II GSK 1916/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 938/14 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 938/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. Spółki z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca Spółka na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.) – dalej jako "u.s.o." otrzymała w latach 2011 i 2012 z budżetu Miasta Z. dotację podmiotową na działalność oświatową. Przeprowadzona kontrola wykazała, że otrzymana dotacja wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem, zaś na kwotę zwrotu składają się następujące wydatki, które nie miały związku z realizacją zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki: szkolenia, delegacje dla pracowników organu prowadzącego oraz szkolenia integracyjne, remonty w siedzibie organu prowadzącego, usługi doradcze i pomoc prawna, usługi informatyczne, serwis i dostęp do oprogramowania, prenumerata i zakup prasy oraz dostęp do serwisów, zakup towarów i usług różnych, reklama i kampanie promocyjne, wydatki na utrzymanie siedziby oraz środki techniczne w celu prowadzenia działalności przez organ prowadzący, wpłaty na PFRON, zakup artykułów spożywczych, opłaty bankowe, wynagrodzenie netto ze składkami ZUS i zaliczkami na podatek dyrektora Oddziału, wynagrodzenie netto ze składkami ZUS i zaliczkami na podatek pracowników organu prowadzącego, osobowy fundusz płac, wynagrodzenie netto ze składkami ZUS i zaliczkami na podatek wypłacane na podstawie umów cywilnoprawnych, premie ze składkami ZUS i zaliczkami na podatek, wynagrodzenia i zaliczki na podatek od umów kolportażu ulotek, wydatki podwójnie rozliczone. Prezydent Miasta Z. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. wydaną na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o., art. 252 ust.1 pkt 1 w związku z art. 61 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) – dalej jako "u.f.p." określił dla A. Sp. z o.o. w P. wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 260.268 zł wraz z odsetkami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu po rozpatrzeniu odwołania A. Spółki z o.o. w P., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z art. 90 ust. 3d u.s.o. wynika, że dotacja, o której mowa w art. 90 ust. 2 tej ustawy ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy. Dlatego też dotacja w części, w jakiej sfinansowano z niej wydatki należące do zadań organu prowadzącego szkołę, wydatkowana została niezgodnie z jej przeznaczeniem. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację treści art. 90 ust. 3 oraz art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. Wyrokiem z dnia 13 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dotacja, o której mowa w art. 90 ust. 2a u.s.o. ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy. Aby dotację można było uznać za wydatkowaną zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacja musi być przeznaczona na wydatki bieżące służące realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Sama u.s.o. nie zawiera przy tym własnej definicji pojęcia "wydatki bieżące", dlatego zgodnie z zasadami wykładni systemowej pod zastosowanym w tej ustawie pojęciem wydatków bieżących należy rozumieć "wydatki bieżące" określane w art. 124 ust.3 w zw. z art. 236 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.) dalej jako "u.f.p." Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy zasadnie zobowiązały skarżącą Spółkę do zwrotu środków finansowych pochodzących z dotacji, które zostały przeznaczone na pokrycie określonych wydatków. W zakresie wydatków poniesionych przez skarżącą ze środków uzyskanych z dotacji na cele remontowe w siedzibie Centrali Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydatki związane z siedzibą organu prowadzącego szkołę stanowiły tę kategorię wydatków, która dotyczyła działalności i zadań organu prowadzącego, nie zaś szkół przez ten organ prowadzonych. Powyższe można odnieść również do wydatków poniesionych na utrzymanie siedziby oraz środki techniczne w celu prowadzenia działalności przez organ prowadzący. W odniesieniu do kosztów monitoringu przepisów prawa oraz konsultacji w zakresie oświaty Sąd pierwszej instancji uznał, że wydatki na porady i opinie prawne, związane są z zapewnieniem prawidłowej obsługi administracyjnej i organizacyjnej szkoły jako takie nie są związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, lecz związane są z działalnością organu prowadzącego szkołę. W podobnych kategoriach należy ocenić wydatki poniesione na usługi informatyczne czy zakup prasy. Sprzecznym z celem dotacji jest również – zdaniem Sądu pierwszej instancji - opłata składek PFRON. Zapłata takich składek stanowić może koszt organu prowadzącego, zaś przedmiotem dotacji nie jest dotowanie takiego organu. Podobnie za wydatki związane z realizacją zadań szkoły nie można uznać kosztów zakupu artykułów spożywczych: wody mineralnej, a także kawy czy cukru dla rady pedagogicznej. Celem zakupu wymienionych artykułów mogła być ewentualnie chęć zapewnienia korzystnych warunków pobytu na terenie placówki oświatowej, co prowadziłoby jednocześnie do budowania wizerunku szkoły. Jednak wydatek ten nie miał na celu wykonywania funkcji oświatowych przez dotowane szkoły. Zdaniem Sądu pierwszej instancji również zakwestionowane przez organy administracji publicznej wydatki związane z obsługą szkoły w zakresie prowadzenia spraw kadrowo – osobowych w tym wydatki na wypłatę wynagrodzeń czy to dyrektora oddziału, czy to pracowników wykonujących swoje obowiązki na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych oraz ich premii wraz z należnymi składkami ZUS od tych wynagrodzeń (premii) i zaliczkami na podatek dochodowy nie mogły zostać uznane za realizujące zadania dydaktyczne, wychowawcze czy opiekuńcze. Przyznawane premie dotyczą działalności niezwiązanej z edukacją i mają na celu zmotywowanie pracowników do efektywnej pracy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. prowadzenie spraw kadrowo – osobowych mieści się w pojęciu obsługi administracyjnej oraz organizacyjnej szkoły i nie można takiego wydatku zaliczyć, jako realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. A. Spółka z o.o. w P. złożyła od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 marca 2015 r. skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia [...] lipca 2014 r. to znaczy uchylenie zaskarżonej decyzji w części zobowiązującej skarżącą do zwrotu kwoty 243.121,38 zł do budżetu Miasta Z., a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w tej samej części. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. brak przeprowadzenia kontroli, czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu dokonało prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej oraz czy tę normę prawidłowo zinterpretowało, a to wobec braku uzasadnienia decyzji przez SKO spełniającego wymogi art. 107 § 3 k.p.a.; 2. art. 11 oraz art. 107 § 3 k.p.a., poprzez przyjęcie, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu była prawidłowo uzasadniona i realizowała zasadę przekonywania; II. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: 1. art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 131 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dotacja, o której mowa w powołanym przepisie, ma charakter dotacji podmiotowo-celowej, podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu każe uznać, że pomimo ograniczenia wynikającego z treści art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacja ta jest dotacją podmiotową, 2. art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że przepis ten pozwala na finansowanie z dotacji wyłącznie wydatków przeznaczonych w sposób bezpośredni na realizację zadań szkoły w zakresie wychowania, kształcenia i opieki, w tym profilaktyki społecznej, podczas gdy żaden przepis ustawy nie nakazuje, by związek ten miał charakter bezpośredni ani nie daje podstaw do sformułowania definicji legalnej takiego związku ustalenia kryteriów do oceny jego wystąpienia, 3. art. 5 ust. 7 pkt. 3 w zw. z art. 90 ust.3d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki organu prowadzącego są zadaniami odrębnymi od zadań szkoły oraz przyjęcie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący na realizację zadań wskazanych w art. 5 ust. 7 są zadaniami niepodlegającymi finansowaniu z dotacji w ramach wskazanych w art. 90 ust. 3d ustawy wydatków ponoszonych na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, podczas gdy żaden przepis ustawy nie daje podstawy do takiego wyłączenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nowelizacja ustawy o systemie oświaty dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw wyraźnie wskazuje, że dotacje mogą być przeznaczone na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Jednocześnie zmieniono zapis tego artykułu wprowadzając do zakresu obsługi administracyjnej także obsługę prawną. Nowelizacja ta – zdaniem skarżącej kasacyjnie - kończy wszystkie wątpliwości i pojawiające się rozbieżności w orzecznictwie odnoszące się do oceny kwestii, czy dotacja może być przeznaczona na obsługę administracyjną, prawną i finansową szkoły. Tym samym, ustawodawca wyraźnie wskazał, że wydatki na porady i opinie prawne, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, mogą być finansowane z dotacji. Rozpatrując problem dotacji udzielonej w 2011 i 2012 roku należy odnieść się do przepisów obowiązujących w tamtym okresie, jednak – w ocenie skarżącej Spółki - dokonując wykładni tych przepisów nie można pominąć wspomnianej wyżej nowelizacji. Skarżąca kasacyjnie Spółka wyraziła przy tym pogląd, że przewidziana przez art. 90 ust. 2 u.s.o. dotacja ma charakter podmiotowy, a nie mieszany podmiotowo-celowy. Podmiot otrzymujący tę dotację zachowuje tym samym zasadniczą swobodę wydatkowania przyznanych środków na pokrycie wszelkich wydatków dotyczących działalności szkoły lub placówki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie organ jako przyczynę uzasadniającą wydanie decyzji zobowiązującej do zwrotu nienależnie pobranej dotacji, wskazał wydatkowanie dotacji na zadania inne niż określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, tj. niezwiązane z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną. Skarżąca kasacyjnie spółka kwestionuje sposób wykładni przepisów prawa materialnego dokonany przez organ i zaakceptowany następnie przez Sąd I instancji w tym zakresie. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowana przez organy i Sąd I instancji wykładnia jest prawidłowa. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w ustawie o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. określono trzy typy dotacji: 1) celowe (art. 127 u.f.p.), 2) przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Przyjmuje się, że rozróżnienie typów dotacji w przepisach ustawy o finansach publicznych poczynione w odniesieniu do wydatków budżetu państwa ma zastosowanie także do dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok TK z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. K 19/07). Zgodnie z treścią art. 131 u.f.p., przez dotację podmiotową należy rozumieć środki przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej konkretnego podmiotu, w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W myśl zaś art. 127 u.f.p. dotacje celowe są przeznaczone na realizację określonych zadań. Zgodzić należy się ze skarżącym kasacyjnie, że aktualnie przyjmuje się, że dotacja, o której mowa w art. 90 ust. w ust. 1a-3b u.s.o., ma charakter dotacji podmiotowej. Dodać też należy, że przytoczony przez Sąd pierwszej instancji pogląd M. Pilicha o "mieszanym" charakterze dotacji, w wydaniu V komentarza do ustawy o systemie oświaty został przez autora skorygowany w wyd. VI i obecnie stoi on na stanowisku, że omawiana dotacja ma charakter podmiotowy i "udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej". Ze środków dotacji podmiotowej wspierana jest oznaczona rodzajowo "działalność" podmiotu prawnego. Rodzaj "działalności" oraz krąg beneficjentów dotacji określają przepisy prawa materialnego rangi ustawowej. Zgodnie z art. 131 u.f.p. dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Z kolei w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a – 3b są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Porównanie treści obu powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dotacje przyznawane na podstawie ustawy o systemie oświaty odpowiadają definicji dotacji podmiotowej przyjętej w art. 131 u.f.p. Jak wynika z treści art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatkowanie dotacji jest ograniczone poprzez wskazanie, iż mają one służyć realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie konkretnie w tym przepisie określonym, a przy tym mogą być one wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Rola dotacji oświatowej nie polega zatem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z kolei wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.s.o. Prawidłowo zatem organy i Sąd pierwszej instancji uznały w rozpoznawanej sprawie, że wydatki organu prowadzącego szkołę dotyczące realizacji obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., wydatki m.in. na: delegacje dla pracowników organu prowadzącego, szkolenia integracyjne, reklama i kampanie promocyjne, wypłatę premii, wypłaty wynagrodzeń pracowników administracyjnych zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, zapłatę składek ZUS od tych wynagrodzeń i premii; wydatki na utrzymanie siedziby oraz środki techniczne w celu prowadzenia działalności przez organ prowadzący, remonty wykonane w siedzibie spółki, zakup artykułów spożywczych, monitoring przepisów prawa oświatowego, nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Wprawdzie niektóre z wymienionych wydatków pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę obejmującymi w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania oraz wykonywania innych zadań statutowych. Jednak należy podkreślić, że ów pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. ma służyć bowiem subwencjonowaniu zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, nie zaś podmiotu tę szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, musi liczyć się z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca, i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Skarżąca spółka działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki, tj. działalność edukacyjna i oświatowa ze względu na doniosłość społeczną korzysta z wspomagania funduszami publicznymi w trybie art. 90 ust. 3d u.s.o., co powoduje, że korzysta ona z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące rozliczanie dotacji oświatowych mogą, a nawet powinny sprawdzać, na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową (vide wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1955/12, publ. Lex nr 1342552). Wobec zarzutów skargi kasacyjnej, podkreślić należy, że zastosowana przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 5 ust. 7 pkt 3 jak również art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty dotyczy brzmienia obowiązującego od 22 marca 2009 roku z uwagi na udzielenie dotacji w 2011 i 2012 roku. Zdaniem NSA, w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, znowelizowane przepisy ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu aktualnie obowiązującym nie mogą znaleźć zastosowania, gdyż zmiana treści przepisu art. 90 ust.3d ma charakter merytoryczny. W konsekwencji, należało przyjąć, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.