenie organu, podatnik nieprawidłowo odliczył kwoty podatku naliczonego, wynikające z 27 faktur, wystawionych przez firmę A., opisujących "usługi wg umowy", gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, z całokształtu zupełnego materiału dowodowego wynika przede wszystkim, że firma A. od 2005 r. jest wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, a Z.C. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w 2008 r. i nie wykonał czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach. Organ akcentował, że w świetle zgromadzonych dowodów nie ma żadnych wiarygodnych podstaw do zrekonstruowania kiedy i konkretnie jakie czynności miał wykonać Z.C. na rzecz podatnika. Wobec tego, jak wyjaśnił organ, faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmę A. są tzw. "pustymi fakturami", które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w nich opisanego, wprost zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych 2008 r. - dalej u.p.t.u.). W konsekwencji, zdaniem organu, należało pozbawić podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w łącznej wysokości 59.626 zł, jakie wynikały z zakwestionowanych faktur. Omawiając zgromadzony materiał dowodowy, organ podkreślał, że Z.C. w postępowaniu karnym przyznał, że wystawiał nierzetelne faktury na rzecz podatnika, bowiem w rzeczywistości nie wykonywał na jego rzecz żadnych usług. Także osoby prowadzące działalność gospodarczą w lokalach, w których były usytuowane automaty do gier, w składanych zeznaniach nie potwierdziły wykonywania jakichkolwiek czynności przy ich serwisowaniu przez Z. C.. Ponadto, według treści faktur, Z C. miał wykonywać na rzecz podatnika usługi za wynagrodzeniem wyższym od przyjmowanego w realiach rynkowych dla porównywalnych usług serwisowania automatów (dla przykładu 1.400 zł brutto miesięcznie to wynagrodzenie za "nadzorowanie gier na automatach" dla osób wykonujących zbliżone czynności w ramach umowy o pracę na rzecz innych podmiotów gospodarczych). Organ nie dał wiary zeznaniom tych świadków, którzy potwierdzili świadczenie spornych usług przez Z.C. na rzecz podatnika z tym uzasadnieniem, że świadkowie ci są albo towarzysko/rodzinnie powiązani z podatnikiem, albo z kolei pozostają bądź pozostawali w relacjach biznesowych z podatnikiem. W ocenie organu, również przedstawiona umowa z dnia 1 lutego 2006 r., podpisana przez Z. C., w powyższych okolicznościach sama nie dowodzi rzeczywistego wykonania usług przez Z.C. na rzecz podatnika. Sporne faktury jedynie opisują usługi w oderwaniu od stanu rzeczywistego, rzeczywistego przebiegu zdarzeń w obrocie gospodarczym. Organ przy tym zauważał, że ani z treści umowy z lutego 2006 r., ani następnie z treści faktur, pochodzących od Z. C., nie wynika kiedy, gdzie i jakie konkretnie czynności Z.C. miał wykonać na rzecz podatnika, a których zakres uzasadniałby wysokość wynagrodzenia przyjętego w omawianych fakturach. Rozliczenia podatnika z Z. C. miały być dokonywane w formie gotówkowej. Wobec powyższego, mając na względzie całokształt materiału dowodowego uzyskanego w sprawie, analizując treść zeznań świadków składanych w sprawie karnej, brak jednoznacznej i kompletnej dokumentacji źródłowej, organ doszedł do przekonania, że kwoty podatku naliczonego, wykazane w 27 fakturach pochodzących od Z. C, nie są kwotami podatku naliczonego, a więc wynikającego z rzeczywistej aktywności Z. C. w obrocie gospodarczym - na rynku świadczenia usług. W konsekwencji podatnik nie był uprawniony do ich odliczenia. W podstawie prawnej tej treści stanowiska organ powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a nadto argumentował, że ww. unormowanie prawne zostało zastosowane w nin. sprawie zgodnie z jego rozumieniem prezentowanym w orzecznictwie sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) na gruncie podatku od wartości dodanej. Zdaniem organu też, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - dalej o.p.), a materiał dowodowy zgromadzony i oceniony stosownie do art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Odnośnie przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonych przez organ pierwszej instancji, organ motywował, że doszło do zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - o.p.), bowiem w dniu 2 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie wystawienia "pustych" faktur przez firmę A. na rzecz podatnika, który następnie użył je jako autentyczne dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług - zawyżenia podatku naliczonego. W dniu 17 grudnia 2012 r. podatnikowi przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. poprzez wykazywanie w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 zawyżonego podatku naliczonego, wynikającego z nierzetelnych faktur wystawianych przez firmę A., w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r., co doprowadziło do uszczuplenia przez podatnika podatku należnego na łączną kwotę 183.836,18 zł. Wobec tego, zdaniem organu, w dniu 17 grudnia 2012 r. podatnik został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, które może mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług m.in. za 2008 r. Miało to miejsce przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p. W związku z powyższym, jak ocenił organ, bezsporne jest, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. Podatnik (dalej też jako skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, § 2 w zw. z art. 216, a także art. 121 § 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika, dotyczących przesłuchania świadków, samego podatnika na okoliczności rzeczywistego wykonywania usług opisanych w treści zakwestionowanych faktur oraz przez niedołączenie wnioskowanych protokołów zeznań świadków złożonych na rozprawie w sprawie karnej; - art. 190 § 1, § 2 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez pozbawienie podatnika udziału w istotnych czynnościach dowodowych, skoro organ nie przesłuchał świadków wnioskowanych przez podatnika, a jedynie poprzestał na wykorzystaniu materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach (wszyscy wnioskowani świadkowie zostali przesłuchani w sprawie karnej oraz w prowadzonym wcześniej wobec podatnika postępowaniu kontrolnym); - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności brak wszechstronnej analizy wyników kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych za 2008 r. i 2009 r., w których nie była zakwestionowana rzetelność faktur wystawianych przez firmę Z.C. ani też wiarygodność umowy z dnia 1 lutego 2006 r., zawartej między podatnikiem a Z.C. odnośnie świadczenia usług; poprzez bezzasadne przyjęcie, że: a) sporne faktury są nierzetelne, b) twierdzenia Z.C. przedstawiane w postępowaniu karnym są wiarygodne, c) na okoliczność wykonania usług i rozliczeń z tego tytułu podatnik miał obowiązek dysponować jeszcze dodatkowymi dokumentami obok faktur i umowy, d) istotne znaczenie ma wykreślenie firmy Z.C. z ewidencji i rejestrów podatników VAT, e) podatnik mógł wiedzieć o tym czy Z.C. figuruje w stosownych rejestrach i odprowadza należne podatki z tytułu świadczonych usług, f) umowa łącząca podatnika z Z.C .jest niewiarygodna, g) świadczenie umówionych usług wymagało specjalistycznego przygotowania i uprawnień; przez pominięcie, że: a) Z.C. podpisał zakwestionowane faktury, b) sporne usługi świadczone przez firmę Z. C. mieściły się w zakresie działalności zarejestrowanej, c) omawiane faktury dokumentują nie tylko serwisowanie automatów, ale też pozyskanie nowych lokalizacji, co było zgodne z umową, d) świadkom okazywano kserokopię fotografii Z. C. i to nie wiadomo z jakiego okresu bez przeprowadzenia okazania czy konfrontacji, e) część świadków potwierdziła świadczenie usług przez Z. C.. W uzasadnieniu skargi podatnik obszernie przedstawiał twierdzenia poszczególnych świadków i wyprowadzał z nich odmienne wnioski od przedstawionych przez organ w zaskarżonej decyzji. Zdaniem podatnika, zaniechania organu w pozyskaniu dowodów i błędy w rozumowaniu, dowolność w odczytywaniu treści poszczególnych dowodów miały istotny wpływ na wynik sprawy. Podatnik akcentował, że w powyższych okolicznościach nie można uznać, aby materiał dowodowy był kompletny, a jego ocena spełniała wymogi swobodnej oceny, zgodnej z logiką i doświadczeniem życiowym. Wobec tego ustalenia faktyczne, jakie przyjął organ są nieprawidłowe i w rezultacie organ pozbawił podatnika prawa do odliczenia w sposób nieuzasadniony. W przekonaniu podatnika nie zostało jednoznacznie i stanowczo stwierdzone, aby Z.C. nie wykonał usług, opisanych w spornych fakturach. Nie wiadomo czy świadkowie, składając zeznania, mieli możliwość swobodnego wypowiedzenia się, czy też odpowiadali wyłącznie na zadane pytanie. Nie wiadomo czy okazywany im wizerunek Z. C. rzeczywiście był na tyle wyraźny i aktualny, aby świadkowie mogli go rozpoznać. Podatnik podkreślał, że świadkowie nie dysponowali konkretną wiedzą o serwisowaniu automatów, nie pamiętali szczegółów, nie zawsze też byli obecni w lokach, w których były usytuowane automaty. Wobec tego takie niepełne zeznania świadków nie mogą skutecznie podważać wiarygodności faktur, jakie otrzymał podatnik i na podstawie których zrealizował ustawowo przysługujące mu prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego. W przekonaniu podatnika, zabrakło stanowczego wykluczenia możliwości wykonywania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, które przecież nie tylko dotyczyły serwisowania automatów, ale też działań w kierunku pozyskania dla nich nowych lokalizacji, zgodnie z umową z lutego 2006 r. W świetle powyższych zarzutów i ich uzasadnienia podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje w części na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja, w zakresie dotyczącym określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r., nie odpowiada prawu, aczkolwiek z innych przyczyn niż te, które zostały podane przez skarżącego. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, o zasadniczym znaczeniu dla wyniku sprawy, których strona skarżąca nie wymienia w skardze. W punkcie wyjścia trzeba stwierdzić, że stosownie do treści art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15 mają obowiązek składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133 oraz są zobowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. W ocenie sądu, z tych unormowań rozważanej ustawy podatkowej wynika jednoznacznie, że zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją - od stycznia do grudnia 2008 r. - należy rozpatrywać na gruncie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zostało bowiem każdorazowo powiązane z zaistnieniem zdarzenia, opisanego w ustawie podatkowej, w którym ustawodawca upatruje źródła powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego w dalszej kolejności wymaga rozważenia czy w okolicznościach analizowanej sprawy upłynął już termin z art. 70 § 1 o.p., czy też bieg tego terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. - za czym opowiada się organ u podstaw kontrolowanej decyzji. Odnosząc się do tak zarysowanego zagadnienia, w ocenie sądu, co do zasady trzeba stwierdzić, że organ dotychczas nie wykazał zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych objętych decyzją, w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2008 r., dokonując błędnej interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p., która w konsekwencji doprowadziła organ do błędnego zastosowania tego przepisu. W przekonaniu sądu, prawidłowe odczytywanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. prowadzi do konstatacji, że w okolicznościach analizowanej sprawy, w świetle prawa, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji za ww. okresy rozliczeniowe: styczeń - listopad 2008 r. w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przedstawienia zarzutów podatnikowi w 2012 r. Przede wszystkim trzeba przypomnieć, że stosownie do treści art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. wynika zaś, że termin płatności podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. upływał jeszcze w 2008 r. W następstwie termin pięciu lat z art. 70 § 1 o.p., w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe, co do zasady, niewątpliwie upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Tymczasem organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. decyzją wydaną w dniu 27 grudnia 2013 r., ale doręczoną pełnomocnikowi podatnika w dniu 2 stycznia 2014 r. Zatem o obowiązku podatnika wykonania zobowiązań w wysokościach określonych mocą decyzji organu podatkowego (choćby pierwszej instancji), zastępującej deklaracje podatkowe podatnika, można mówić najwcześniej od momentu, kiedy podatnik powziął wiedzę o tym jakie kwoty zobowiązań podatkowych w rozpatrywanym podatku są prawidłowe, zdaniem organu, za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. Innymi słowy, obowiązek wykonania rozpatrywanych zobowiązań w innych kwotach niż wynikające z jego deklaracji podatkowych został na podatnika nałożony w styczniu 2014 r., z momentem doręczenia decyzji pełnomocnikowi podatnika, co nastąpiło już po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p. Dla dalszych rozważań istotna jest treść art. 21 § 2 i § 3 o.p. Stosownie do art. 21 § 2 o.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Następnie art. 21 § 3 o.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z zestawienia art. 21 § 2 z § 3 o.p., w ocenie sądu, należy zatem wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym do czasu wydania przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania - w tym przypadku – w podatku od towarów i usług, która zastąpiłaby deklarację podatkową podatnika (art. 21 § 3 o.p.) na podatniku spoczywa obowiązek wykonania zobowiązania w tym podatku jedynie w takim zakresie, jaki został zadeklarowany przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej, nie zaś w jakimkolwiek innym (art. 21 § 2 o.p.). Wobec tego przypomnieć trzeba treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w myśl którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (brzmienie obowiązujące od 15 października 2013 r.). Dla nin. oceny prawnej istotna jest ta część treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w której ustawodawca wymaga powiązania podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które uzasadniało wszczęcie postępowania karnego skarbowego, z niewykonaniem zobowiązania (przy czym do niewykonania zobowiązania nawiązywał też w swej treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). W powyższym stanie prawnym, zdaniem sądu, zasadna jest konstatacja, w myśl której powiązanie jakie istnieje między art. 21 § 2 i § 3 a art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oznacza, że według rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę jak długo organ podatkowy nie wydał decyzji określającej podatnikowi wysokości zobowiązań podatkowych, która zastąpiłaby deklaracje podatkowe, to tak długo organ nie jest uprawniony zasadnie zarzucić podatnikowi niewykonanie tych zobowiązań. Innymi słowy, jeśli decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych została doręczona podatnikowi już po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p. (gdy nie wystąpiły inne okoliczności tamujące bieg terminu ich przedawnienia), to jakiekolwiek zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, także dokonane przed upływem omawianego terminu z art. 70 § 1 o.p., nie mogło przecież wiązać się z niewykonaniem zobowiązań przez podatnika, skoro w obrocie prawnym pozostawały jego deklaracje podatkowe i nie było sporu co do ich wykonania. O niewykonaniu zobowiązania przez podatnika w analizowanej sytuacji, tj. na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., można bowiem zasadnie mówić najwcześniej od momentu, kiedy podatnik zna treść tego obowiązku czy obowiązków, jakie ma wykonać, a zatem musiał uprzednio (on sam czy jego pełnomocnik) otrzymać decyzję określającą prawidłową wysokość spornych zobowiązań podatkowych, choćby wydaną przez organ pierwszej instancji. Wobec tego stwierdzenie ze strony organu, że podatnik nie wykonał zobowiązań, aby mogło okazać się uzasadnione, wymagało wydania i doręczenia decyzji zastępującej deklaracje podatkowe, choćby nieostatecznej. Do tego czasu organ podatkowy nie ma podstaw do stwierdzenia, że zobowiązania podatkowe nie zostały wykonane przez podatnika. Stwierdzenie takie wymaga dla swej zasadności - po pierwsze - zakwestionowania deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika, co następuje przez wydanie decyzji, o której mówi art. 21 § 3 o.p. i - po drugie - doręczenia takiej decyzji podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, bowiem z tą chwilą przyjąć dopiero można, że podatnik zna treść obowiązku, który ma wykonać. Tymczasem w motywach zaskarżonej decyzji organ powołuje się na okoliczność, że w 2012 r. podatnik został stosownie zawiadomiony o postępowaniu karnym skarbowym, dotyczącym niewykonania rozpatrywanych zobowiązań podatkowych, ze skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia. Jednakże organ jednocześnie pomija, że do końca 2013 r. nie było podstaw do uprawnionego stwierdzenia, że zobowiązania podatnika za rozpatrywane okresy rozliczeniowe 2008 r. (od stycznia do listopada) nie zostały wykonane. Do końca 2013 r. podatnik bowiem nie znał treści obowiązków, jakie miały wynikać z decyzji określającej, doręczonej jego pełnomocnikowi w styczniu 2014 r., a więc jakie miały podlegać wykonaniu. Z punktu widzenia związku jaki istnieje między art. 21 § 2, § 3 a art. 70 § 6 pkt 1 o.p. niewykonanie zobowiązań powinno (w rozumieniu obowiązku) wynikać z wydanej i doręczonej stronie (bądź jej pełnomocnikowi) decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, nie zaś jedynie z przyszłych zamierzeń organu podatkowego czy też z decyzji, której treść nie jest znana stronie, bo nie została ona jeszcze prawidłowo jej doręczona. Natomiast w okolicznościach analizowanej sprawy nie stało się tak, jak tego wymaga art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bowiem do końca 2013 r. nie została prawidłowo doręczona decyzja określająca podatnikowi wysokość spornych zobowiązań podatkowych. Decyzja taka - jakkolwiek wydana jeszcze w 2013 r. - została doręczona stronie postępowania podatkowego dopiero w styczniu 2014 r., czyli po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p. w odniesieniu do okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2008 r. Wobec tego do końca 2013 r. organ podatkowy nie miał podstaw do stwierdzenia niewykonania zobowiązań przez podatnika w rozważanym podatku za ww. okresy rozliczeniowe - przy prawidłowym rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - skoro decyzja określająca została doręczona podatnikowi już po dniu 31 grudnia 2013 r. Mówiąc inaczej, przed końcem 2013 r. organ znał treść przyszłych obowiązków podatnika, natomiast podatnik mógł powziąć wiedzę o tym jaki obowiązek ma wykonać dopiero od chwili prawidłowego doręczenia decyzji określającej sporną wysokość zobowiązań podatkowych. W sprawie sygn. I FSK 34/13 (orzeczenie dostępne jest na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.). W literaturze wskazuje się - z czym należy się zgodzić - że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam. Zawieszenie to nie jest możliwe jeżeli wszczęto jedynie postępowanie w sprawie, o którym podatnik nie musi być nawet zawiadomiony i które nie musi się przekształcić w postępowanie, gdzie zarzuty zostaną przedstawione konkretnej osobie. Ponownie termin przedawnienia rozpoczyna bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić bez istnienia określonej, czyli skonkretyzowanej kwoty tegoż zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się wszczęcie postępowania. Z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji, dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przyczyną wszczęcia postępowania przygotowawczego wywołującego taki skutek może być także niezapłacenie podatku wynikającego z deklaracji podatkowej. W związku z tym można stwierdzić, że podejrzenie popełnienia czynu wskazanego w kodeksie karnym skarbowym, którego następstwem jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wynikającego albo z decyzji podatkowej - nawet nieostatecznej, albo też z deklaracji podatkowej. Sąd orzekający w nin. sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko prawne na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 21 § 2 i § 3 o.p. W świetle powyższego samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p. nie skutkuje jeszcze zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jeśli bowiem organ kwestionuje deklaracje podatkowe (w okolicznościach tej sprawy organ nie kwestionował jak dotąd wykonania przez podatnika złożonych deklaracji podatkowych), to koniecznym warunkiem dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest jeszcze wydanie przez organ - nawet nieostatecznej - decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z zachowaniem terminu z art. 70 § 1 o.p. i jednocześnie w tym terminie podatnik powinien móc zapoznać się z treścią obowiązków jakie wynikają z tej decyzji. W przeciwnym razie, a więc kiedy te dwa warunki razem nie zostaną spełnione, będziemy mieli do czynienia z przedawnionymi zobowiązaniami podatkowymi (jeśli nie zaistniały inne okoliczności, powodujące przerwę czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co już nie było przedmiotem ustaleń i analizy organu). W okolicznościach analizowanej sprawy, w odniesieniu do zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r., decyzja określająca została wydana przez organ pierwszej instancji jeszcze w 2013 r., ale doręczono ją już w kolejnym roku kalendarzowym, a więc tym samym podatnik został zobowiązany do zapłaty wyższej kwoty zobowiązania podatkowego (wynikającej z doręczonej decyzji określającej) już po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. Z przedstawionych wyżej względów sąd jest zdania, że nie odpowiada prawu stanowisko organu, prezentowane w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją w zakresie okresów rozliczeniowych rozważanego podatku od stycznia do listopada 2008 r. W zaistniałym stanie sprawy, za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r., przedwczesne jest więc dokonywanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji odnośnie sposobu prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy obu instancji, gromadzenia i oceny dowodów, dokonywania ustaleń faktycznych, a następnie zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego odnośnie zasad, warunków odliczenia kwot podatku naliczonego przez podatnika - skarżącego. Zagadnienie przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych ma bowiem pierwszorzędne znaczenie dla wyniku analizowanej sprawy. W przypadku bowiem stwierdzenia, że doszło do ich przedawnienia (a więc jeśli nie zaistniały inne okoliczności tamujące bieg terminu przedawnienia) organ podatkowy nie będzie uprawniony do merytorycznego orzekania w sprawie wysokości przedawnionych zobowiązań podatkowych. Zatem w dalszym postępowaniu podatkowym rzeczą organu będzie w pierwszej kolejności rozważyć czy zaistniały jakiekolwiek inne okoliczności (obok tych przedstawionych w zaskarżonej decyzji), powodujące przerwę bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2008 r., objętych zaskarżoną decyzją. Należy bowiem podsumować, że - jak to zostało wykazane wyżej - dotychczasowe stanowisko organu w kwestii przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, a ściślej zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia, nie jest zgodne z prawem. Natomiast zaskarżona decyzja, w ocenie sądu, w pełni odpowiada prawu w części, w której podatnikowi została określona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 6.234 zł. Jak najbardziej prawidłowo (w rozumieniu zgodności z prawem) organ zakwestionował materialną rzetelność faktur pochodzących od Z. C.. Przede wszystkim umowa z lutego 2006 r. i faktury wystawiane przez Z. C. są dokumentami prywatnymi, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Wobec tego, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń w obrocie gospodarczym, to obowiązkiem podatnika było przedstawić wiarygodne dokumenty źródłowe obrazujące konkretnie i ściśle kiedy, gdzie i jakie czynności miał wykonać Z. C., w jaki sposób było kalkulowane wygrodzenie za usługi opisywane w fakturach. W okolicznościach analizowanej sprawy podatnik nie dysponował takimi dokumentami. Wbrew jego przekonaniu, ani same faktury, ani nawet umowa z lutego 2006 r., nie dawały mu uprawnienia do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur (w przypadku grudnia 2008 r. były to dwie faktury, wymienione w tabelarycznym zestawieniu na k. 3 i 4 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Podatnik bowiem w żaden sposób nie potrafił organowi wykazać konkretnie kiedy, gdzie i jakie czynności miał wykonać na jego rzecz Z. C.. Nie ma przy tym znaczenia czy był on przesłuchiwany przez organ jako strona postępowania podatkowego, czy też nie, skoro miał pełną możliwość przedstawienia swoich twierdzeń choćby na piśmie, a tego w istocie nie uczynił w sposób odpowiednio skonkretyzowany, ścisły. Podatnik zarzuca organowi, że oparł ustalenia faktyczne na zeznaniach świadków nie dość szczegółowych, że nie dołączył on protokołów zeznań świadków, sukcesywnie przesłuchiwanych w sądowej fazie postępowania karnego. Podatnik jednak pomija, że dotychczasowe zeznania świadków nie potwierdziły w sposób wiarygodny wykonywania usług przez Z. C. i to o łącznej wartości - według spornych faktur – rzędu 29.000 zł za grudzień 2008 r. Skoro świadkowie nie potrafili potwierdzić konkretnych okoliczności dotyczących wykonywania usług przez Z. C., to oznacza brak dowodów na okoliczność materialnej rzetelności spornych faktur i w następstwie brak uprawnienia podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego w nich wykazanego. Podatnik, podważając dotychczasowe zeznania świadków, nie wskazuje jakie konkretne okoliczności mieliby oni potwierdzić w ewentualnych kolejnych zeznaniach. Konsekwentnie poprzestaje wyłącznie na ogólnym twierdzeniu o świadczeniu usług przez Z. C., opisanych w fakturach. W świetle reguł logiki i zasad doświadczenia życiowego nie sposób zasadnie przyjąć, że podatnik płacić miał na rzecz Z. C. kwotę rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych (jak dla grudnia 2008 r.) i w istocie nie wie konkretnie za co. Nie ma też żadnych dokumentów, obrazujących czynności Z. C. choćby na potrzeby wzajemnych rozliczeń czy też na wypadek ewentualnych sporów o wywiązanie się z umowy i dochodzenie stosownych roszczeń. Natomiast podatnik, kwestionując decyzję organu, w istocie domaga się zaakceptowania własnego - zdaniem sądu zupełnie dowolnego - spojrzenia na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Nie było też uzasadnionych przesłanek do oczekiwania przez organ na kolejne przesłuchania świadków w sprawie karnej, skoro sam podatnik nie przedstawił organowi swojej wiedzy na temat konkretnych okoliczności, tj. dat, miejsc i zakresu czynności wykonywanych przez Z. C., których wartość sięgać miała niemal 30.000 zł w grudniu 2008 r. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby osoby trzecie - świadkowie mieli wiedzieć więcej o świadczeniach/usługach Z. C. na rzecz podatnika niż sam podatnik, który żadnej konkretnej wiedzy w tym zakresie nie oferował organowi i nie przedstawia w skardze, a w istocie poprzestaje wyłącznie na negowaniu postępowania organu. Wobec powyższego, skoro sam podatnik nie konkretyzował w postępowaniu podatkowym i nie konkretyzuje w skardze czynności Z. C., to nie ma znaczenia okoliczność na ile czytelny i aktualny wizerunek Z. C. był okazywany świadkom. Jak najbardziej prawidłowo - zdaniem sądu - organ odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, ogólnie potwierdzającym wykonywanie usług przez Z. C. według spornych faktur, którzy byli w jakikolwiek sposób powiązani z podatnikiem, czy to więzami rodzinnymi, czy to towarzyskimi bądź biznesowymi. Taka ocena zeznań świadków, w kontekście całokształtu pozyskanego materiału dowodowego i okoliczności sprawy w pełni odpowiada logice i zasadom doświadczenia życiowego, a tym samym zasługuje na aprobatę z punktu widzenia wymogów określonych w art. 191 o.p. Wymaga też odnotowania, że w umowie z dnia 1 lutego 2006 r., zawartej przez podatnika z Z. C., mowa jest o usługach pośrednictwa przy realizacji wzajemnych zobowiązań podmiotów i osób, o pośrednictwie przy sprzedaży towarów i zawieraniu umów oraz o naprawie maszyn gier losowych. W umowie tej nie zawarto postanowień dotyczących zasad wynagradzania Z. C.. Z tej umowy nie wynika więc co, gdzie i kiedy oraz za jakim wynagrodzeniem miało zostać rzeczywiście zrealizowane przez rzekomego wykonawcę usług. Co więcej, zestawienie brzmienia postanowień tej umowy z treścią faktur zakwestionowanych przez organ także nie pozwoliło organowi na konkretne ustalenie miejsca, czasu i czynności faktycznie wykonanych przez Z. C.. W umowie tej nie ma zapisu o dodatkowych załącznikach do niej. Z kolei odrębnie sporządzone elementy kalkulacyjne do określenia wysokości wynagrodzenia za usługi serwisowe i pozostałe wynikające z wykonania umowy nie nawiązują do konkretnej umowy. Wobec tego należy ocenić, że stanowisko, argumenty podatnika nie pozostają w żadnym związku z treścią materiału dowodowego pozyskanego w sprawie, a podatnik nie oferował organowi dowodów na stosownie skonkretyzowane okoliczności faktyczne. Podsumowując, zdaniem sądu, organ ocenił materiał dowodowy w całokształcie, wprost zgodnie z jego treścią i w granicach swobodnej oceny dowodów, respektując przy tym zasady postępowania podatkowego. Prawidłowo zastosował art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w pełni uprawniało organ do wyprowadzenia wniosku, zgodnie z którym faktury pochodzące od Z. C. nie odpowiadają rzeczywistości, a w następstwie podatnik nie może na ich podstawie odliczyć kwot podatku naliczonego. Kwoty te bowiem, wyłącznie opisane w fakturach, w rzeczywistości nie pozostają w związku z obrotem gospodarczym i w jego ramach z czynnościami opodatkowanymi. Dlatego nie mogą być wpisane w konstrukcję opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ zatem nie naruszył przepisów wymienionych w skardze, w której podatnik w istocie prezentuje własną ocenę postępowania podatkowego, materiału dowodowego i własne ustalenia faktyczne, odpowiadające jego interesom podatkowym. Natomiast - co trzeba stanowczo podkreślić - podatnik nie podważył w sposób skuteczny prawidłowości postępowania organu, oceny dowodów i dokonanych ustaleń faktycznych. Nie przedstawił konkretnych dowodów przeciwnych, uzasadniających zakwestionowanie stanowiska organu, których przeprowadzenie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Podatnik zarzuca niedołączenie kolejnych protokołów zeznań świadków, przesłuchiwanych w sprawie karnej, na ogólnie sformułowane okoliczności wykonywania usług przez Z. C., bez ich skonkretyzowania (tj. podania gdzie, kiedy i co konkretnie miał wykonać Z.C. oraz jak kalkulowane było wynagrodzenie). Nie można zatem zasadnie przyjąć, że podatnik wykazał, aby pominięcie tych protokołów mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik nin. sprawy. Nie ma podstaw też, aby wymagać od organu oczekiwania na zakończenie postępowania w sprawie karnej. Z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 u.p.t.u.) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jakkolwiek orzecznictwo TSUE prezentuje stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości akcentował, że uchylanie się od opodatkowania, zwalczanie przestępczości podatkowej oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT Wobec tego realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z nadużyciem prawa podatkowego. W świetle powyższego organ zgodnie z prawem zakwestionował podatnikowi zasadność skorzystania z prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, opisanych jedynie w fakturach pochodzących od Z. C., które w rzeczywistości nie miały charakteru kwot podatku od towarów i usług naliczonego, wynikających z czynności zrealizowanych w obrocie gospodarczym. Dla dopełnienia sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji trzeba zaznaczyć, że zakwestionowanie rozliczenia rozważanego podatku od stycznia do listopada 2008 r. nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego określonego podatnikowi za grudzień 2008 r. Podatnik bowiem za wszystkie okresy rozliczeniowe 2008 r. deklarował zobowiązanie podatkowe - kwotę podatku do wpłaty organowi podatkowemu (k. 2 i 34 - 36 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Z tych względów zaskarżona decyzja w odniesieniu do okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2008 r. podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 152 p.p.s.a. Natomiast skarga okazała się niezasadna w zakresie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i dlatego w tej części podlegała ona oddaleniu na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego, w którym skarga w przeważającej części została uwzględniona, uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.