I FSK 2087/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1645/14 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kr. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1645/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.S. (Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lipca 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 czerwca 2013r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. okresy rozliczeniowe oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w miesiącach wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r. Podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji były ustalenia, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą V. odliczył podatek wykazany w fakturach zakupu od firm K. S.,P.N.,S.K., R.I., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto Podatnik wystawiał faktury VAT nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych oraz zaniżył podatek należny, dokonując transakcji sprzedaży mikroskopu, której nie wykazał w rejestrze sprzedaży. Odnośnie do faktur wystawionych przez K.S. organ podał, że w firmie tego kontrahenta nie stwierdzono kopii spornych faktur. Ustalono, że nie wykazał on i nie rozliczył sprzedaży objętych fakturami. K.S. w innym postępowaniu zeznał, że na pewno nie świadczył w 2009r. żadnych usług na rzecz V. Również w firmie P.N. sporne faktury nie były wykazane w dokumentach księgowych, ewidencji sprzedaży i deklaracjach. Ustalono, że fikcyjne faktury zakupu towarów i usług rozliczone w firmie P.N. i refakturowane dalej do V. pochodziły od firmy K.S. Za niewiarygodne organ uznał zeznania P.N., prowadzącego firmę P.N., w zakresie rzekomych usług remontowych w budynkach firmy A.S. Na tę okoliczność przesłuchano również pracowników firmy P.N. Nadto ustalono, że prace rzekomo wykonywane przez P.N. w rzeczywistości zostały wykonane przez firmę budowlaną G.S. Fikcyjne okazały się również faktury, z których wynikało świadczenie przez P.N. usług informatycznych i elektronicznych. W odniesieniu do transakcji z firmą S.K. organ ustalił, że podmiot taki nie istnieje, zatem faktury od niego pochodzące nie mogą odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych organ uznał też faktury wystawione przez R., ustalono bowiem, że nie mogło ono wykonać usług objętych tymi fakturami. W konsekwencji organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako: "u.p.t.u.", W zakresie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego organ stwierdził, że przedmiotem transakcji potwierdzonych fikcyjnymi fakturami była sprzedaż towarów handlowych oraz usług (poligraficznych, informatycznych, komputerowych, remontowo-budowlanych, naprawy samochodów, maszyn budowlanych i maszyn poligraficznych). W ocenie organu, firma V. nie mogła w 2009r. wykonać powyższych usług. Pracownicy nie wykonywali prac z nimi związanych, zaś środki trwałe firmy również nie pozwalały świadczyć części tych usług. A.S. nie wykonywał tego typu prac osobiście, a jedynie wykazywał fikcyjny zakup wymienionych usług od ww. firm. Organ poddał weryfikacji transakcje i faktury dotyczące dalszej sprzedaży usług budowlanych, poligraficznych i elektroniczno-informatycznych do odbiorców. Faktury dokumentujące transakcje na rzecz odbiorców uznano za nierzetelne, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 1.3. Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 i art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), dalej jako: "O.p.", przez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów co do okoliczności mogących mieć istotne znaczenie dla sprawy oraz wszechstronnego jej wyjaśnienia. 1.4. Rozpatrując złożone przez Skarżącego odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży mikroskopów i usług związanych z ich obsługą oraz naprawami. Wystawiał również faktury dokumentujące sprzedaż usług poligraficznych, budowlanych, elektronicznych oraz informatycznych. Zdaniem organu odwoławczego, Podatnik w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku z faktur wystawionych przez wymienione cztery podmioty, przy czym jeden z nich nie istniał, zaś faktury wystawione przez pozostałe firmy dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca. Dyrektor uznał wszystkie faktury wystawione przez te podmioty (S.K., K.S., P.N. oraz R.I.) za fikcyjne i nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odwołując się do materiału dowodowego podniósł, że Skarżący był świadomy faktu, iż powyższe faktury nie potwierdzają rzetelnych transakcji gospodarczych i wykorzystując takie faktury świadomie nadużywał prawa do odliczenia. Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury nie mogą być podstawą do odliczenia wykazanego w nich podatku. Ponadto organ podniósł, że Skarżący także wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (łącznie 69 fikcyjnych faktur na rzecz 13 podmiotów gospodarczych). Faktury te zostały wystawione z tytułu świadczenia usług poligraficznych (związanych z wykonaniem materiałów takich jak: etykiety, bony rabatowe, wystroje sklepów, plakaty wielkoformatowe, katalogi, notesy, torby papierowe, opakowania tekturowe, kalendarze, ulotki), usług remontowych i budowlanych, usług informatycznych i elektronicznych (związanych głównie z naprawą samochodów, maszyn budowlanych i poligraficznych) oraz w pojedynczych przypadkach usług reklamowych i transportowych. Odnosząc się do charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności i potencjału jakim dysponowała jego firma, organ stwierdził, że w jej ramach nie mógł on wykonać przedmiotowych usług. Za wiarygodne uznał zeznania pracowników Skarżącego, z których wynika, że zarówno oni, jak i Skarżący zajmowali się wyłącznie pracą związaną ze sprzedażą mikroskopów. Zeznania te wykluczają ich udział w wykonywaniu zakwestionowanych usług. Nie ujawniono żadnych dowodów mogących świadczyć o tym, że do wykonywania tych usług A.S. zatrudniał jakichkolwiek innych pracowników. Skarżący nie dysponował środkami rzeczowymi i osobowymi, aby móc wykonać usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji organ wskazał, że wystawione przez Skarżącego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z tym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił podatek do zapłaty. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 i art. 197 O.p., przez pozbawienie go prawa do czynnego udziału w sprawie, obrony swoich interesów prawnych i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Powyższe polegało na niedochowaniu standardów oraz celów postępowania poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego oraz odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów na okoliczności mogące mieć istotne znaczenie dla sprawy. Naruszenie przepisów polegało na: odmowie przeprowadzenia dowodów z uzupełniających przesłuchań świadków w sytuacji, gdy organ oparł się w dużej części na protokołach włączonych z innych postępowań; uchyleniu się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez pominięcie argumentów podnoszonych przez stronę; na dokonaniu oceny dowodów wybiórczo i dowolnie; zaniechaniu zwrócenia się do firm z wnioskiem o przekazanie dokumentów, a także powołania biegłych w celu zweryfikowania technicznych możliwości wykonania przez Podatnika czynności objętych wystawionymi fakturami. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i przywołał regulujące je przepisy Ordynacji podatkowej. Uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia praw strony przez zaniechanie przesłuchania osób, których protokoły przesłuchań z innych postępowań zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Skarżący bowiem miał prawo do zapoznania się z treścią tych dowodów i mógł się wypowiedzieć na ich temat. W ocenie Sądu, wykorzystanie protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań było prawidłowe, zaś organy podatkowe nie miały obowiązku przesłuchać tych osób jeszcze raz. Wskazano, że większość świadków, których ponownego przesłuchania domagał się Skarżący złożyła zeznania o treści dla niego korzystnej. Fakt, że organy podatkowe oceniając te zeznania uznały je za niewiarygodne, nie uzasadnia ponownego przesłuchania tych osób. Za niezasadny uznał Sąd również zarzut naruszenia przepisów postępowania przez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej na okoliczność wyceny rynkowej napraw samochodów oraz oceny, czy firma Skarżącego posiadała możliwości napraw wskazanych urządzeń elektronicznych. Zdaniem Sądu, z materiału dowodowego wynika, że firma Skarżącego nie posiadała żadnego zaplecza technicznego dla wykonywania tego rodzaju usług. Od autoryzowanego serwisu samochodowego pozyskano informację, że objęte zakwestionowanymi fakturami usługi nie mogą być wykonywane poza wyspecjalizowanymi zakładami elektroniki samochodowej. Jednocześnie Skarżący nie wyjaśnił, kto wykonał przedmiotowe usługi oraz jakimi narzędziami się posługiwano. W odniesieniu do 23 faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez firmy S.K., K. S., P.N. oraz R.I., które miały wykonać usługi poligraficzne, budowlane, elektroniczne oraz informatyczne podniesiono, że przedmiotowe faktury nie dokumentują czynności rzeczywiście dokonanych. Przede wszystkim pracownicy zatrudnieni w firmie A.S. nie posiadali żadnej wiedzy o zakupie usług od przedmiotowych firm. Wskazano, że na fakturach wystawionych przez firmę S.K. dane wystawcy są nieprawidłowe i nie odpowiadają żadnemu podmiotowi gospodarczemu. Podmiot taki nie jest zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej, nie istnieje również wskazany na fakturach numer NIP. W odniesieniu do pozostałych trzech kontrahentów zostały przeprowadzone postępowania kontrolne zakończone wydaniem ostatecznych decyzji, w których kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez nich dla firmy A.S. zostały uznane za podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Poza zakwestionowanymi fakturami Skarżący nie posiadał żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług. Nie przedstawił jakichkolwiek umów, zleceń, kosztorysów czy projektów, które byłyby sporządzone w związku ze świadczeniem kwestionowanych usług. Nie udzielił także żadnych wyjaśnień co do relacji z tymi kontrahentami, nie opisał też okoliczności wykonania przez nich usług wskazanych na fakturach. W ocenie Sądu, również wyjaśnienia wystawców faktur oraz świadków pozwalają na ustalenie, że transakcji nie przeprowadzono. W odniesieniu do wystawienia przez Skarżącego na rzecz 13 podmiotów 69 faktur, które zdaniem organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Sąd wskazał, że zostały one wystawione od września do grudnia 2009r., czyli usługi musiały być zrealizowane w krótkim okresie i równolegle. Faktury dokumentowały bardzo szeroki zakres usług od remontowych i budowlanych do poligraficznych, informatycznych, elektronicznych oraz reklamowych i transportowych. Wskazano, że V. nie dysponowała żadnym potencjałem ani zapleczem gospodarczym do wykonania ww. usług, których nie można w znacznej części uznać za proste i nieskomplikowane. Wręcz przeciwnie, ich wykonanie wymagało zarówno kwalifikacji, jak i specjalistycznego sprzętu. Skarżący nie podjął żadnych inwestycji co do zakupu odpowiedniego sprzętu, nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby wykonać prace niezwiązane z dotychczasową działalnością firmy. W czasie wystawiania faktur Skarżący zatrudniał jedynie czterech pracowników, przy czym dwaj z nich jako krewni Skarżącego odmówili składania wyjaśnień. Pozostali dwaj podali, że A.S. i reszta zatrudnionych osób zajmowała się wyłącznie pracami związanymi ze sprzedażą mikroskopów i nie brała udziału w wykonywaniu zakwestionowanych usług. Nie posiadali żadnej wiedzy o tym, że firma prowadziła działalność także w zakresie usług budowlanych, poligraficznych, elektronicznych czy informatycznych. Brak dowodów, aby Skarżący zatrudniał jakichkolwiek pracowników. Firma Podatnika dysponowała jedynie sprzętem komputerowym, kasami fiskalnymi, samochodami osobowymi oraz dostawczymi i wyposażeniem biurowym, nie miała zaplecza gospodarczego umożliwiającego wykonanie zakwestionowanych usług. Dodatkowo posiadane przez Skarżącego faktury zakupu usług, które mogłyby być następnie odsprzedane na rzecz jego zleceniodawców zostały zakwestionowane jako dokumentujące czynności fikcyjne. Podsumowując Sąd stwierdził, że ze względu na ustalenie, iż udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy S.K., K.S., P.N. i R. I. - usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane, Skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że Skarżący musiał wiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ich wykorzystanie przy rozliczaniu podatku od towarów i usług było więc nadużyciem prawa do odliczenia. Ponadto Skarżący nie wykonał usług, na które wystawił 69 zakwestionowanych faktur, w związku z tym w sprawie zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie i zasądzenie kosztów postępowania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: jako "p.p.s.a." Polegało ono na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. Naruszenia tych przepisów Skarżący upatruje w błędnej sądowej ocenie legalności decyzji wydanej przez organ podatkowy, który naruszył przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 i art. 197 O.p. poprzez ich niezastosowanie ergo dokonanie dowolnej oceny dowodów oraz niewłaściwej oceny podnoszonych w skardze zarzutów, co do procedowania inicjatywy dowodowej strony. Powyższe skutkowało oddaleniem skargi w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona kontrola sądowa powinna prowadzić do wniosku, że doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy ergo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie winien zaskarżoną decyzję uchylić. Zdaniem Skarżącego, naruszenie ww. przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej) polegało na pozbawieniu strony prawa do czynnego udziału w sprawie i obrony swoich interesów prawnych, a także braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy implicite niedochowania standardów oraz celów postępowania podatkowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego oraz jego pełnomocnika, co do okoliczności mogących mieć istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności przez: 1) odmowę przeprowadzenia dowodów z uzupełniających przesłuchań świadków i oparcie się w dużej części na protokołach włączonych z innych postępowań ergo naruszenie elementarnych zasad postępowania, tj. zasady obiektywizmu, zasady prawdy materialnej, bezpośredniości oraz zupełności i integralności postępowania dowodowego, a także autonomiczności danego postępowania podatkowego; 2) prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez procedowanie z a'priori przyjętym założeniem fikcyjności transakcji dokonywanych przez Podatnika i swoistej antycypacji wyniku postępowania dowodowego, która skutkowała oddaleniem kilkudziesięciu wniosków dowodowych strony; 3) oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym składającym się w znacznej mierze z fragmentów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, przy pozbawieniu strony możliwości zweryfikowania tego materiału dowodowego; 4) uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie argumentów podnoszonych przez stronę postępowania ergo dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy; 5) zaniechanie zwrócenia się przez organ do stosownych firm z zapytaniem o przekazanie wnioskowanych przez stronę dokumentów; 6) brak powołania przez organ biegłych w zakresie zweryfikowania możliwości technicznych co do wykonania czynności objętych wystawionymi przez płatnika fakturami, która to wiedza jest specjalistyczną. Zdaniem Skarżącego, powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały oddaleniem skargi Podatnika z powodu ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny braku obrazy wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 4.2. W piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich przesłanek w niniejszej sprawie nie ustalono. Podobnie nie wystąpiły podstawy do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 p.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. 5.2. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 i art. 197 O.p. 5.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie wymienionych w niej naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawarte zostało w art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. 5.4. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego Skarżący wskazał m.in. na zebranie niezupełnego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wszystkich zgłoszonych wniosków dowodowych w tym z zeznań świadków i opinii biegłego oraz oparcie rozstrzygnięcia na fragmentach protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. W tym kontekście podnieść należy, że organ pozyskał materiał dowodowy zgromadzony już w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów. Uzyskane w ten sposób dowody zostały włączone w poczet akt niniejszej sprawy. W konsekwencji stając się elementem składowym jej własnego materiału dowodowego, zaś Skarżący miał zapewnione prawo zaznajomienia się z nim bezpośrednio, najpierw w postępowaniu kontrolnym (przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej), a później także w postępowaniu podatkowym (przed Dyrektorem Izby Skarbowej). Mogło to się odbyć bez uszczerbku dla praw zagwarantowanych stronie w ramach art. 123 § 1 O.p., będących możliwym przejawem jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (podobnie kontrolnym). W analizowanym kontekście istotne jest to, że włączenie do akt tej sprawy dokumentów znajdujących się w dyspozycji innych organów stanowiło czynność prawem nie tylko dozwoloną, ale również wprost w nim przewidzianą. W postępowaniu podatkowym dopuszcza się bowiem odstępstwo od zasady bezpośredniości dowodów, gdyż stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu. Na powyższe wskazuje treść art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Jeśli zatem jeden z przepisów prawa dopuszcza możliwość wykorzystywania tego rodzaju materiałów jako dowodów, to naturalnym jest, że generalnie prawem dozwolone jest ich pozyskiwanie, a w konsekwencji takie dowody są dowodami zgodnymi z prawem. Odpowiada to z kolei dyspozycji art. 180 § 1 O.p., według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd zauważa, że dla należytego ustaleniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie zawsze wystarczające jest przeprowadzenie czynności kontrolnych tylko u podatnika, lecz konieczne jest także ich bezpośrednie przeprowadzenie u kontrahentów w ramach kontroli, postępowania podatkowego czy czynności sprawdzających, a tak pozyskany materiał stanowi istotny dowód w sprawie tego podatnika. 5.5. Nie można było zgodzić się z zarzutem naruszenia wyżej wymienionych przepisów z uwagi na nie ponowienie dowodów z zeznań świadków, choćby wobec okoliczności późniejszego ustanowienia pełnomocnika w sprawie. Odnotować należy, że przywołany zarzut był już formułowany na etapie skargi do Sądu I instancji. W tym zakresie Sąd ten poddał go ocenie stwierdzając na s. 11 uzasadnienia, że: "Ustanowienie pełnomocnika dopiero na dalszym etapie postępowania samo w sobie nie uzasadnia potrzeby powtórzenia czynności procesowych, w których strona brała albo mogła brać udział. Skarżący w żaden sposób nie wskazał ani nie wykazał, w jakim celu takie przesłuchanie miałoby się odbyć, tj. jakie nowe okoliczności, których nie da się ustalić na podstawie analizy dowodów w postaci protokołów, miałyby zostać ustalone. Wykorzystanie protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań było zatem prawidłowe, zaś organy podatkowe nie miały obowiązku przesłuchiwać tych osób jeszcze raz. Warto też zauważyć, że większość świadków, których ponownego przesłuchania domagał się Skarżący złożyła zeznania o treści dla niego korzystnej. Fakt, że organy podatkowe, oceniając te zeznania uznały je za niewiarygodne nie uzasadnia ponownego przesłuchania tych osób." Przywołane stanowisko Sądu I instancji należało zaaprobować jako prawidłowe. Skarżący nie podaje obiektywnych i konkretnych przyczyn, dla których podważa złożone pod odpowiedzialnością karną zeznania świadków i uważa, że należy powtórzyć czynność ich przesłuchania. Przywołać także należy art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przywołanego przepisu dotyczącego żądań dowodowych wynika, że przedmiot dowodu rozumiany jako wymagająca weryfikacji teza dowodowa nie może abstrahować zarówno od tego, czy określone okoliczności mają znaczenie dla sprawy, jak i tego czy zostały już one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W konsekwencji korzystanie z uzyskanych zeznań z innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W tym kontekście nieprzesłuchanie ponownie wskazanych świadków nie naruszało powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, gdyż zgromadzony materiał dowodowy wystarczał do odtworzenia stanu faktycznego sprawy w sposób, który nie budził wątpliwości. Nadto zauważyć należy, że znacząca część protokołów włączonych w przedmiotowej sprawie (dotyczącej okresów rozliczeniowych 2009r.) pochodziła z postępowania prowadzonego także wobec Skarżącego, z tym że za 2010r., przy analogicznym charakterze działalności i tożsamych kontrahentach. Skarżący zawiadamiany o przesłuchaniu świadków zarówno w postępowaniu dotyczącym 2009r., jak i 2010r., nie korzystał z przysługujących mu praw i nie uczestniczył w tych czynnościach. Stąd podnoszony zarzut pozbawienia Skarżącego możliwości zweryfikowania materiału dowodowego nie może być uwzględniony. 5.6. W pełni na aprobatę zasługuje także stanowisko Sądu I instancji w przedmiocie żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej na okoliczność wyceny rynkowej napraw samochodów oraz oceny, czy firma Skarżącego posiadała możliwości napraw wskazanych urządzeń elektronicznych. W tym kontekście trafnie Sąd zauważył, że firma Skarżącego nie posiadała żadnego zaplecza technicznego do wykonywania tego rodzaju usług. Od autoryzowanego serwisu samochodowego pozyskano natomiast informację, że objęte zakwestionowanymi fakturami usługi nie mogą być wykonywane poza wyspecjalizowanymi zakładami elektroniki samochodowej. Jednocześnie Skarżący nie wyjaśnił kto wykonał przedmiotowe usługi oraz jakimi narzędziami się posługiwano. W takiej sytuacji odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie narusza prawa, tj. art. 197 O.p. 5.7. Nieuprawniony jest też zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie faktu wykonania prac ziemnych przy autostradzie A1 w ramach podwykonawstwa firmy Skarżącego dla wykonawcy K. sp.j. i nie zwrócenia się z pytaniami "do stosownych firm". Podnieść należy, że w 2009r. prace miały być wykonywane nie na autostradzie A1, lecz przy budowie DK-7 oraz DK-50. Jednocześnie organ ustalił, że firma Skarżącego nie była zgłaszana jako podwykonawca przy tych kontraktach drogowych. Powyższe wynika choćby z pisma z dnia 4 grudnia 2013r. Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (k. 106, tom I akt administracyjnych). Ponadto do tego zagadnienia organ odwoławczy szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu decyzji wskazując, że generalni wykonawcy (D. Sp. z o.o. oraz M. S.A.) zlecili firmie K. część prac przy budowie DK-7 oraz DK-50. Według umowy prace miały być wykonane własnymi siłami w okresie 1.03.2010r.-30.09.2010r. Skarżący natomiast wystawił fakturę dnia 30.11.2009r., a zatem wcześniej niż przewidywała to umowa miedzy firmą K. a generalnymi wykonawcami. Brak też jakichkolwiek dokumentów w tym umów, które potwierdzałyby fakt wykonywania robót przez Skarżącego, określających terminy, jakość prac, warunki gwarancji, kary umowne z tytułu nienależytego wykonania. Są to typowe postanowienia pisemnych kontraktów drogowych. Podkreślić należy, że firma K. wykonując roboty np. na odcinku DK-50 obowiązana była wobec generalnego wykonawcy do przedłożenia przykładowo listy obecności pracowników, ich zaświadczeń lekarskich oraz zaświadczeń o ukończeniu przez nich szkoleń z zakresu BHP. Jeżeli faktycznie firma Skarżącego wykonywałaby roboty drogowe, to wówczas niewątpliwie posiadałaby wymienione dokumenty zatrudnionych pracowników. 5.8. Niezasadne jest też twierdzenie Skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej co do dokonania przez organy dowolnej oceny dowodów. W motywach tej skargi powtórzono zarzuty nie uwzględnienia wniosków dowodowych, w tym dotyczących nie przesłuchania przez organ świadków. W tym też zakresie, jak to już zostało wyjaśnione, nie można było podzielić stanowiska Skarżącego. Okoliczność, że to organ jest dysponentem postępowania i na nim spoczywa obowiązek rzetelnego przeprowadzenia postępowania, nie zwalnia strony od współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, o ile ta chce skutecznie wywieść określone następstwa podatkowe z działań, na które się powołuje, a które organ z usprawiedliwionych przyczyn poddaje w wątpliwość co do ich istnienia. Jednocześnie argumentacja Skarżącego, dotycząca przeprowadzenia przez organ dowolnej oceny, stanowi w istocie polemikę z dokonanymi ustaleniami faktycznymi przez pryzmat poszczególnych dowodów. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku powołał szereg okoliczności, które łącznie przemawiały za tym, że transakcje wykazane jako zawierane z udziałem Skarżącego nie zostały wykonane. Tymczasem autor skargi kasacyjnej powołując się na nieprawidłowości związane z brakiem przesłuchania świadków bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego, zupełnie pominął pozostałe okoliczności faktyczne sprawy. W tym aspekcie podkreślić należało, że w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej dokonana przez organy ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego możliwe wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które wystarczająco odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a akceptacja tego stanu rzeczy przez Sąd I instancji jest w pełni uprawniona. 5.9. Podnieść też należy, że Skarżący był pięciokrotnie wzywany do złożenia zeznań w charakterze strony w przedmiocie kwestionowanych transakcji, a mimo to nie stawił się w żadnym wyznaczonym terminie. Wzywany w innych postępowaniach za następne lata podatkowe nie wyraził zgody na przesłuchanie. Wprawdzie jest to prawo strony (odmowy złożenia zeznań), jednakże podlega ono ocenie w szczególności, gdy równocześnie zarzuca ona organom niezebranie zupełnego materiału dowodowego. Tym bardziej w sytuacji, w której Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Brak jest bowiem jakichkolwiek umów, zleceń, kosztorysów, projektów, które są sporządzane przy wykonywaniu tego rodzaju usług. 5.10. Podkreślić należy, że to właśnie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż Skarżący - wbrew temu co formalnie starał się wykazać fakturami - nie mógł dokonać nabycia usług poligraficznych, budowlanych, elektronicznych oraz informatycznych według 23 faktur od 4 kontrahentów, tj. od firm K.S., P.N., S. K., R. I. W tym zakresie ustalono, że na fakturach wystawionych przez firmę S.K. dane wystawcy są nieprawidłowe i nie odpowiadają żadnemu podmiotowi gospodarczemu. Podmiot taki nie jest zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej, nie istnieje również wskazany na fakturach numer NIP, wykazany REGON należy do innej firmy, nieprawidłowy też jest numer rachunku bankowego. Wykazano, że wprawdzie S. K. prowadzi działalność gospodarczą, jednak pod inną nazwą i według oświadczenia nie zna Skarżącego, nie świadczył na jego rzecz usług i nie posługiwał się danymi wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. W odniesieniu do pozostałych trzech kontrahentów zostały przeprowadzone postępowania kontrolne zakończone wydaniem ostatecznych decyzji, w których kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez nich dla firmy A.S. zostały uznane za podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wynika z nich, że w firmie K.S. brak kopii spornych faktur, nie wykazano i nie rozliczono sprzedaży objętych fakturami, brak zaplecza gospodarczego pozwalającego na wykonanie usług. K.S. dwukrotnie wzywany nie stawił się, jednakże w innym postępowaniu prowadzonym także wobec Skarżącego (za 2010r.) zeznał, że na pewno nie świadczył w 2009r. żadnych usług na rzecz V., zaprzeczył także wystawianiu faktur dla Skarżącego. Również w firmie P.N. sporne faktury nie były wykazane w dokumentach księgowych, ewidencji sprzedaży i deklaracjach. Ustalono, że fikcyjne faktury zakupu towarów i usług, rozliczone w firmie P.N. i refakturowane dalej do V., pochodziły od firmy K.S. Wprawdzie P.N. potwierdził wykonanie usług, jednakże nie podał żadnych szczegółów rzekomo zrealizowanych prac, choćby co do ich przedmiotu. Kontrahent ten nie miał zaplecza technicznego umożliwiającego świadczenie usług w wymiarze wynikającym z wystawionych faktur. Na tę okoliczność przesłuchano również dwóch pracowników firmy P.N., którzy nie potwierdzili jego wyjaśnień. Jednocześnie w dokumentacji tej firmy brak było dowodów na okoliczność podzlecania usług sprzedanych Skarżącemu. Nadto ustalono, że prace rzekomo wykonywane przez P. N. w rzeczywistości zostały wykonane przez inną firmę budowlaną. Fikcyjne okazały się również faktury, z których wynikało świadczenie przez P.N. usług informatycznych i elektronicznych. Organ ustalił, że całość nabytych przez niego usług wprawdzie została odsprzedana, jednakże na rzecz innych podmiotów, a nie Skarżącego. Nie zatrudniał on pracowników i nie posiadł zaplecza gospodarczego umożliwiającego wykonanie usług poligraficznych, budowlanych, elektronicznych oraz informatycznych w tak szerokim zakresie. Za nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych organ uznał też faktury wystawione przez R.I., ustalono bowiem, że nie mogła ona wykonać usług objętych tymi fakturami. 5.11. Przywołując te istotne okoliczności, jako trafne należy ocenić stanowisko Sądu I instancji aprobujące ustalenia i wnioski organów w przedmiocie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Podobnie należy odnieść się do zaaprobowania w zaskarżonym wyroku posiadania przez Skarżącego wiedzy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ich wykorzystanie przy rozliczeniu podatku od towarów i usług było nadużyciem prawa do odliczenia. Poza zakwestionowanymi fakturami Skarżący nie posiadał żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług np. umów i dokumentacji dotyczącej wykonania robót brukarskich, drogowych. Nie udzielił także żadnych wyjaśnień co do relacji z tymi kontrahentami, nie opisał też okoliczności wykonania przez nich usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Również wyjaśnienia wystawców faktur oraz świadków (w tym pracowników zatrudnionych w jego firmie) nie pozwalają na ustalenie, że transakcje przeprowadzono. 5.12. Z kolei w przedmiocie wystawionych przez Skarżącego 69 faktur dokumentujących sprzedaż usług poligraficznych, budowlanych, elektronicznych oraz informatycznych na rzecz 13 podmiotów, podać należy, że organ ustalił, iż przedmiotem transakcji potwierdzonych fikcyjnymi fakturami były: sprzedaż towarów handlowych (etykiety, bony rabatowe, plakaty wielkoformatowe, katalogi, foldery, notesy, torby papierowe, kalendarze, pudła kartonowe) oraz usługi (poligraficzne, informatyczne, komputerowe, remontowo-budowlane, naprawy samochodów, maszyn budowlanych i maszyn poligraficznych). Zauważyć należy, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży sprzętu medycznego - mikroskopów i usług związanych z ich obsługą oraz naprawami. Sąd I instancji wskazał, że fikcyjne faktury zostały wystawione od września do grudnia 2009r., czyli usługi musiały być zrealizowane w krótkim okresie, poszczególne prace musiały być wykonywane równolegle. Trafnie też podał w zaskarżonym wyroku, że faktury dokumentowały bardzo szeroki zakres usług remontowych i budowlanych, poligraficznych, informatycznych, elektronicznych, reklamowych i transportowych. Jednocześnie firma Skarżącego nie dysponowała żadnym potencjałem ani zapleczem gospodarczym do wykonania usług, których nie można w znacznej części uznać za proste i nieskomplikowane. Ich wykonanie wymagało zarówno kwalifikacji, jak i specjalistycznego sprzętu, maszyn, narzędzi. Skarżący nie dysponował odpowiednim sprzętem czy bazą pracowników, którzy mogliby wykonać prace niezwiązane z dotychczasową działalnością firmy. W czasie wystawiania faktur Skarżący zatrudniał jedynie czterech pracowników, w tym dwóch krewnych (ojciec i brat), którzy odmówili składania wyjaśnień. Pozostali natomiast podali, że A.S. i pozostałe zatrudnione osoby zajmowały się wyłącznie pracami związanymi ze sprzedażą mikroskopów i nie brały udziału w wykonywaniu zakwestionowanych usług. Nie posiadali oni żadnej wiedzy, że firma prowadziła działalność także w zakresie usług budowlanych, poligraficznych, elektronicznych czy informatycznych. Brak przy tym dowodów, aby Skarżący zatrudniał jakichkolwiek innych pracowników specjalizujących się np. w konkretnych robotach budowlanych. Organ podniósł, że firma Skarżącego dysponowała jedynie sprzętem komputerowym, kasami fiskalnymi, samochodami osobowymi i dostawczymi oraz wyposażeniem biurowym, nie miała więc zaplecza gospodarczego umożliwiającego wykonanie zakwestionowanych usług. Dodatkowo posiadane przez Skarżącego faktury zakupu usług, które mogłyby być następnie odsprzedane na rzecz jego zleceniodawców zostały wszystkie zakwestionowane jako dokumentujące czynności fikcyjne (faktury od P. N., K.S., S.K., R.I.). Z zeznań zleceniodawców wynika, że wprawdzie potwierdzali wykonanie prac przez Skarżącego, jednak nie mieli wiedzy co do szczegółów z nimi związanych, nie potrafili przedstawić przebiegu współpracy, wskazać osób, które faktycznie prace wykonały, nie interesował ich przedmiot działalności oraz potencjał firmy Skarżącego. 5.13. Zasadnie Sąd I instancji ocenił ustalenia organu, że firma V. nie mogła w 2009r. świadczyć ww. usług. Pracownicy nie wykonywali prac z nimi związanych, zaś środki trwałe firmy również nie pozwalały świadczyć tych usług. A.S. nie wykonywał tego typu prac osobiście, a jedynie wykazywał fikcyjny zakup wymienionych usług od firm P.N., K.S., S. K. i R I. 5.14. Organ odwoławczy dokonując oceny materiału dowodowego wskazał w uzasadnieniu decyzji dowody, które uznał za wiarygodne, szczegółowo je omówił i podał okoliczności, które jego zdaniem świadczyły o niewykonaniu usług, co spotkało się z uprawnioną akceptacją Sądu I instancji. Okoliczność, że organ odwoławczy dokonał podobnych ustaleń jak organ I instancji, nie oznacza, że nie dokonał ponownej i samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. 5.15. Wobec nie podważenia skutecznie stanu faktycznego za prawidłowe należy uznać zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., których naruszenia nie zarzucono w skardze kasacyjnej. Nadmienić tylko należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika z kolei, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wtedy, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. Natomiast stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. 5.16. Ze wskazanych wyżej przyczyn nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Wobec zatem braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.