I SA/Kr 1955/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1955/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013r., sprawy ze skarg "Ż" Sp. z o.o. w Ł., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 14 listopada 2012r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie dotacji, - skargi oddala - Decyzjami z dnia 30 sierpnia 2012 r. ( po powtórnym rozpoznaniu sprawy, wszczętej pierwotnie 23 maja 2012 r.) Prezydent Miasta T.orzekł o zwrocie przez Centrum Nauki i Biznesu w Ł. (skarżąca) do budżetu Gminy Miasta T.dotacji : 1/ przyznanej Policealnej Szkole Logistyki w T.w 2010 r. w kwocie 16 591,47 zł – jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (decyzja nr [...]), 2/ przyznanych Uzupełniającemu Liceum Ogólnokształcącemu dla Dorosłych w T.w 2010 r.: w kwocie 35,39 zł jako niewykorzystanej, w kwocie 5 171,04 zł jako pobranej w nadmiernej wysokości i w kwocie 123 826,14 zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (decyzja nr [...]), 3/ przyznanej Policealnej Szkole Fryzjerstwa w T.w 2010 r. w kwocie 9 444,91 zł - jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (decyzja nr [...]), 4/ przyznanej Policealnej Szkole Bezpieczeństwa i Higieny Pracy w T.w 2010 r. w kwocie 10,27 zł – jako niewykorzystanej i w kwocie 25 465,34 – jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (decyzja nr [...]), 5/ przyznanej Policealnej Szkole Informatyki w T.w 2010 r. w kwocie 4 198,17 zł – jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (decyzja nr [...]), 6/ przyznanej Policealnej Szkole Turystyki w T.w 2010 r. w kwocie 8,36 zł – jako niewykorzystanej i w kwocie 25 465,34 – jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (decyzja nr [...]), 7/ przyznanej Policealnej Szkole Kosmetyki w T.w 2010 r. w kwocie 23,83 zł – jako niewykorzystanej i w kwocie 23 678,54 – jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (decyzja nr [...]), 8/ przyznanej Policealnej Szkole Prawa i Administracji w T.w 2010 r. w kwocie 15,08 zł – jako niewykorzystanej, w kwocie 6 078,00 – jako pobranej w nadmiernej wysokości oraz w kwocie 16 606,33 zł – jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (decyzja nr [...]), 9/ przyznanej Policealnej Szkole Organizacji Reklamy w T.w 2010 r. w kwocie 5,20 zł – jako niewykorzystanej oraz w kwocie 13 513,11 zł – jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (decyzja nr [...]), 10/ przyznanej Policealnej Szkole Budownictwa w T.w 2010 r. w kwocie 6,89 zł – jako niewykorzystanej i w kwocie 29 670,43 – jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (decyzja nr [...]), 11/ przyznanej Policealnej Szkole Rachunkowości w T.w 2010 r. w kwocie 6,28 zł – jako niewykorzystanej i w kwocie 16 853,07 – jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (decyzja nr [...]), 12/ przyznanej Liceum Ogólnokształcącemu dla Dorosłych w T.w 2010 r. w kwocie 25,18 zł – jako niewykorzystanej i w kwocie 181,44 – jako pobranej w nadmiernej wysokości oraz w kwocie 51 915,25 zł – jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (decyzja nr [...]). Ponadto organ określił obowiązek zwrotu odsetek od wymienionych kwot, liczonych jak od zaległości podatkowych, począwszy od terminów wskazanych w ww. decyzjach. W uzasadnieniach ww. decyzji organ powołał się na przeprowadzoną w 2011 r. kontrolę wobec skarżącej jako organu prowadzącego ww. szkoły, z której to kontroli sporządzony został protokół, włączony do akt sprawy. W decyzjach w zakresie ustaleń dotyczących wykorzystania dotacji "niezgodnie z przeznaczeniem", zakwestionowano wydatki na reklamę i marketing (opisane w tabeli jako: "reklama, plakaty, plakatowanie"; "reklama i marketing"; "akwarium, statuetki z brązu"; "kontakt z klientem poprzez sms"; "delegacje służbowe-reklama, marketing"; "delegacje służbowe-kontrola"; "ulotkowanie oraz promocja"; "umowa o pracę - specjalista ds. marketingu") jako nie związane z procesem kształcenia uczniów i nie spełniające kryteriów art. 90 ust.3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Zakwestionowano również wydatki na umowę z B. Sp. z o.o. oraz badanie sprawozdania finansowego i certyfikat ISO jako wydatki związane z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, a nie szkoły jako takiej. Zdaniem organu, usługi jakie miały być świadczone w ramach ww. umowy (dostarczanie informacji z zakresu prawa gospodarczego, marketingu, prawa Unii Europejskiej, promocja i reklama, organizowanie porad i konsultacji prawnych, pozyskiwania funduszy europejskich, pośredniczenie w pozyskiwaniu kontrahentów) nie były celami wymienionymi w ww. art. 90 ust.3d ustawy o systemie oświaty. Organ zakwestionował również wydatki na Radę Jakości i Kształcenia uzasadniając, że żadna ze szkół w swoim statucie nie przewidywała tego typu organu, a zakres obowiązków członków Rady (których wynagrodzenia sfinansowano z dotacji) pokrywał się z zadaniami realizowanymi przez dyrektorów szkół i ich nauczycieli. W zakresie ustaleń dotyczących "niewykorzystanych dotacji" organ przyjął wskazując na art. 251 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r., Nr 256 poz. 2572 ze zm.), że za takie należało uznać te wydatki, które co prawda były dokumentowane fakturą wystawioną w 2010 r. (faktura nr [...] z dnia 8 października 2010r. rozliczona w częściach w ww. jednostkach), ale faktycznie zostały zapłacone w 2011 r. (tj. 3 stycznia 2011r.). Natomiast w zakresie ustaleń dotyczących "dotacji pobranej w nadmiernej wysokości" organ zakwestionował liczbę uczniów podanych przez skarżącą jako podstawę do wyliczenia należnych kwot. W uzasadnieniach decyzji organ odwołał się do analizy liczby uczniów uczęszczających do ww. jednostek zawartej w protokole z kontroli, wskazując dodatkowo w formie tabeli zbiorcze ilości uczniów z wykazaniem ustalonych różnic. Na tej podstawie w decyzji wyliczona została każdorazowo kwota nadmiernie pobranej dotacji. Terminy początkowe naliczania odsetek od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych w nadmiernej wysokości oraz niewykorzystanych w 2010 r. ustalone zostały w oparciu odpowiednio o art. 252 ust. 6 pkt 1 (dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem), art.251 ust.5 (niewykorzystana dotacja), art.252 ust.6 pkt 2 (dotacja pobrana w nadmiernej wysokości) ustawy o finansach publicznych. W odwołaniach od powyższych decyzji skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: - art. 107 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (dalej k.p.a.) poprzez brak prawidłowego i pełnego uzasadnienia faktycznego prawnego a w szczególności brak odniesienia się do argumentacji faktycznej i prawnej podnoszonej przez stronę, naruszenie przepisów postępowania art. 107 § 3 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i niezamieszczenie w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia faktycznego, co w konsekwencji uniemożliwiało weryfikację wydanej decyzji z punktu widzenia prawidłowego zastosowania art. 80 k.p.a., naruszenie art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego; naruszenie art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa; naruszenie art. 252 ustawy o finansach publicznych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie odnośnie istnienia przesłanek do zwrotu dotacji oraz uznanie, że dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem; naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych poprzez jego niewłaściwą interpretację i bezpodstawne zastosowanie odnośnie zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, że dotacje zostały nienależnie pobrane; naruszenie art. 252 ust. 6 pkt. 2 w zw. z art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez wskazanie nieprawidłowego sposobu naliczania odsetek od dotacji podlegających zwrotowi; naruszenie art. 90 ust. 3d ustawy z dnia o systemie oświaty poprzez jego błędną interpretację i uznanie, iż wydatki na informację o ofercie edukacyjnej nie są wydatkami związanym z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a w konsekwencji, nie mogą być pokrywane z dotacji, o których mowa w ww. artykule. Decyzjami z dnia 14 listopada 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżone decyzje organu i instancji. Organ odwoławczy za organem I instancji wskazał, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania. Kwotę dotacji należało wydatkować w roku, na który została przyznana bowiem, w innym przypadku kwota niewydatkowaną w danym roku będzie musiała zostać uznana za dotację niewykorzystaną. Zatem rozliczenie jako dotacji za 2010r. wydatków poniesionych przez skarżącą w 2011 r., ale w oparciu o faktury wystawione w 2010 r. spowodowało, że przyznaną kwotę dotacji należy uznać za niewykorzystaną w 2010 r. i podlegającą zwrotowi do budżetu gminy. Dalej organ uznał, że wydatki poniesione na: reklamę, plakaty, plakatowanie, pozycjonowanie, badanie sprawozdań finansowych oraz certyfikat ISO, umowę z B. sp. z o.o., marketing, akwarium, statuetki z brązu, kontakt z klientem poprzez sms, usługi detektywistyczne, wycenę nieruchomości, delegacje służbowe – reklama marketing, delegacje służbowe - kontrola, ulotkowanie i promocję, Radę Jakości i Kształcenia, umowę o pracę – specjalista ds. marketingu nie mogły być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty, a tylko na takie cele można przeznaczyć dotację. Organ stwierdził przy tym, że powoływanie się przez skarżącą w odwołaniach na treść uzasadnienia wyroku WSA w Kielcach z dnia 26 października 2011 r., I SA/Ke 369/11, było niezasadne bowiem wydatków poniesionych na obsługę kadrową, administracyjną i finansowo – księgową nie można było traktować jako związanych bezpośrednio z kształceniem, wychowaniem i opieką. Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania ustalono, że skarżąca do naliczenia dotacji podała większą liczbę uczniów niż stwierdzona w wyniku kontroli, w oparciu o dzienniki lekcyjne oraz księgę uczniów Dotacja w tej części, jako nadmiernie pobrana, winna zostać zwrócona do budżetu gminy. Organ odwoławczy uznał przy tym, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a stronie zapewniono w nim czynny udział. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. Podniosła przy tym te same zarzuty co w odwołaniach od decyzji. Skarżąca ponownie podkreślała naruszenie procedury wydawania decyzji, brak szczegółowego uzasadnienia faktycznego, brak prawidłowej podstawy prawnej. Podnosiła również uniemożliwienie jej na etapie postępowania przed organem I instancji wypowiedzenia się w kwestii zebranych materiałów i zgłoszenia wniosków dowodowych. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego jest uprawniony do merytorycznej kontroli rozliczania i wykorzystania dotacji w zakresie przewyższającym rozliczanie faktycznej liczby uczniów. Powoływała się również na fakt, że przekazana dotacja miała charakter podmiotowy i nie powinna być rozliczana "co do kierunków jej wykorzystania". Dalej skarżąca argumentowała, że za niedopuszczalną należało uznać praktykę polegającą z jednej strony na braniu pod uwagę przy ustalaniu wartości dotacji wydatków bieżących ponoszonych przez szkoły publiczne, z drugiej na kwestionowaniu tego samego typu wydatków przy ocenie sposobu i prawidłowości wydatkowania dotacji przez szkoły niepubliczne. Jej zdaniem, przepisów ustawy o finansach publicznych nie można było stosować wprost do ustawy o systemie oświaty gdyż normy odnoszące się do instytucji sektora finansów publicznych nie mogły mieć bezpośredniego zastosowania w sytuacji podmiotów spoza tego sektora. Skarżąca zaznaczała, że ustawa o systemie oświaty nie definiowała "wydatków bieżących". Dalej skarżąca podała, że wzorem wielu jednostek publicznych, niektóre zadania związane bezpośrednio z funkcjonowaniem szkół organizowane były wspólnie dla wszystkich prowadzonych przez siebie szkół. Wydatki ponoszone wspólnie przez te szkoły, rozdzielane były pomiędzy nie współczynnikiem przychodowym. W związku z tym za niedopuszczalne należało uznać kwestionowanie przez organ określonych rodzajowo wydatków ponoszonych przez szkołę niepubliczną w sytuacji gdy takie same wydatki ponoszone były przez szkoły publiczne. Skarżąca podała, że obowiązkiem szkoły było prowadzenie działalności związanej z promocją wartości edukacyjnych, co w konsekwencji oznaczało, iż wydatki z tym związane stanowiły wydatek przewidziany w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Wydatki ponoszone przez szkołę w związku z działalnością informacyjną i promocyjną szkoły były wydatkami bieżącymi w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, zatem zgodnie z ustawą o systemie oświaty dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogła być przeznaczona na dofinansowanie realizacji tych zadań szkoły. Odnośnie Instytucji Rady Jakości Kształcenia skarżąca podała, że znajduje ona swoje umocowanie zarówno w przepisach ustawy o systemie oświaty, jaki i w statucie szkoły. W ocenie skarżącej rachunki członków Rady Jakości Kształcenia podlegają identycznym procedurom jak innych osób zatrudnionych w szkole i działających na jej rzecz, i brak jest podstaw prawnych do ich odmiennej oceny. Odnosząc się do terminu naliczania odsetek od dotacji podlegających zwrotowi skarżąca zakwestionowała prawidłowość podjętej uchwały Rady Miejskiej w Tarnowie .z dnia 14 stycznia 2012 r. nr XLIV/598/2010 w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji, zakresu i trybu kontroli wykorzystania dotacji udzielonej dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oświatowych przez osoby prawne lub fizyczne na terenie Gminy Miasta T.oraz terminu i sposobu rozliczania dotacji. Skarżąca podała, że uchwała ta w sposób sprzeczny z prawem wskazywała sposób naliczania odsetek. Skarżąca podniosła również, że organ kontrolny kwestionując liczbę słuchaczy w sposób uporczywy i nieuzasadniony odmawiał jej prawa do weryfikacji tej liczby poprzez brak wskazania danych słuchaczy, których nie uznał jako podstawy do wyliczenia należnej dotacji. Na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. Sąd połączył sprawy zarejestrowane pod sygnaturami I SA/Kr 1955/12, ISA/Kr 1956/13, I SA/Kr 1957/12, I SA/Kr 1958/12, I SA/Kr 1959/12, I SA/Kr 1960/12, I SA/Kr 1961/12, I SA/Kr 1962/12, I SA/Kr 1963/12, I SA/Kr 1964/12, I SA/Kr 1965/12, I SA/Kr 1966/12 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia prowadząc je pod sygnaturą I SA/Kr 1955/12. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje: Skargi nie były uzasadnione. Podniesione w skargach zarzuty dotyczyły przede wszystkim potraktowania wydatków o charakterze marketingowo-promocyjnym jako wydatków nie spełniających kryteriów, o których mowa w art. 90 ust.3d ustawy o systemie oświaty. Przepis ten stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dodać przy tym należy, że skarżąca na etapie postępowania administracyjnego nie kwestionowała w sposób konkretny ustaleń faktycznych, nie wskazywała na czym miały polegać błędy w ustaleniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nie zgłaszała również wniosków dowodowych. Sąd odniósł się więc do ustalonego stanu faktycznego wynikającego z uzasadnień decyzji organów obu instancji oraz stanowiącego podstawę wykładni ww. art. 90 ust.3d ustawy o systemie oświaty. Zgodnie bowiem z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270) sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sąd nie może ustalać samodzielnie stanu faktycznego. W wniesionych odwołaniach strona skarżąca zarzucała wprawdzie naruszenie przepisów dotyczących ustalenia stanu faktycznego, ale w uzasadnieniu tych zarzutów, a także w wniesionych skargach nie wskazywała na czym dokładnie miały polegać błędy organów. Innymi słowy, jakie to okoliczności faktyczne zostały ustalone przez organ niezgodnie z rzeczywistością. Podkreślić przy tym należy, że ustalenia co do charakteru wydatków zostały poczynione przede wszystkim na podstawie faktur, stanowiących podstawę rozliczenia dotacji. Skoro strona skarżąca rozliczając dotację nie modyfikowała treści faktur, to racjonalnym było odnoszenie się przez organy do informacji zawartych w przedłożonych dokumentach. Oczywiście strona skarżąca mogła na późniejszym etapie wyjaśnić na czym w rzeczywistości polegały finansowane dotacją wydatki. Z akt postępowania nie wynika jednak, aby takie wyjaśnienia były składane. Powyższe ustalenia co do stanu faktycznego zostały bowiem zawarte już w protokole z kontroli (stanowiącym podstawę dla wszystkich ww. decyzji). Postępowanie w przedmiocie zwrotu dotacji toczyło się dwukrotnie (pierwotne decyzje zostały uchylone z uwagi na zarzuty strony dotyczące braku formalnego przyporządkowania postanowień o wszczęciu postępowania konkretnym jednostkom). Strona skarżąca dysponowała więc zarówno protokołem kontroli jak i treścią argumentacji organów (zawartych w uchylonych decyzjach) przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnych. Wbrew zapewnieniom strony skarżącej o kwestionowaniu powyższych ustaleń, w aktach sprawy poza odwołaniami nie ma odrębnych pism (wyjaśnień, wniosków dowodowych) składanych po wszczęciu postępowania przez Prezydenta Miasta T., z których miałby wynikać inny cel dokonywania wydatków, niż opisany na fakturach i przyjęty przez organy jako podstawa oceny prawidłowości rozliczenia dotacji. Zgodnie z art. 77 §1 k.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie materiału dowodowego przez organ polega na przeprowadzeniu czynności dowodowych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności. Powyższy obowiązek organu nie oznacza jednak konieczności przeprowadzania z urzędu kolejnych dowodów w sprawie jeżeli dokonane dotychczas ustalenia nie budzą wątpliwości, a strona postępowania pozostaje bierna lub jej wyjaśnienia (wnioski dowodowe) nie dotyczą istotnych dla sprawy okoliczności. Strona postępowania posiada przy tym gwarancję ( art. 10 §1 k.p.a.) wypowiedzenia się co do zebranych w toku postępowania dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań przed wydaniem decyzji, co daje jej podstawę do zakwestionowania ustaleń faktycznych organów i powołania dowodów na okoliczność prawdziwości swoich twierdzeń. Zgodnie z art. art. 78 §1 k.p.a. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. W razie bierności strony postępowania organ kierując się treścią art. 81 k.p.a. może uznać za udowodnioną okoliczność faktyczną, jeżeli strona miała możność wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do rozstrzyganej sprawy należy zauważyć, że z akt postępowania wynika, że organy doręczyły pełnomocnikowi strony skarżącej zawiadomienie w trybie art. 10 §1 k.p.a. (zawiadomienie z dnia 7 sierpnia 2012 r. doręczone zostało 10 sierpnia 2012r.), a strona skarżąca nie kwestionowała, na tym etapie, zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skargach nie wskazano przy tym jakie to fakty zostały błędnie ustalone. Skarżąca sugerując jedynie, że wydatki promocyjno-marketingowe związane były w rzeczywistości z "promocją wartości edukacyjnych", nie wskazała w istocie na czym miałoby to polegać (ani na etapie postępowania administracyjnego, ani na etapie skargi). Wbrew zarzutom skarg, uzasadnienie decyzji organów obu instancji zawiera dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazuje bowiem jakie wydatki (wymieniając je konkretnie) i z jakich powodów (ze wskazaniem podstawy prawnej) organy uznały za rozliczone niezgodnie z celem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Organy wyjaśniły również, dlaczego nie traktują tych wydatków jako związanych z kształceniem (w ich opinii były albo związane z działalnością organu założycielskiego jako podmiotu gospodarczego, albo nie dotyczyły funkcjonowania statutowych organów szkoły, w sytuacji gdy zadania te wypełniali dyrektorzy szkół i nauczyciele). W związku z powyższym Sąd uznał w tej części zarzuty naruszenia prawa procesowego za nieuzasadnione. Przechodząc z kolei do oceny zasadności zarzutów w zakresie wykładni art. 90 ust.3d ustawy o systemie oświaty należałoby podkreślić, że strona skarżąca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Powyższe wynika z istoty spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (A. Kidyba wskazuje wyraźnie, że jeżeli spółka powstaje w celu gospodarczym, jej podstawowym zadaniem jest osiągnięcie zysków – por. A. Kidyba, komentarz do art. 191, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych -Dz.U.00.94.1037- wersja elektroniczna w LEX 138835). Celu tego nie niweczy ewentualne przekazywanie zysku na inwestycje w spółce, bowiem ostatecznym celem jest albo zysk wypłacany w formie dywidendy, albo przyrost majątku spółki i tym samym wzrost wartości posiadanych przez wspólników udziałów. Jednakże przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki tj. działalność edukacyjna, oświatowa ze względu na doniosłość społeczną korzysta z dobrodziejstwa wspomagania funduszami publicznymi w trybie ww. art. 90 ust.3d ustawy o systemie oświaty, co powoduje, że tego typu podmioty korzystają z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące rozliczanie dotacji oświatowych mogą, a nawet powinny sprawdzać na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową. Sąd nie podzielił więc zarzutów o braku kompetencji Prezydenta Miasta T.do kontrolowania prawidłowości wykorzystania dotacji tj. czy została ona wydatkowana zgodnie z celem określonym w ww. art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Wynika to z charakteru (podmiotowo-przedmiotowego) przekazywanej szkołom niepublicznym dotacji. Zmiana art. 90 ust.3d ( który został dodany z dniem 22 kwietnia 2009 r. przez art. 1 pkt 38 lit. e ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 56, poz.458) miała bowiem na celu poprawienie przejrzystości sytemu dotowania przez jednostki samorządu terytorialnego szkół publicznych i niepublicznych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1413/12). W rozpoznawanej sprawie, organy słusznie uznały, że wydatki na: reklamę, plakaty, plakatowanie, pozycjonowanie, badanie sprawozdań finansowych oraz certyfikat ISO, umowę z B. sp. z o.o., marketing, akwarium, statuetki z brązu, kontakt z klientem poprzez sms, usługi detektywistyczne, wycenę nieruchomości, delegacje służbowe ( dotyczące reklamy, marketingu, kontroli), ulotkowania i promocji, Radę Jakości i Kształcenia, umowę o pracę (dotyczącą specjalisty ds. marketingu) nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty. Reklama, marketing (w tym koszty dystrybucji ulotek), pozycjonowanie służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki. Odwoływanie się przy tym do §7 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 października 2009 r. w sprawie nadzoru pedagogicznego (Dz. U. Nr 168 poz. 1324) Sąd uznał o tyle za niezasadne, że zawarte w pkt 3 załącznika do tego aktu, działania szkół polegające na prezentowaniu i upowszechnianiu informacji o ofercie edukacyjnej oraz podejmowanych działaniach i osiągnięciach dotyczą wymagania: "Promowana jest wartość edukacji" (kolumna 1 pkt.3 załącznika). W rozstrzyganej sprawie organy ustaliły, że zakwestionowane wydatki dotyczyły promocji szkoły (rozumianej jako jednostki przynoszącej przychody skarżącej), a nie promocji edukacji jako wartości samej w sobie. Podobnie zakwestionowane przez organy wydatki związane z badaniem sprawozdań finansowych, umową z B. sp. z o.o, certyfikat ISO, koszty usług detektywistycznych, kontaktów z klientem za pomocą sms-a – są związane z ogólną działalnością strony skarżącej jako przedsiębiorcy, a nie działalnością edukacyjną zmierzająca do podwyższenia poziomu wykształcenia przyjmowanych do szkoły uczniów. Podobny pogląd co do kwalifikacji wydatków marketingowych oraz innych kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstw prowadzących działalność w zakresie usług edukacyjnych prezentują sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 października 2011r. I SA/Ke 369/11 oraz WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1304/12). Nie ma przy tym znaczenia, że podstawą obliczania kwoty bazowej dotacji były koszty ogólne funkcjonowania szkół publicznych na co wskazywała strona skarżąca. Są to bowiem nieporównywalne podmioty np. ze względu na sposób zatrudniania nauczycieli, swobodę wydatkowania środków finansowych. Dyskusyjne jest przy tym, czy wszystkie zakwestionowane u strony skarżącej wydatki, byłyby akceptowane w restrykcyjnym systemie wydatkowania środków jednostek publicznych. Dodać przy tym należy, że skoro z funduszy publicznych finansuje się utrzymywanie szkół publicznych (np. ze względu na zapewnienie oferty edukacyjnej dla osób niemajętnych lub w obszarach wymagających zwiększonych kosztów oferowanych usług edukacyjnych, gdzie występuje niedostatek oferty szkół niepublicznych czy społecznych) to z istoty swojej koszt taki obejmować będzie wydatki na bieżące funkcjonowanie szkół rozumiane jako wydatki na utrzymanie samego podmiotu, a nie tylko wydatki związane z realizacją wykonywanych zadań. W rezultacie kwota dotacji wyliczana dla szkół niepublicznych zawierać będzie również część skalkulowaną w oparciu o koszty ogólne (administracyjne) funkcjonowania szkół publicznych. Powyższy sposób wyliczania wartości dotacji pozwala praktycznie finansować koszt wykonywania usługi edukacyjnej przez szkoły niepubliczne rozumiany również jako wydatki umożliwiające wykonywanie tego typu usług (np. koszty mediów budynków, w których jest prowadzona działalność edukacyjna). Wbrew sugestiom skarg organy nie zakwestionowały wszystkich kosztów ogólnych świadczonych usług. W tym kontekście powoływanie się przez stronę skarżącą na wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 października 2011 r., I SA/Ke 369/11 było nieuzasadnione. Z jednej strony, sąd twierdził analizując, co do zasady, charakter wydatków na obsługę (administracyjno - kadrowo-księgową): "w części dotyczącej szkoły na którą dotacja została przyznana, należy uznać (te wydatki – dopisek Sądu) za związane z realizacją zadań o których mowa w art. 90 ust 3d ustawy", . z drugiej, sąd zaakcentował występujące w sprawie braki w ustaleniach dowodowych wskazując, że: "Przy dokonywaniu rozliczenia dotacji obowiązkiem spółki jest wykazanie tej części bieżących wydatków ponoszonych przez spółkę, która jest związana z zadaniami których mowa w art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty realizowanymi przez szkołę na którą dotacja została przyznana. Zasadnie zatem organ, wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty podmiotu prowadzącego szkołę, przy ponownej ocenie przy pomocy biegłego kwot wykazanych jako koszty wspólne. Należy zaznaczyć, że wynikający z załączonych do pisma strony informacji zakres wydatków bieżących ponoszonych przez szkoły publiczne, który może mieć wpływ na wysokość dotacji ustalanej na podstawie art. 90 ust 3 ustawy o systemie oświaty, nie może decydować, wobec treści art. 90 ust 3d tej ustawy, o sposobie jej wydatkowania przez szkoły niepubliczne". Nie jest więc to pogląd wyrażony w identycznym stanie faktycznym, a na dodatek w części potwierdza on wykładnię organów, a nie skarżącej. Sąd uznał również za prawidłowe ustalenia w zakresie Rady Jakości Kształcenia. Sugestie zawarte w skardze o kwestionowaniu legalności umów zawartych z członkami Rady (w tym pod kątem podatkowym) nie mają związku z istotą sporu. Organy uznały jedynie, że brak było rzeczywistego związku pomiędzy działalnością Rady, a działalnością edukacyjną w sytuacji, gdy te same zadania wykonywali dyrektorzy poszczególnych szkół i nauczyciele. Skarżąca w żaden sposób nie podważyła w tym zakresie ustaleń dowodowych, co zdaniem Sądu, zadecydowało o uznaniu za prawidłową dokonanej, w tej części rozstrzyganej sprawy, wykładni art. 90 ust.3d ustawy o systemie oświaty. Niezasadne były również zarzuty dotyczące sposobu wyliczenia faktycznej ilości uczniów, która to ilość stanowiła podstawę do obliczenia prawidłowej wysokości dotacji. Obowiązujące przepisy ustawy o systemie oświaty nie zobowiązują do przekazywania informacji o ilości uczniów z podaniem ich danych osobowych. Strona skarżąca też tego nie robiła. W rezultacie, jeżeli organ kontrolujący rozliczanie dotacji w tym zakresie, kwestionuje ilość uczniów uprawniających do otrzymania dotacji nie zawsze może wskazać dane osobowe uczniów, którzy zostali uwzględnieni w rozliczeniu w sposób nieprawidłowy. Zawyżenie może polegać bowiem na przekazaniu danych liczbie uczniów, którzy w ogóle uczęszczali do danej szkoły (brak będzie wtedy jakichkolwiek danych osobowych) lub tych, którzy faktycznie istnieli, ale nie mogli zostać uwzględnieni przy wyliczaniu dotacji (wtedy organ może w trakcie kontroli uzyskać tego typu dane osobowe). W rozstrzyganej sprawie w protokole kontroli umieszczono dane osobowe uczniów, których wykazywanie w liczbie uprawniającej do otrzymania dotacji, organ zakwestionował. Jak już Sąd uzasadniał powyżej, z akt postępowania nie wynika, aby strona skarżąca zgłaszała wnioski dowodowe na okoliczność odmiennych okoliczności faktycznych, w tym w części dotyczącej konkretnych uczniów. W konsekwencji Sąd uznał, że przeniesienie do decyzji jedynie danych liczbowych wynikających z protokołu nie wpłynęło istotnie na wynik sprawy. Rację miały przy tym organ, że podstawą naliczenia odsetek były przede wszystkim art. 251 i art. 252 ustawy o finansach publicznych, a organ odwoławczy nie był uprawniony do badania prawidłowości prawa miejscowego (ww. uchwała Rady Miasta T.w przedmiocie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji) w toku postępowania odwoławczego od decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji. W związku z powyższym Sąd skargi oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Sąd połączył sprawy wszystkich skarg na zasadzie art. 111 §2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie ww. skargi ze względu na osobę skarżącej oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia