I SA/Łd 1346/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi Lasów Państwowych Nadleśnictwa R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem służbowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Lasów Państwowych Nadleśnictwa R., przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wchodzącą w skład Lasów Państwowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 59 ze zm.) w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. W Nadleśnictwie reprezentantem Skarbu Państwa w zakresie zarządzanego mienia jest nadleśniczy, którego zadania określone zostały w art. 35 ustawy o lasach. Zgodnie z ustawą nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzania lasu oraz odpowiada za stan lasu. Ponadto, reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych w zakresie swojego działania, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników Nadleśnictwa. Podczas wykonywania obowiązków służbowych nadleśniczy ma do bezpłatnego używania samochód służbowy, stanowiący własność Nadleśnictwa, garażowany w miejscu jego zamieszkania, poza terenem Nadleśnictwa. Wnioskodawca powołał się następnie na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPB1/415-568/12-4/DS, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczania do przychodów (między innymi) nadleśniczego, wartości świadczeń z tytułu dojazdów samochodem służbowym z miejsca garażowania, do miejsca wykonywania przez niego obowiązków wynikających ze stosunku pracy. W dalszej części wniosku Nadleśnictwo wskazało, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są związane ze sprzedażą produktów gospodarki leśnej. W związku z wprowadzeniem z dniem 1 kwietnia 2014 r. zmian o podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku VAT od wszystkich wydatków związanych z utrzymaniem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, Nadleśnictwo R. złożyło do Urzędu Skarbowego w R. informację (VAT-26) o pojazdach służbowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, ujmując w niej samochód służbowy oddany do dyspozycji m.in. nadleśniczemu. Wprowadzony w Nadleśnictwie regulamin używania samochodów do działalności gospodarczej, a także prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów zgodnie z wymogami ustawy o podatku od towarów i usług sprawiają, że brak jest możliwości użycia tych samochodów do innych celów niż służbowe. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy Nadleśnictwo w ramach prowadzonej działalności ma prawo, zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), do 100% odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na paliwo i eksploatację samochodu służbowego oddanego do dyspozycji nadleśniczemu, którego miejscem garażowania jest miejsce jego zamieszkania położone poza terenem Nadleśnictwa? Zdaniem Wnioskodawcy, garażowanie samochodu w miejscu zamieszkania nadleśniczego nie pozbawia Nadleśnictwa prawa do pełnego odliczenia podatku z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem paliw silnikowych, usług naprawy, konserwacji wspomnianego pojazdu. Administrowanie i zarządzanie oraz prawidłowe gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa nakłada szereg obowiązków na nadleśniczego. Wymaga to pełnej dyspozycyjności, a podstawowym narzędziem wykonywanej pracy w opisywanych zdarzeniach jest samochód, bez którego nie jest możliwe właściwe wykonywanie obowiązków. Natychmiastowy brak dostępu do pojazdu będącego w dyspozycji nadleśniczego mógłby spowodować w sytuacjach nagłych zdarzeń gospodarczych znaczne szkody i straty w mieniu Skarbu Państwa. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pojazd samochodowy, o którym mowa we wniosku, a zatem również wydatki związane z nabyciem paliw silnikowych oraz z jego eksploatacją, bez wątpienia w sposób bezpośredni służą wykonywaniu czynności, które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa. Zatem nie sposób przyjąć, że wskazane przez podatnika czynności, którym służy ww. pojazd samochodowy podejmowane są w ramach, prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz aby wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wydatki dotyczące nabycia paliw silnikowych oraz eksploatacji ww. pojazdu mają bezpośredni związek z wykonywaniem przez Nadleśnictwo ustawowych obowiązków nałożonych odrębnymi przepisami prawa, zatem doszukiwanie się pośredniego wpływu na czynności, które można uznać za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może prowadzić do zmiany kwalifikacji ww. wydatków z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest – zdaniem Dyrektora – nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami wykonywanymi w ramach ustawowych obowiązków wnioskodawcy. Wydatki na nabycie paliw silnikowych oraz wydatki eksploatacyjne, dotyczące przedmiotowego samochodu są w sposób bezpośredni i jednoznaczny związane z wykonaniem obowiązków nałożonych ustawą o lasach w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej ochrony i utrzymania trwałości lasów (art. 7 ustawy o lasach). Tym samym przedmiotowy samochód nie służy działalności opodatkowanej wnioskodawcy. W konsekwencji, w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wobec braku związku tych wydatków z opodatkowaną działalnością gospodarczą, wnioskodawca nie ma możliwości odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki dotyczące nabycia paliw silnikowych oraz eksploatacji wskazanego samochodu. Organ interpretujący podkreślił, że przepisy art. 86a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. nie mają w sprawie zastosowania, z uwagi na brak związku zakupów związanych z użytkowaniem ww. pojazdów z działalnością gospodarczą strony. Zatem, okoliczności korzystania przez nadleśniczego z samochodu służbowego między innymi do przejazdów pomiędzy miejscem zamieszkania a siedzibą Nadleśnictwa oraz garażowanie w miejscu zamieszkania, pozostają bez wpływu na dyskwalifikację, bądź spełnienie wymogów przepisów znowelizowanych z dniem 1 kwietnia 2014 r. i tym samym nie mają wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem ww. pojazdu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i orzeczenie przez sąd, że pojazd samochodowy, o którym mowa we wniosku, jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej strony skarżącej i w konsekwencji – podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie i używanie tego pojazdu. Ponadto wnioskodawca wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Wydanej interpretacji zarzucono naruszenie: (a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez uznanie, że skoro pojazd samochodowy, o którym mowa we wniosku, w sposób bezpośredni służy wykonywaniu ustawowych obowiązków nałożonych na wnioskodawcę, to nie sposób przyjąć, że czynności, którym służy ww. pojazd, podejmowane są w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a wnioskodawca w odniesieniu do tych czynności występuje w charakterze podatnika; (b) art. 86a ustawy o VAT przez uznanie, że wydatki na nabycie paliw silnikowych oraz wydatki eksploatacyjne, dotyczące przedmiotowego samochodu, są w sposób bezpośredni i jednoznaczny związane z wykonywaniem obowiązków nałożonych ustawą o lasach w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej ochrony i utrzymania trwałości lasów, a tym samym – że pojazd ten nie służy działalności opodatkowanej wnioskodawcy i przepisy art. 86a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., nie mają w sprawie zastosowania. Skarżący podkreślił, że wskazana w ustawie o lasach zrównoważona gospodarka leśna polega na: "produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu". Z produkcji tej strona osiąga opodatkowane podatkiem od towarów i usług przychody. Dla uzyskania tych przychodów oraz dla zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów konieczne jest wykonywanie przez skarżącego wszystkich wskazanych w ustawie o lasach elementów gospodarki leśnej, w tym wskazanego przez organ "zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej ochrony i utrzymania trwałości lasów". Pojazd samochodowy, którego dotyczy wniosek o interpretację, jest wykorzystywany do wykonywania wspomnianej wyżej, opodatkowanej, zrównoważonej gospodarki leśnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W złożonym w toku postępowania przed sądem piśmie procesowym, Minister Finansów zmienił swoje dotychczasowe stanowisko i wskazał, że prowadzone przez nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej czynności, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego, i że w związku z tym należy przeanalizować w jakiej wysokości nadleśnictwom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli pojazdy nadleśnictwa wykorzystywane są w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nadleśnictwom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i użytkowaniem tych pojazdów. Wyżej wymienione pojazdy, aby rodziły prawo do odliczenia podatku naliczonego muszą być wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jeżeli pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przysługuje pełne prawo do odliczenia, chyba że zachodzą przesłanki o jakich mowa w art. 86a ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli w Nadleśnictwie wykorzystywane są samochody osobowe i jest możliwość ich wykorzystania również dla celów prywatnych np. dojazd do miejsca zamieszkania pracownika to możliwe jest tylko odliczenie podatku w sposób określony w art. 86a ustawy o VAT, przy założeniu, że pojazd nie jest używany również do czynności władczych nadleśnictwa. Reasumując organ wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 86a ustawy o VAT może mieć zastosowanie, jednak ocena stanowiska i ustalenie zakresu prawa do odliczenia, wymagała uzyskania dodatkowych informacji od wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, to jest: (a) odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług; (b) istnieje związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zaznaczyć należy, że wspomniany związek może mieć nie tylko bezpośredni (przypisanie danego wydatku wprost do konkretnej transakcji opodatkowanej), ale również pośredni charakter. Zasadniczo więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Kwestie związane z prawem odliczenia podatku naliczonego związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, nie wdając się w spór, co do wielkości przysługującego stronie skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że prawo to nie będzie przysługiwało, gdyż wydatki nie są związane z działalnością gospodarczą skarżącego. Stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe. Nie ma przy tym znaczenia, że organ zmienił je w piśmie procesowym kierowanym do sądu. Przedmiotem kontroli jest bowiem stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i późniejsza jego zmiana, o ile nie ma charakteru autokontroli na podstawie art. 54 § 3 P.p.s.a. nie może mieć wpływu na jego ocenę. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy o lasach nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy: reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania; kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych; bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych; inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa; ustala organizację nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych, oraz zatrudnia i zwalnia pracowników nadleśnictwa; organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego. Przez gospodarkę leśną, o której mowa w wyżej cytowanym przepisie należy rozumieć, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach: działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Na podstawie wyżej wymienionych przepisów nie sposób przyjąć, że wykonywane przez nadleśnictwo w ramach gospodarki leśnej czynności nie są równocześnie działalnością gospodarczą. Nadleśnictwo jako nieposiadająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna zarządza powierzonym Lasom Państwowym mieniem. W ramach tego zarządu dokonuje szereg czynności, które stanowią dostawę bądź świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest podstaw do pozbawienia ich tej cechy z tego powodu, że stanowią równocześnie wykonywanie obowiązków nałożonych przepisami ustawy o lasach. Strona skarżąca, w złożonym przez siebie wniosku, wskazała, że nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzania lasu oraz odpowiada za stan lasu. W tym zakresie stanowisko nadleśniczego wymaga pełnej dyspozycyjności w wykonywaniu zarządu majątkiem Skarbu Państwa, zwłaszcza w sytuacjach bezpośredniego zagrożenia np. pożary, szkody od czynników przyrodniczych, kradzieże, ochrona mienia, szkodnictwo leśne. Nadleśniczy wykonuje ponadto czynności polegające na reprezentowaniu Skarbu Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, a także koordynacji i nadzorze działalności pracowników Nadleśnictwa. Opisane czynności należy uznać za dostawę towarów oraz świadczenie usług na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy są wykonywane na podstawie obowiązków nałożonych na Nadleśnictwo przepisami ustawy o lasach. W związku z tym aktualne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem służbowego samochodu osobowego. Należy przy tym wskazać, że Nadleśnictwo określiło czynności przy których będzie wykorzystywany samochód osobowy. Jeśli opis tego zdarzenia, jak wskazuje Minister Finansów w złożonym wtoku postępowania piśmie był niewystarczający, organ powinien wezwać o jego uzupełnienie na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Stwierdzone uchybienie powoduje, że odniesienie się na obecnym etapie do pozostałych zarzutów, jest przedwczesne. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. J.B.