III SA/Wa 2409/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i umorzenia postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] marca 2014 r. odmówił K. B. (zwanemu dalej "Skarżącym" lub "Stroną") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 13.164,66 zł w związku z pobraną przez Płatnika – T. S.A. z siedzibą w W. zaliczką od otrzymanego na podstawie ugody sądowej odszkodowania. W uzasadnieniu wskazał, że wnioskiem z 3 grudnia 2013 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z nienależnie pobraną przez płatnika T. S.A. z siedzibą w W. zaliczką w kwocie 13.164,66 zł od otrzymanego, na podstawie ugody sądowej zawartej 22 kwietnia 2013 r., odszkodowania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , przy piśmie z 15 stycznia 2014 r., przekazał powyższy wniosek Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. celem załatwienia zgodnie z właściwością. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , Płatnik wypłacając Skarżącemu odszkodowanie w sposób prawidłowy pobrał na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") od wypłaconego odszkodowania i odprowadził zaliczki na podatek w kwocie 13.164,66 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu powołał się na art. 75 § 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1, art. 72 § 1, art. 73 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej "O.p.") i wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. niezasadnie rozpatrzył wniosek Strony i odmówił stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych w 2013 r. przez Płatnika – T. S.A. z siedzibą w W. , zamiast umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty jako bezprzedmiotowe. W rozpatrywanej sprawie Skarżący wnosił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z pobraną przez Płatnika zaliczką od otrzymanego na podstawie ugody sądowej odszkodowania, która z końcem roku podatkowego utraciła byt prawny. Organ podatkowy rozpatrzyć merytorycznie wniosek Strony z 3 grudnia 2013 r. mógł jedynie do dnia 31 grudnia 2013 r. Z upływem tej daty postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w związku z nienależnym pobraniem w 2013 r. przez Płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stało się bezprzedmiotowe. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120 O.p. i art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 170 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. niewłaściwie zastosował art. 170 O.p. i nie przekazał niezwłocznie akt właściwemu organowi, co doprowadziło do niezasadnego uznania przez organ odwoławczy, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, - art. 122 O.p. w związku z art. 127 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy w pełnym jej zakresie a także zaniechanie wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie oraz poprzez wadliwe uzasadnienie i zaniechanie rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania, - art. 208 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że postępowanie w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym stało się bezprzedmiotowe, podczas gdy sprawa w dalszym ciągu nie została załatwiona zgodnie z wnioskiem, - art. 73 § 2 O.p. i art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 76c O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po upływie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy tracą byt prawny, a zatem niemożliwe jest stwierdzenie i zwrot nadpłaty na rzecz podatnika, podczas gdy zgodnie z dyspozycją art. 76c O.p. nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. W uzasadnieniu wskazał, że w świetle art. 170 O.p., gdy organ podatkowy do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Zdaniem Skarżącego, gdyby organ nie działał tak opieszale, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zdążyłby rozpatrzyć jego wniosek i wydać stosowną decyzję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.) W ramach posiadanej i opisanej kognicji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z następujących względów. Zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organ podatkowy (w tej sprawie organ drugiej instancji) może umorzyć dotychczasowe postępowanie w sprawie nadpłaty w zaliczce pobranej przez płatnika z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych jako bezprzedmiotowe, powołując się na fakt, że nadpłata ta z mocy art. 73 § 2 pkt 1 O.p. powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, co oznacza, że w sytuacji, w której wniosek podatnika dotyczący żądania stwierdzenia nadpłaty w takiej zaliczce został wniesiony przed upływem roku podatkowego, natomiast został rozpatrzony po upływie roku podatkowego, zaliczka ta - po upływie roku podatkowego - utraciła byt prawny. Sąd nie podziela stanowiska organu drugiej instancji. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 3 O.p. ilekroć w ustawie - Ordynacja podatkowa jest mowa o podatkach, to rozumie się przez to również m.in. zaliczki na podatki. Zgodnie natomiast z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zatem, jeżeli w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. jest mowa o podatku jako nadpłacie, to należy przez to rozumieć także nadpłatę w zaliczce. Nadpłacona zaliczka to zaliczka zapłacona w kwocie wyższej niż należna, a zaliczka nienależna, to zaliczka zapłacona mimo braku obowiązku jej zapłaty. W obu wypadkach świadczenia podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższają to, czego wymaga przepis prawa. A zatem jest to przepis właściwy do żądania stwierdzenia nadpłaty w przypadku zaliczki pobranej przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie natomiast z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast zgodnie z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata (również z zastrzeżeniem § 2) powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Oznaczałoby to, że zapłata zaliczki w wysokości zawyżonej co do zasady powoduje powstanie nadpłaty w zaliczce w chwili jej dokonania. Jednakże, z zastrzeżenia zawartego w art. 73 § 2 O.p. wynika, że nadpłata powstaje dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego. Oznacza to, że najwcześniejszym momentem powstania nadpłaty w podatku dochodowym zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. jest dzień złożenia zeznania rocznego, o ile w tym dniu podatek zawyżony lub nienależny został przez podatnika zapłacony. Regułę tę potwierdza treść art. 76c zdanie pierwsze O.p., iż nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Jednak istotną dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie jest dalsza treść art. 76c O.p., który stanowi w zdaniu drugim: "Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę wydanej w związku z art. 75 § 1, zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji". Oznacza to, że ustawodawca przewiduje sytuację, w której podatnik może żądać stwierdzenia nadpłaty wcześniej, czyli przed dniem złożenia rozliczenia rocznego, a organ ma obowiązek wydania decyzji w tym zakresie. Ważne jest, aby wniosek podatnika był wnioskiem złożonym w trybie art. 75 § 1 O.p., a więc wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji kwestionowania przez podatnika zasadności lub wysokości pobrania podatku (czyli też zaliczki na podatek) przez płatnika. To oznacza, że w takiej sytuacji ewentualny zwrot nadpłaty może powstać tylko w trybie złożenia na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 76c zd. 2 O.p. wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którą określić ma w decyzji organ podatkowy. Powyższe, zdaniem Sądu, wynika z treści wzajemnie ze sobą powiązanych i spójnych, przywołanych powyżej przepisów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że Skarżący zastosował omówioną powyżej procedurę, a więc złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. art. 75 § 1 w zw. z art. 76c zd. 2 O.p. jako, że kwestionował zasadność pobrania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych tytułu wypłaconego Skarżącemu odszkodowania. W związku z tym w zaistniałym sporze rację należało przyznać Skarżącemu. Rację ma również Skarżący podnosząc, że art. 75 § 1 O.p. nie przewiduje żadnych terminów na złożenie stosownego wniosku. Nieprawidłowe jest w związku z tym stanowisko organu podatkowego drugiej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zaliczki tracą byt prawny z chwilą zakończenia roku podatkowego, co uzasadnia niemożliwość rozpatrzenia wniosku i uznanie postępowania za bezprzedmiotowe. Jak wskazano powyżej przepis art. 76c zd. drugie O.p. daje możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 41/05, należy wskazać, że wyrok ten dotyczył innego stanu faktycznego. Jak wynika choćby z zacytowanego przez organ fragmentu wyroku, w stanie faktycznym sprawy rozpatrywanej przez ten Sąd doszło do dokonania przez podatnika wpłaty po zakończeniu roku podatkowego, co zostało uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za wpłatę na poczet zobowiązania podatkowego, a nie na poczet zaliczki. Natomiast w przedmiotowej sprawie wpłata zaliczki na poczet podatku nastąpiła w trakcie właściwego roku podatkowego, tj. w dniu 6 maja 2013r. z tytułu ugody sądowej zawartej w dniu 22 kwietnia 2013r. Stąd cytowanie poglądu zawartego w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie było niezasadne. Reasumując, Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie przez organ drugiej instancji wydane zostało z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, a więc art. art. 75 § 1 w zw. z art. 76c zd. 2 O.p., jak i naruszeniem przepisów postępowania, tj. naruszeniem art. 208 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W kontekście powyższego za niezasadny należało również uznać argument organu podatkowego drugiej instancji jakoby data rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w zaliczce pobranej przez płatnika miała przesądzać o bezprzedmiotowości postępowania w tej sprawie. Jak już wskazano powyżej przepisy ordynacji podatkowej, mające zastosowanie w sprawie, nie przewidują żadnego terminu. Brak też przepisu prawa, który uzasadniałby powyższe stanowisko organu podatkowego. Dodatkowo należy wskazać, że taka logika organu podatkowego prowadziłaby do skutków niekorzystnych dla podatnika, co zresztą miało miejsce w tej sprawie, a więc przedłużanie przekazania sprawy z organu nie właściwego do organu właściwego spowodowało bezprzedmiotowość postępowania, a więc pozbawiło podatnika merytorycznego rozstrzygnięcia odwołania, co powinno w tej sprawie, zdaniem Sądu, nastąpić. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji będzie zobowiązany uwzględnić powyższe stanowisko Sądu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.