I SA/Łd 1300/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 1300/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] ustalającą P. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie 457.789 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 610.385 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2009, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...].11.2012r. ustalił P. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 467.685 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 623.580,23 zł. Podstawą do wszczęcia postępowania kontrolnego było poniesienie przez podatnika wydatków na nabycie nieruchomości i na budowę domu, których wartość znacznie przekraczała uzyskane w tym roku dochody. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu wniesionego środka odwoławczego, decyzją z dnia [...].07.2013r. uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] wydał decyzję ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 457.789 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 610.385 zł. Uzasadniając tę decyzję wyjaśniono, że w 2009 r. P. M. uzyskiwał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej P. M. M. (kantor wymiany walut), z/s w S. ul. A 79/13. W zeznaniu podatkowym PIT-36 L podatnik wykazał dochód 153.725,59 zł. W badanym roku podatnik uzyskał również przychód z tytułu zatrudnienia w kantorze walutowym w S. na B 6 (właściciel S. W.) w wysokości (wg PIT-37) 18.000 zł. W dniu 20.10.2009r. P. M. otrzymał z banku C kredyt w wysokości 482.889 zł, który został przelany na rachunek bankowy związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Z tego też rachunku dokonywane były spłaty rat kredytu i odsetek. Podatnik nie posiadał rachunku prowadzonego dla operacji niezwiązanych z tą działalnością. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2009r. P. M. był właścicielem niżej wymienionych nieruchomości: – w dniu 26.03.1996r. aktem notarialnym rep. A [...] nabył 1/2 zabudowanej nieruchomości (D) w S. B za kwotę 167.014 zł, – w dniu 29.06.2000r. aktem notarialnym rep. A [...] nabył (wpłata 2.600) 1/2 prawa wieczystego użytkowania gruntów przy budynku D w S. B, – w dniu 22.09.2000r. aktem notarialnym rep. A [...] nabył (wpłata 2.383 zł) 1/2 prawa wieczystego użytkowania gruntów przy budynku D w S., – w dniu 10.09.2000r. aktem notarialnym rep. A [...] nabył nieruchomość o pow. 2746 m2, w S. ul. E 15, zabudowaną szopą drewnianą, za kwotę 168.000 zł, – w dniu 26.02.2007r. aktem notarialnym rep. A [...] nabył nieruchomość o pow. 1793 m2 w S. przy ul. E 7 zabudowaną domem mieszkalnym za kwotę 480.000 zł, – w dniu 02.07.2009r. aktem notarialnym rep. A [...] nabył nieruchomość o pow. 663 m2 w S. przy E 17A, zabudowaną domem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym za kwotę 380.000 zł. W dniu 22.10.2012r. podatnik złożył pisemne wyjaśnienia, z których wynika, iż: - nie pamięta, ile środków pieniężnych w zł i walutach obcych przechowywał poza rachunkiem bankowym na dzień 01.01.2009 r., - na dzień 31.12.2009r. oprócz swoich środków pieniężnych w zł i walutach obcych posiadał poza rachunkiem bankowym około 500.000 zł z kredytu bankowego. Postanowieniem z dnia [...].10.2012r. organ kontroli skarbowej przeniósł do postępowania za 2009 r. dowody z postępowania prowadzonego wobec P. M. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010r. oraz postanowieniem z dnia [...].10.2012r. dokumenty oznaczone klauzulą "tajemnica skarbowa". Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 17.10.2012r. poinformował, iż w bazach danych i archiwach organu brak jest danych oraz dokumentów o dochodach uzyskiwanych przez podatnika w latach 1987-1992. Zgodnie ze złożonymi przez podatnika zeznaniami, również i on nie posiadał żadnych dowodów w tym zakresie, albowiem od 1987r. (tj. po powrocie z pracy w NRD) nigdzie nie pracował i utrzymywał się ze zgromadzonych wcześniej oszczędności. P. M. wspomniał również, iż po roku 1989 wraz z kolegą (nieoficjalnie) prowadził kantor wymiany walut w S. i dopiero w 1991 roku otworzył kantor na własne nazwisko. Nie posiada jednak żadnych dowodów mogących potwierdzić osiągane przychody. Z zeznań wynika ponadto, iż w okresie od kwietnia 1986r. do sierpnia 1987r. P. M. był zatrudniony w zakładach rowerowych F na terenie NRD. Dodatkowo, do postępowania za rok badany, postanowieniami z dnia [...].10.2013r., włączono protokoły przesłuchania świadków i strony z postępowań kontrolnych prowadzonych za rok 2010 i 2011. P. M. zeznał w nich, że handlował towarami na terenie NRD i Polski oraz walutą obcą w pociągach i na rynkach, stwierdzając jednocześnie, że uzyskanych w ten sposób dochodów nie zgłosił do opodatkowania. W okresie wykonywania pracy w NRD przyjeżdżał do Polski ok. 60 razy i na każdym takim wyjeździe zarabiał ok. 7.000 dolarów. Po zakończeniu pracy wyjeżdżał do NRD jeszcze ok. 25 razy, zarabiając każdorazowo w przybliżeniu 6.000 dolarów. Ponadto, przez około rok po zakończeniu pracy w NRD P. M. skupował wraz z kolegą walutę w pociągach przyjeżdżających z Niemiec, a następnie handlował nią na rynkach w Ł. i W. Na tych transakcjach zarabiał miesięcznie ok. 5.000 dolarów. Podatnik wyjaśnił również, w jaki sposób wszedł w posiadanie środków pieniężnych w kwocie 117.000 dolarów USA, które w 1981 r. przekazała mu babka L. K. Powołane przez stronę fakty potwierdziła w swoich zeznaniach matka strony – H. M. Zdaniem podatnika prowadzona na szeroką skalę działalność handlowa towarami i walutą pozwoliła na zgromadzenie oszczędności w wysokości ok. 500.000 dolarów, które były przechowywane w skrytce bankowej. Po przesłuchaniu strony oraz świadków przyjęto za wiarygodne, że P. M. w okresie zatrudnienia w NRD i w okresie późniejszym uzyskiwał znaczne dochody z handlu artykułami zakupionymi w Polsce i sprzedawanymi w NRD i odwrotnie. Również zeznania o handlu walutą i markami NRD znajdują potwierdzenie w materiałach nadesłanych z IPN, a mówiących o zatrzymaniu stronie paszportu za przestępstwa celno-dewizowe. Przy czym, ustalono ponad wszelką wątpliwość, że dochody te nie zostały opodatkowane. Analizując dziennik budowy i pozostałe zgromadzone w postępowaniu dowody źródłowe organ kontroli skarbowej ustalił, że z tytułu wykonanych prac budowlanych na posesji przy ul. E 7 w S., P. M. zapłacił gotówką w 2008r. - 595.990 zł, w 2009r. - 1.030.410 zł. Zeznając w dniu 22.10.2012r. oraz w dniu 11.01.213r. podatnik wyjaśnił, iż nie pamięta i nie zna wykonawców poszczególnych prac wykończeniowych prowadzonych w domu przy ul. E 7 oraz nie ma wiedzy gdzie i za ile były kupowane materiały do prac wykończeniowych. Ponadto podatnik zeznał, iż nigdy nie otrzymał żadnej darowizny, spadku ani pożyczki, sam również ich nie udzielał. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli przeprowadził analizę przychodów i wydatków P. M. za lata 1983-2008, z której wynika, że na dzień 01.01.2009r. możliwe było zgromadzenie oszczędności, pochodzących z legalnego źródła, maksymalnie w kwocie 221.128,40 zł. W wyniku chronologicznego rozliczenia poniesionych w trakcie 2009r. wydatków i uzyskanych przed ich dokonaniem dochodów ustalono brak pokrycia wydatków w uzyskanych przychodach i zgromadzonym majątku w wysokości 610.385,36 zł. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] ustalono P. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 457.789 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 610.385 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła: 1) naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne, a wręcz życzeniowe, ustalenie stanu faktycznego i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, 2) naruszenie art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zastosowanie przepisów do przychodów uzyskanych w okresie, w którym zobowiązanie przedawniło się i otwierający nowy termin do przedawnienia zobowiązania, 3) naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zastosowanie przepisów tej ustawy do zdarzeń sprzed wejścia tej ustawy w życie oraz oparcie rozstrzygnięcia na przepisach, które są niekonstytucyjne. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po analizie akt sprawy, obowiązujących regulacji prawnych oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, powołując się na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j .t Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - wskazał, że dochody z handlu w NRD podlegały opodatkowaniu i nie korzystały ze zwolnień. Tymczasem P. M. nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego wywiązanie się z obowiązku podatkowego w tym zakresie. Uprawnione jest zatem, zdaniem organu, twierdzenie, że środki pieniężne, na które się powołuje podatnik pochodziły z nielegalnego źródła. Podobnie oceniono proceder nielegalnego handlu walutami w latach 1988-90. Dochód z tego tytułu również nie był opodatkowany, co podatnik potwierdził w swoich zeznaniach. Za błędne uznano twierdzenie strony, że organ kontroli mimo, iż uznał za wiarygodne otrzymanie przez podatnika majątku rodzinnego w wysokości 117.000 dolarów, to środków tych nie uwzględnił po stronie przychodów, albowiem na stronie 23 zaskarżonej decyzji (wiersz 22 od góry) wykazano po stronie przychodów kwotę 396.185, 40 zł, wynikającą ze sprzedaży 117.000 dolarów USA w cenie 3,3862 zł. Wyjaśniono, że nie jest również prawdą, iż w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż "na koniec 1988r. P. M. nie pozostały żadne oszczędności", albowiem na stronie 14 decyzji wskazano, iż "na koniec 1988r. P. M. nie pozostały żadne oszczędności, które pochodziłyby z dochodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania". Zauważono również, iż sam fakt dokonywania wpłat środków dewizowych do banku, czy posiadania przez dłuższy okres skrytki bankowej, nie legalizuje tych środków automatycznie. Aby środki pieniężne ulokowane na rachunkach bankowych i przechowywane przez bank, stanowiły "mienie zgromadzone" przed poniesieniem wydatku, w rozumieniu art. 20 ust.3 ustawy podatkowej, przez podatnika, posiadacza rachunku, konieczne jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości źródła pochodzenia tak ulokowanych środków. Podkreślono również, iż w postępowaniach w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł, to na podatniku ciąży zarówno wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających te okoliczności. W świetle przedstawionych okoliczności zarzut, że organ kontroli skarbowej z uporem próbował zdyskredytować zgromadzone przez podatnika bardzo duże środki dewizowe, jako dopuszczalne środki inwestycyjne, należy uznać za bezzasadny. W odniesieniu do zarzutu niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji, zauważono, iż zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2009. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 orzekł o niekonstytucyjności przepisu art 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Zdaniem organu, Trybunał w sposób obligatoryjny zakreślił okres niekonstytucyjności przywołanego przepisu, co oznacza, iż art. 20 ust. 3 ww. ustawy obowiązujący w innym okresie niż wskazany w wyroku, nie korzysta z przymiotu niekonstytucyjności. Dodatkowo wskazano, iż w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, ogłoszonym w Dz. U. w dniu 6 sierpnia 2014r. pod poz. 1052, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednakże TK odroczył utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu, możliwe jest prowadzenie postępowań w sprawach podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. TK podkreślił, iż w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy. Przepis pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. W związku z powyższym stwierdzono, iż zarówno zarzut strony dotyczący wydania decyzji w przedmiotowej sprawie w oparciu o przepis usunięty z obrotu prawnego, jak i wniosek strony o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z tego właśnie powodu, nie znajdują żadnego uzasadnienia. Nie zgodzono się również z zarzutem, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Oznacza to, że w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej. W świetle powyższego, skoro termin złożenia zeznania podatkowego za 2009r. upływał 30 kwietnia 2010 r., to pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upłynąłby dopiero z dniem 31.12.2015r. Zatem, zdaniem organu, organ podatkowy wydając decyzję w dniu [...] nie naruszył przepisu art. 68 § 4. Wyjaśniono, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ewentualne przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe, nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu powołanego przepisu, ponieważ ustawa mówi o mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Końcowo, ustosunkowując się do zarzutu wydania decyzji kosztem naruszenia podstawowych zasad wynikających z ordynacji podatkowej, w szczególności obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zasady swobodnej oceny dowodów, stwierdzono, iż to w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku Zdaniem organu odwoławczego w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec P. M. udowodniono, że zgromadzone przez niego środki finansowe nie pochodziły ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, i jako takie nie mogły stanowić pokrycia wydatków poniesionych w 2009r. Z tego też względu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma sposób przechowywania tych środków. Warto podkreślić, iż organ kontroli skarbowej jako źródło pokrycia wydatków przyjął wszystkie, dokładnie ustalone w toku postępowania dochody P. M., uprzednio opodatkowane. Z akt sprawy wynika, iż skarżący nie udzielił wyjaśnień i nie przedstawił dowodów, do przedłożenia których był wzywany przez organ kontroli skarbowej, co świadczy, w opinii organu, o braku chęci ujawnienia dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 1249), zawierający zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą demokratycznego państwa prawnego wynikającą z ustawy zasadniczej, a nakazującą równe taktowanie wobec prawa wszystkich obywateli przez organy władzy publicznej, 2) art. 121 Ordynacji podatkowej przez rozmyślne pomijanie realiów, które odnosiły się do okresów, w których działała strona uzyskując dochody tak jak miliony obywateli naszego kraju w tamtych czasach, a której akurat dochody podlegają weryfikacji w postępowaniu podatkowym, w którym nie traktuje się równo interesu strony i Skarbu Państwa, a ewidentne i oczywiste wątpliwości nie usunięte w postępowaniu rozstrzyga się na niekorzyść podatnika, 3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżne przeprowadzenie postępowania i wyciągnięcie życzeniowych wniosków co nie pozwala na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, 4) art. 124 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia, które w najmniejszym stopniu nie przekonuje strony, tym bardziej, że taki sposób zarobkowania w tamtych czasach dotyczył wielu milionów jego biednych rodaków, a strona nie wie dlaczego stała się "wybrańcem" ogromnej rzeszy obywateli, którzy w tej szarej rzeczywistości lat minionych chcąc poprawić swoją sytuację materialną parali się taką samą działalnością jak strona, tyko że bez żadnych konsekwencji prawnych, 5) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 181 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez tendencyjne, pozbawione bezstronności, prowadzenie postępowania podatkowego, zwłaszcza przez organ I instancji i następnie bez należytej wnikliwości i analizy, ba refleksji w odniesieniu do aktualnego orzecznictwa Sądów Administracyjnych po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt: SK 18/09, zaakceptowanie go przez organ odwoławczy; II. prawa materialnego: 1) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz.361) w brzmieniu obowiązującym od 01.01.1998 r. do 31.12.2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, a po roku 2006 w brzmieniu aktualnie obowiązującym utracił domniemanie konstytucyjności, z uwagi na taką samą konstrukcję tego przepisu jak do 2006 roku, 2) art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, natomiast nieodległe w czasie przesunięcie terminu utraty mocy obowiązującej wcale nie oznacza, że skarżone rozstrzygnięcie jest trafne i zasługuje na akceptację. Zauważono, iż organy podatkowe zapomniały o podstawowej zasadzie interpretacyjnej, a mianowicie, iż przepisy prawne powinny być interpretowane zgodnie nie tylko z literą, ale także z duchem prawa. Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżona decyzja organu odwoławczego jest nietrafna, wydana po pobieżnej ocenie postępowania dowodowego organu kontrolnego, w wielu przypadkach sprzecznego z dowodami i realiami czasów, kiedy strona uzyskała wskazane przez nią dochody, natomiast wnioski wynikające z materiału dowodowego w dużej mierze są życzeniowe, skoro organ odwoławczy nie zdołał ocenić całokształtu materiału dowodowego z należytą wnikliwością i całkowitą bezstronnością. Wskazano, że trwające 2 lata postępowanie było prowadzone w sposób dowolny, często arbitralnie, organ podatkowy rozstrzygał poszczególne kwestie dowodowe. Natomiast Izba Skarbowa bez należytej wnikliwości, pobieżnie oceniła materiał dowodowy i nie kierując się zasadą prawdy obiektywnej oraz wskazanymi wyrokami Sądów Administracyjnych pośpiesznie wydała skarżoną decyzję. Zdaniem strony, ustalenia organów podatkowych w zakresie dochodów pochodzących z handlu, sposobu spieniężenia towarów sprzedawanych w NRD oraz rozliczenia tej sprzedaży w ramach ówczesnego systemu podatkowego w tym kraju, są zupełnie nietrafne i sprzeczne z regulacjami prawnymi dotyczącymi opodatkowania towarów przy sprzedaży przez obywateli innych niż obywatele NRD w miejscowych punktach kupna-sprzedaży towarów. Organ odwoławczy bez żadnego uzasadnienia prawnego porównał, a właściwie wymyślił sobie, gdyż nie ma w tym zakresie żadnego rozeznania, iż forma sprzedaży towarów przez obcokrajowców w punktach kupno-sprzedaż na terenie NRD była taka sama jak w komisach w Polsce. Dla organu odwoławczego, jak wynika z decyzji, nie ma znaczenia jakie podatki obowiązywały w NRD, właściwie to nic nie ma znaczenia, bowiem Izba Skarbowa nie znając ówczesnego systemu podatkowego tego kraju na swój sposób wyjaśnia tą kwestię prawną przyjmując, że zasady funkcjonowania gospodarki w krajach bloku socjalistycznego były zbliżone, a zatem twierdzenie podatnika w tym zakresie jest nieuprawdopodobnione. Jeżeli chodzi o skup walut - dolary USA i marki RFN, wskazano, iż strona kupując na terenie NRD przeważnie od obywateli z krajów arabskich stosunkowo duże sumy tych środków, ze zwykłej przezorności oraz obawy, że w czasie kontroli przez celników mogą zostać skonfiskowane, w każdym przypadku występowała do nich o zezwolenie na przywóz do kraju zakupionych walut. W każdym przypadku uzyskiwała takie zezwolenie. Wpłacając w tej sytuacji znaczące środki walutowe w polskich bankach okazywała te zezwolenia, co de facto legalizowało ich wpłatę do banku. Trudno, żeby strona 30-tu latach dysponowała stosownymi zezwoleniami, które okazywała w banku, pewnie zachowałaby je, gdyby wiedziała, że po tak długim okresie będzie kontrolowana. Strona upoważniła Dyrektora UKS do wystąpienia do banków, gdzie ulokowała znaczne kwoty dolarów i marek RFN, jednakże nie jest jej winą, iż nie zachowały się dokumenty bankowe, gdyż archiwizacja w bankach prowadzona jest co 5 lub 10 lat, a przecież strona nie ma wpływu na obowiązujące w tym zakresie przepisy. Ta okoliczność nie powinna jednak rodzić negatywnych dla strony konsekwencji prawnych, tym bardziej, że obowiązujące przepisy dotyczące podatników zobowiązują ich do przechowywania dokumentów tylko przez okres 5 lat. Ponownie zauważono, iż wskazane przepisy, na których oparto zaskarżoną decyzję, utraciły domniemanie konstytucyjności i skarżona decyzja została oparta na nieobowiązującym już art 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który został uznany za niezgodny z Konstytucją. Końcowo wskazano, iż decyzja organu I instancji została doręczona osobie nieuprawnionej, a skarżona decyzja została wydana pełnomocnikowi przed doręczeniem skutecznego pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 18 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżącego odniósł się do aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii niekonstytucyjności przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga jest nieuzasadniona i jako taka podlega oddaleniu. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (czyli w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r.), dalej u.p.d.o.f., natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Kierując się powyższymi względami Sąd, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r., uznając tym samym za nietrafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci naruszenia powołanego przepisu poprzez jego wadliwe, z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność, zastosowanie. Nie mniej mając na uwadze stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność innego przepisu dotyczącego terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, tj. niekonstytucyjność przepisu art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzić należy, że w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia, czy zobowiązanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 w niniejszej sprawie w ogóle powstało. Dokonując oceny poczynionych w kontrolowanej sprawie ustaleń przypomnieć zatem należy tezy wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 i płynące z niego wskazówki. Zgodnie z przywołanym wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. TK w części I tezy pkt 3 orzekł, że art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Natomiast w części II tezy ww. wyroku TK orzekł, że przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji w Dz. U. z dnia 27.08.2013 r., poz. 985, nastąpiło z dniem 28.02.2015 r. Zatem, w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku), jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego, przepis ten (art. 68 § 4 O.p.) stanowił element obowiązującego systemu prawa i – jak to wynika z przytoczonych powyżej wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 - winien być stosowany, co organy w sposób uzasadniony uczyniły. Jednakże w chwili wydawania w tej sprawie orzeczenia przez Sąd, tj. w dniu 3 marca 2015 r., ww. przepis art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28.02.2015 r. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 24.02.2015 r., poz. 251), tj. przepisem przejściowym – w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, dającego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku, a jednocześnie wziąć pod uwagę treść art. 4 ustawy z dna 16 stycznia 2015 r. zastępującego w okresie przejściowym niekonstytucyjny przepis art. 68 § 4 O.p. Powyższe oznacza, że warunkiem powstania zobowiązania skarżącego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej, czyli decyzja organu I instancji, została jej doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, czyli przed dniem 1 stycznia 2015 r. W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu I instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2015 r. Zatem stwierdzić należy, że organ II instancji nie utracił możliwości orzekania w przedmiocie ww. zobowiązania. W tym stanie rzeczy, Sąd w tym składzie orzekającym zobowiązany jest do uznania, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył, dochody. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdza, że organy zasadnie uznały, iż podatnik nie uprawdopodobnił i nie wykazał, iż zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Skarżący w rozpoznawanej sprawie nie kwestionuje wysokości wydatków, jakie poniósł w roku 2009. Uznać zatem należy, że organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego w 2009 r. Spór dotyczy natomiast oszczędności zgromadzonych przez skarżącego przed poniesieniem wydatków spornego roku 2009 i to wyłącznie pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bo tylko takie, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą służyć pokryciu wydatków przedmiotowego roku podatkowego. W ocenie Sądu, rację przyznać należy organom podatkowym stwierdzającym, że dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu handlu artykułami zakupionymi w Polsce i NRD, jak również obrotu dewizami, nie mogą służyć pokryciu wydatków roku 2009. W tym miejscu podnieść należy, że działalność handlowa podlegała do 1 stycznia 1992r. ustawie z dnia 16 grudnia 1972 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 53, poz. 339 ze zm.) oraz ustawie z dnia 16 grudnia 1972r. o podatku obrotowym (tekst jednolity Dz. U. nr 43 z 1983r., poz. 1919 ze zm.). Na podstawie wyjaśnień samego skarżącego organy przyjęły, że dochody z handlu artykułami zakupionymi w Polsce i NRD nie były opodatkowane (protokół przesłuchania strony z 11 stycznia 2013 r., k. 226-227 akt adm.). Powyższe ustalenie nie budzi zastrzeżeń, jako wynikające wprost z oświadczenia skarżącego. Nie jest przy tym zasadny zarzut strony skarżącej, że sprzedając towary polskie w NRD skarżący płacił 20% podatek. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie znajdują potwierdzenia w dokumentach podatkowych, którymi bez wątpienia skarżący dysponowałby, gdyby przedmiotowy podatek w NRD istotnie płacił. Trafnie więc organy podatkowe uznały je za gołosłowne. Jednocześnie sam skarżący wskazał, że sprzedając produkty z NRD w Polsce podatku nie płacił (protokół przesłuchania strony, jak wyżej). Stąd zasadnie organy podatkowe nie uwzględniły oszczędności z tego tytułu jako źródła finansowania wydatków roku 2009. Z kolei, jeśli chodzi o obrót dewizami, to wprawdzie obrót ten do końca obowiązywania ustawy z dnia 22 listopada 1983r. Prawo dewizowe (Dz. U. nr 63, poz. 288 ze zm.), to jest do 15 marca 1989r., był zabroniony, jednak analiza treści art. 1 ust.1, 7 ust.1 punkt 8 i art. 8 ust. 8 cytowanej ustawy z 16 grudnia 1972r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że z braku stosownego wyłączenia także dochód z niedozwolonego obrotu walutami podlegał opodatkowaniu. Tymczasem skarżący sam wskazał, że nie opodatkował dochodu z nabytych dewiz (protokół przesłuchania strony, jak wyżej). Organy podatkowe nie popełniły więc błędu przyjmując, że także dochody z obrotu dewizami nie mogły służyć jako pokrycie wydatków poniesionych w roku 2009.y Reasumując tę część rozważań podnieść należy, że nie jest tak, jak widzi to strona skarżąca, że organy podatkowe kwestionują posiadanie przez skarżącego znacznych sum pieniędzy pochodzących z handlu walutami, sprzedaży towarów w Polsce i NRD. Organy podatkowe w istocie nie kwestionują posiadania powyższych środków, a jedynie przyjmują, opierając się na treści art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991r., że nie mogą one stanowić pokrycia dla czynionych przez skarżącego wydatków. Sam fakt, że po okresie transformacji skarżący zaciągał, czy też usiłował zaciągać kredyty bankowe na sfinansowanie swych wydatków, jak również wykorzystywał w tym celu zebrane w przedstawiony wyżej sposób środki, nie legalizuje ich w rozumieniu cytowanego przepisu ustawy podatkowej. Mimo tych zabiegów nie można pokryć nimi wydatków skarżącego w sposób przewidziany w ww. art. 20 ust. 3. Nadal bowiem są to środki nieopodatkowane, które nie mogą sfinansować wydatków w rozumieniu powołanego przepisu ustawy podatkowej. Za bezzasadne uznać należy zarzuty skarżącego dotyczące ustalenia i oceny organów co do otrzymania przez skarżącego darowizny w kwocie 117.000 USD od babki L. K. w grudniu 1981r. Błędne jest bowiem twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej, iż organy obu instancji mimo, iż uznały za wiarygodne otrzymanie przez podatnika majątku rodzinnego w wysokości 117.000 dolarów, to środków tych nie uwzględniły po stronie przychodów, albowiem na stronie 23 decyzji organu I instancji (wiersz 22 od góry) – jak zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej - wykazano po stronie przychodów kwotę 396.185, 40 zł, wynikającą ze sprzedaży 117.000 dolarów USA w cenie 3,3862 zł. Rację należy też przyznać organom podatkowym w zakresie kosztów utrzymania skarżącego w okresie objętym analizą. Z braku danych od podatnika o rzeczywistej wysokości ponoszonych kosztów utrzymania organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia ich na podstawie danych statystycznych GUS. W rozpoznawanej sprawie wydatki te przyjęto w odniesieniu do rodziny jednoosobowej, a co istotne uwzględniono, że do końca 1988r skarżący nie ponosił żadnych kosztów utrzymania mieszkając z matką, która utrzymywała całą rodzinę. Wreszcie podnieść należy, że nie mogą stanowić pokrycia czynionych wydatków rzekome środki zgromadzone z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych, gdyż okoliczności dotyczące posiadania tych środków zostały zgłoszone już po zakończeniu postępowania przed organami, tj. po dacie wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący nie powoływał się na tę okoliczność wcześniej w toku postępowania przed organami obu instancji. Nie ma również żadnych podstaw prawnych, by kwestionować prawdziwość protokołów przesłuchania skarżącego i dać wiarę temu, iż jego wypowiedź na temat tego dochodu została przerwana przez osobę prowadzącą przesłuchanie. Odnosząc się natomiast do zarzutu doręczenia decyzji organu I instancji osobie nieuprawnionej oraz tego, że skarżona decyzja została wydana pełnomocnikowi przed doręczeniem skutecznego pełnomocnictwa, stwierdzić należy, że jest on również nieuzasadniony. W myśl art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p. - pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Z kolei w myśl art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, zaś na podstawie art. 137 § 2 O.p. - pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż obowiązek złożenia dokumentu pełnomocnictwa udzielonego na piśmie do akt postępowania podatkowego obciąża pełnomocnika. To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 O.p. nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. W przedmiotowej sprawie złożone do akt sprawy P. M. w dniu 28.11.2012 r. pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego M. M. oznacza reprezentowanie go w postępowaniu w zakresie podatku z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 r. bez możliwości zawężenia do konkretnej decyzji UKS z dnia [...].11.2012 r., jak słusznie podniósł organ II instancji. Niezależnie od tego podnieść trzeba, że po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej ww. decyzji UKS z dnia [...].11.2012 r., doradca podatkowy M. M. jako pełnomocnik podatnika dalej czynnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu podatkowym i odwoławczym, odbierając korespondencję, składając pisma i wnioski dowodowe, uczestnicząc w przesłuchaniu strony i świadków, składając odwołanie od decyzji UKS z [...]. Nie zgłosiła przy tym organom, że nie jest umocowana do reprezentowania podatnika, wręcz przeciwnie jej aktywność potwierdziła fakt jego reprezentowania w postępowaniu podatkowym za 2009 r. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie organ II instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postepowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Końcowo stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wyczerpane zostały możliwości zgromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy. Wszystkie zebrane dowody zostały poddane ocenie popartej logicznymi argumentami. Wskazano fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zarówno organ I instancji w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w postępowaniu odwoławczym, podjęli w opinii Sądu wszelkie niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ponowna ocena zebranych dowodów, odbywała się z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Wobec tego zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, należy uznać również za bezzasadny. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. ds