I FSK 1455/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o. o. spółki komandytowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 81/15 w sprawie ze skargi R. Sp. z o. o. spółki komandytowej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Sp. z o. o. spółki komandytowej w K na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. spółka komandytowa w K. (dalej: Spółka) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 81/15. Wyrokiem tym oddalono jej skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: - świadczy usługi w zakresie rozrywki oraz związane z wyżywieniem (grupowanie PKWiU 56) na rzecz osób fizycznych; - w prowadzonym lokalu, pełniącym też funkcję klubu muzycznego, oferuje do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe, w tym napoje, które mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów); - w przypadku, gdy klient nabywa w lokalu produkt żywnościowy, uzyskuje również szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez Spółkę (tzw. czynności dodatkowe) jak: przygotowanie i podanie produktu zgodnie z zamówieniem, podanie produktu przez obsługę w naczyniu wielorazowego użytku, spożycia w dowolnym miejscu w lokalu, słuchania muzyki odtwarzanej, słuchania i oglądania koncertów na żywo, tańczenia, czytania książek i magazynów, korzystania z internetu oraz zaplecza sanitarnego. 2.2. Wobec powyższego Spółka zapytała, czy w świetle: 1) art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 77, str. 1, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie Rady) opisane świadczenie obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych? 2) art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów opisane świadczenie podlega opodatkowaniu według 8% stawki podatku VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu wymienionego w poz. 7 tego załącznika? 3) art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) podstawą opodatkowania opisanego świadczenia jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (tj. wartości wykonywanych czynności dodatkowych)? 2.3. Zdaniem Spółki opisane świadczenie stanowi świadczenie usług restauracyjnych, podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT z wyłączeniem wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 ww. załącznika, przy czym podstawą opodatkowania w takim przypadku jest cena odpowiednio alokowana do komponentu produktowego oraz usługowego. 2.4. Powołaną na wstępie interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie pytania 1 oraz za nieprawidłowe w odniesieniu do pytań 2 i 3. W jego ocenie: - wskazana sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów nie jest dostawą samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem); - stawką właściwą dla dostawy tych produktów jest stawka 23%, która obejmuje również odnoszącą się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której owa dostawa następuje; - nie ma podstaw, aby dzielić otrzymaną cenę między poszczególne stawki podatku VAT, tak aby określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom w ramach tej usługi; - świadczenie Spółki w postaci usługi związanej z wyżywieniem, która co do zasady podlega opodatkowaniu 8% stawką, częściowo winna być również opodatkowana podstawową stawką, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów; - świadczenie usługi restauracyjnej może być opodatkowane stawką 8%, ale tylko w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach usługi związanej z wyżywieniem sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 ww. załącznika. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 i poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów przez uznanie, że w przypadku świadczenia usługi restauracyjnej obejmującej wydanie produktów wymienionych w poz. 7 komponent produktowy, a nie usługowy jest decydujący dla objęcia tego świadczenia właściwą stawką podatku VAT; - § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów przez błędną wykładnię uznającą za konieczne stosowanie 23% stawki podatku VAT do całości usługi restauracyjnej, w ramach której dochodzi do wydania produktu żywnościowego wymienionego w tej pozycji, a nie tylko do tej części usługi restauracyjnej, którą należy przypisać do wartości owego produktu; - art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 pkt 1 oraz art. 41 ust. 16 u.p.t.u. i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów przez przyjęcie, że w przypadku usług restauracyjnych nie ma możliwości odpowiedniego przypisania ceny płaconej przez klienta do komponentu produktowego oraz usługowego według odpowiednio 23% i 8% stawki podatku VAT. 3.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu i oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd podzielił stanowisko organu, że w opisanych we wniosku okolicznościach usługi świadczone przez Skarżącą miały charakter jednolitego świadczenia, a dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowiła tylko jeden z jego składników. Następnie stwierdził, że: - w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawa opodatkowania powinna być ustalona według stawki podatkowej właściwej dla realizacji poszczególnych świadczeń, czyli świadczonych usług restauracyjnych oraz świadczonych usług restauracyjnych obejmujących sprzedaż produktów; - w efekcie uprawniona była ocena, że sprzedaż (dostawa) produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów nie jest czynnością samoistną, gdyż następuje w ramach usługi związanej z wyżywieniem; - stawką właściwą dla dostawy tych produktów jest więc stawka 23% obejmująca również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje owa dostawa; - nie ma podstaw do wyróżniania w tej usłudze dominujących komponentów usługowych lub produktowych; - świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT; - wyodrębnianie z tej kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem stricte samej usługi oraz dostawy towaru stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego; - przepisom prawa krajowego nie można zarzucić wadliwej implementacji przepisów unijnych a stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie nie prowadziło do zakłócenia konkurencji na rynku usług restauracyjnych; - niemożliwe było zaakceptowanie poglądu, jakoby usługa restauracyjna mogła być powiązana z dwoma różnymi stawkami podatku VAT, czyli podstawową i obniżoną; - opisana usługa obejmująca dostawę produktu co do zasady podlega opodatkowaniu według 8% stawki, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, natomiast gdy obejmuje dostawę produktu lub napoju z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w całości jest opodatkowana stawką podstawową. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi zarzuciła naruszenie: 1) § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, art. 98 ust. 1-2 i poz. 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1; dalej: dyrektywa 112) przez błędną wykładnię, w tym nie uwzględnienie celu ich wprowadzenia, co doprowadziło do uznania, iż w przypadku usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do wydania produktu określonego w poz. 7 ww. załącznika, konieczne jest stosowanie 23% stawki podatku VAT do całości świadczenia, a nie tylko do tej części podstawy opodatkowania, którą należy przypisać do wartości tego produktu; 2) art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna, świadczeniem dominującym jest wydanie produktu, a nie usługa; 3) art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 16 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku świadczenia złożonego stanowiącego usługę związaną z wyżywieniem obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów niemożliwa jest alokacja ceny uiszczanej przez klienta do stawki podstawowej i obniżonej. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołała się Skarżąca. 6.3. Przedmiotem sporu objętego zarzutami skargi kasacyjnej była kwestia opodatkowania usługi restauracyjnej w przypadku, gdy w jej ramach dochodzi do sprzedaży produktów (napojów, wód i innych towarów w stanie nieprzetworzonym) wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów. Według Skarżącej tego rodzaju usługa nie powinna być w całości opodatkowana stawką podstawową podatku VAT. W usłudze tej należy - jej zdaniem - wyodrębnić cześć usługową, do której zgodnie z rzeczonym załącznikiem można zastosować stawkę obniżoną (8%) oraz dokonaną wraz z nią dostawę produktu objąć stawką podstawową (23%), liczoną od podstawy opodatkowania stanowiącej wartość tego sprzedawanego produktu. Minister Finansów nie zgadzając się ze Skarżącą, wskazał, że w sytuacji, gdy z usługą restauracyjną związana jest tylko sprzedaż produktu wymienionego w poz. 7 ww. załącznika, to do takiej usługi jako całości należy zastosować stawkę podstawową. Z kolei, gdy usługa restauracyjna związana jest jednocześnie ze sprzedażą produktu nie wymienionego w tym załączniku oraz produktu w nim wymienionego, to do usługi restauracyjnej należy zastosować stawkę obniżoną, z tym zastrzeżeniem, że do części tej usługi dotyczącej sprzedaży produktu wymienionego w załączniku należy zastosować stawkę podstawową. 6.4. W tak przedstawionej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, które trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. 6.5. Przypomnienia wymagało, że przepisy prawa krajowego dotyczące stosowania stawek obniżonych podatku VAT stanowiły wdrożenie przepisów unijnych. Nie jest sporne między stronami, że Polska dokonała prawidłowego wdrożenia art. 98 ust. 1-2 dyrektywy 112 w związku z poz. 12a załącznika do tej dyrektywy. W skardze kasacyjnej jednoznacznie stwierdzono, że: "W ocenie Skarżącej, taka redakcja polskich przepisów nie wskazuje jednak na błędną implementacje przepisów Dyrektywy VAT". Pomimo braku różnic na tym tle, uwaga ta była jednak istotna, ze względu na charakter motywów wyrażonych przez Skarżącą, nawiązujących do zarzutów opartych właśnie na przepisach prawa unijnego. W tym też kontekście poczynić należało jeszcze jedno spostrzeżenie. Otóż w świetle art. 98 ust. 1-2 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej dyrektywy. Wynika z tego, że Polska miała możliwość ograniczenia stosowania takich stawek do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte tym uprzywilejowaniem wedle przepisów prawa unijnego. Zasadą bowiem jest, czego nie można pomijać, że w dyrektywie 112 przewidziano jednolitą stawkę podatku VAT i tak też przyjmuje się w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1). Natomiast stawki podatkowe obniżone tego podatku stanowią odstępstwo (wyjątki) od tej zasady. W takim stanie rzeczy przyjmując za Skarżącą, że Polska dokonała prawidłowej implementacji art. 98 ust. 1-2 w związku z poz. 12a załącznika III do dyrektywy 112, niecelowe stało się bliższe analizowanie tych przepisów, zwłaszcza, gdy Polska mogła, a nie musiała stosować preferencyjne opodatkowanie usług restauracyjnych. 6.6. Wracając do nakreślonego wyżej przedmiotu sporu (por. pkt 6.3. tego uzasadnienia) należało przywołać regulacje prawa krajowego, na podstawie których strony postępowania doszły do odmiennych wniosków. Załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów zatytułowano: "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%". Wymienia on trzy grupy: "I. Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia", "II. Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju", "III. Usługi". W tej ostatniej grupie w poz. 7 wymieniono: "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy". Treść poz. 7 ww. załącznika należy zatem odczytywać w ten sposób, że dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, z wyłączeniem jednak tych spośród tego rodzaju usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Zawarta bowiem w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów w grupie "III. Usługi" pozycja 7 - jako taka odnosi się do usług objętych obniżoną stawką, a nie do sprzedaży towarów. Sprzedaż określonych tu towarów trzeba więc postrzegać jako wyłącznie element składający się (tworzący) na usługę ujętą w tej pozycji, pomieszczonej przecież w grupie "III. Usługi", nie zaś w grupach towarowych, jak ma to miejsce w przypadku grup I oraz II. Intencją prawodawcy w przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) było wskazanie, że podmioty świadczące takie usługi - obejmujące: a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1), b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3) - do tej jej części, która obejmuje w ich ramach serwowanie produktów wymienionych w punktach od 1 do 6 (tj. towarów z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia), nie stosują stawki obniżonej (8%), lecz stawkę podstawową (23%). W świetle powyższego nie było żadnych podstaw ku temu, aby z usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących między innymi przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3), wydzielać "część usługową" oraz "część sprzedaży towaru (napoju)". W tym przypadku mamy do czynienia - w ramach usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) - z jednorodną czynnością świadczenia usługi przygotowywania i podawania napojów, która - gdy jej przedmiotem są produkty wymienione w punktach od 1 do 5 z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów - opodatkowana jest stawką podstawową (23%). Należało zatem uznać, że przygotowywanie i podawanie (sprzedaż) produktów wymienionych w punktach od 1 do 6 poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów - w ramach usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), opodatkowane jest stawką podstawową (23%), jako jednorodna czynność świadczenia usługi. W konsekwencji tego, podatnik świadczący usługę związaną z wyżywieniem (PKWiU ex 56), w ramach której (usługa gastronomiczna) serwuje wyżywienie (np. obiad) oraz podaje przygotowywane napoje, wymienione w punktach od 1 do 5 poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, do usługi tej stosuje stawkę 8% z wyłączeniem wartości usługi przygotowania i podania ww. napojów (obejmującej także wartość podawanego napoju), do której stosuje stawkę 23%. 6.7. Zbieżną analizę - co do wyżej przedstawionej - przepisów prawa krajowego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1672/14. W orzeczeniu tym dokonano wprawdzie wykładni załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), jednak z uwagi na analogiczne jego normy z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów właściwym dla niniejszej sprawy, mogła ona znaleźć zastosowanie również w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie tu orzekającym podzielił więc w całej rozciągłości zapatrywania zawarte w przywołanym wyroku z dnia 2 marca 2016 r., czemu dał wyraz przywołując poczynione uwagi z tego wyroku do stanu prawnego rozpoznanej obecnie sprawy. 6.8. W świetle wyrażonego stanowiska nie mogły zasługiwać na uwzględnienie przeciwne do powyższego motywy Skarżącej. Przyznać natomiast trzeba było, że cześć wywodów skargi kasacyjnej - jak te odnoszące się do charakteru usługi restauracyjnej oraz wyrażanej w orzecznictwie TSUE zasady, że to element dominujący świadczenia złożonego determinuje sposób opodatkowania - były słuszne. Jednakże w rozważanym stanie faktycznym i jego otoczeniu prawnym nie mogły odnieść oczekiwanego przez Skarżącą rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji jako rzekomo obarczonego wadami prawnymi ujętymi w petitum skargi kasacyjnej. Mając na uwadze realia kontrolowanej sprawy, stwierdzić trzeba było, że rozdzielenie usługi restauracyjnej na część usługową oraz część sprzedażową związaną ze sprzedażą wymienionych wyżej produktów (np. kawy) prowadziłoby do sztucznego podziału usługi restauracyjnej. Z istoty tego rodzaju usługi wynika bowiem, że świadczona jest ona w restauracji i jej celem nie jest tylko i wyłącznie zapewnienie komfortowego spożycia żywności czy wypicia napoju, ale również sprzedaż w tych właśnie warunkach tego produktu. Nie powinno przy tym być sporne, jak wskazuje się w art. 6 rozporządzenia Rady, że usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów. W sytuacji zatem, gdy odpadnie z tej usługi element w postaci dostarczenia wskazanej żywności/napojów, nie możemy mówić o usłudze restauracyjnej, gdyż takowa wówczas nie zaistniałaby. Tym samym rozdzielenie kompleksowej usługi restauracyjnej na stricte usługi oraz dostawy tych produktów byłoby działaniem sztucznym oraz nieracjonalnym. Właściwie więc uznano w zaskarżonej interpretacji, że § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów pozwala na objęcie 8% stawką obniżoną świadczenia usługi gastronomicznej, ale jednocześnie wyłączając możliwość opodatkowania tą stawką obniżoną przypadku obejmującego sprzedaż towarów z tej pozycji m.in. kawy, herbaty i napojów, niezależnie od tego czy stanowi ona element pomocniczy usługi gastronomicznej, czy nie. 6.9. W konsekwencji niezasadne okazały się wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej (por. pkt 5.2. ppkt 1-3 tego uzasadnienia). Nie miała racji Skarżąca, że w przypadku opisanego przez nią świadczenia, obejmującego także sprzedaż produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, stawkę podstawową podatku VAT (23%) można stosować tylko do tej części podstawy opodatkowania, którą należy przypisać do wartości tegoż produktu z wyłączeniem wartości usługi mu towarzyszącej. Stanowisko takie kłóci się z ideą usługi restauracyjnej jako usługi złożonej, z którą wiąże się przygotowanie owego produktu do sprzedaży, jak i treścią załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, który omówiono już w pkt 6.6. niniejszego uzasadnienia. 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę; - sprawa nie miała wartości przedmiotu zaskarżenia (objęta była wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Minister Finansów złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, stawił się także inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział radcy prawnego w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Według tego przepisu wynagrodzenie radcy prawnego wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, przy braku wartości przedmiotu sprawy wynosi 240 zł. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 240 zł.