I FSK 1536/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 79/15 w sprawie ze skargi G. spółki z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 3 października 2014 r. nr ITPP1/443-765/14/MS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. spółki z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 79/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. Sp. z o.o. ( skarżąca) z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w postaci klubu o profilu rozrywkowo-gastronomicznym, w którym znajdują się dwie sale obsługi klientów (w każdej jest bar). W ramach przygotowywania i podawania napojów skarżąca oferuje szeroki wachlarz napojów - od wody, soków, kawy, herbaty, poprzez piwo, wino, aż po wieloskładnikowe koktajle z zawartością alkoholu. Podkreślono, że usługi związane z przygotowywaniem i podawaniem napojów nie ograniczają się do zawarcia umowy sprzedaży, tj. odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, ale w istotnej mierze polegają na świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Świadcząc usługę związaną z wyżywieniem, polegającą na przygotowywaniu i podawaniu do spożycia napojów, skarżąca planuje wyodrębnić czynności związane z usługą od wartości zbywanych produktów. Operacja ta ma polegać na podzieleniu podstawy opodatkowania na część usługową, dla której zawsze zostanie zastosowana obniżona stawka 8% oraz część produktową, opodatkowaną właściwą stawką np. podstawową 23%, w przypadku sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%. napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, napojów (bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowywanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że dla tych produktów właściwe przepisy będą przewidywać inną niż podstawowa stawkę podatkową. Skarżąca planuje dokonać takiego podziału dla wszystkich oferowanych przez siebie usług przygotowywania i podawania napojów, a w szczególności napojów alkoholowych. W przypadku zamówienia przez klienta napoju, w tym z zawartością alkoholu powyżej 1,2%, skarżąca wystawi fakturę VAT lub paragon fiskalny z dwoma odrębnie opodatkowanymi pozycjami, w postaci wartości towaru, powiększonej o marżę np. piwa lub koktajlu z podstawową stawką 23 % (sprzedaż) i usługi gastronomicznej/usługi przygotowywania i podawania napoju, opodatkowanej obniżoną stawką podatku 8%. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała następujące pytanie: Czy prawidłowe będzie rozdzielenie podstaw opodatkowania w zakresie przygotowywania i podawania napojów na "część towarową", w tym zawierającą alkohol w stężeniu ponad 1,2% (i inne towary wymienione w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 23 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% i część usługową - usługa gastronomiczna/usługa przygotowywania i podawania napojów - podlegającą obniżonej stawce podatkowej w wysokości 8%?. W ocenie wnioskodawcy prawidłowe będzie rozdzielenie podstaw opodatkowania na "część towarową", w tym w odniesieniu do towarów zawierających alkohol w stężeniu ponad 1,2% (i inne towary wymienione w ust. 7 pkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia.) i część usługową przygotowywania i podawania napojów. Możliwość takiego rozgraniczenia - zdaniem Spółki - wynika m.in. z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wydanej w dniu 3 października 2014 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że świadczenie wnioskodawcy, tj. usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, w przypadku gdy w jej ramach dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia wykonawczego podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. Zatem w sytuacji, w której np. jeden napój - objęty wyłączeniem z poz. 7 załącznika nr 1 do ww. Rozporządzenia Ministra Finansów - jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej cena za napój zarówno w części odpowiadającej usłudze restauracyjnej, jak też odpowiadającej samej wartości napoju winna być opodatkowana 23% stawką podstawową. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do Sądu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w zw. z poz. 7 załącznika do tego Rozporządzenia poprzez stwierdzenie, że nie jest prawidłowe rozdzielenie podstaw opodatkowania w zakresie przygotowywania i podawania napojów, na część towarową, w tym zawierającą alkohol w stężeniu ponad 1,2 % (i inne towary) wymienione w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia) podlegającą podstawowej stawce podatkowej 23% i część usługową - usługa gastronomiczna/usługa przygotowywania i podawania napojów), podlegającą obniżonej stawce podatkowej 8 %. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA w Gdańsku uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd podzielił stanowisko organu, że usługi związane z wyżywieniem – gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. W ocenie Sądu z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi związane z wyżywieniem polegające na podawaniu i przygotowaniu napojów. W ramach świadczonych usług skarżąca serwuje swoim klientom towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia. Sprzedaż tych towarów następuje zatem w ramach świadczonej usługi związanej z wyżywieniem. Dostawa tych towarów stanowi element większej całości, jaką jest usługa polegająca na przygotowaniu i podaniu napojów, dla której należy zastosować odpowiednią stawkę podatku VAT. W tym przypadku, z uwagi na serwowanie towarów wymienionych w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia, stawkę podstawową 23%. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 23 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) w zw. z poz. 7 załącznika do tego Rozporządzenia poprzez stwierdzenie, że nie jest prawidłowe rozdzielenie podstaw opodatkowania w zakresie przygotowywania i podawania napojów na część towarową , w tym zawierającą alkohol w stężeniu ponad 1,2% (i inne towary wymienione w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia VAT) podlegającą podstawowej stawce podatkowej 23% i część usługową (usługa gastronomiczna/usługa przygotowywania i podawania napojów), polegającą obniżonej stawce podatkowej 8%). O tak przedstawione zarzuty wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy uwzględnieniu orzecznictwa za w pełni uzasadnioną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji dokonaną w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie stawki podatku od towarów i usług, jaką należy stosować przy sprzedaży kawy i innych napojów, w warunkach opisanych w stanie faktycznym wniosku o interpretację, a w szczególności kwestia czy odrębnej stawce podlega usługa przygotowania napoju, a odrębnej sam towar, który jest w ramach tej usługi sprzedawany. Zdaniem Skarżącej, sprzedaż kawy i innych napojów wskazanych we wniosku w ramach usługi przygotowania i podawania klientom do konsumpcji tych napojów winna być wyodrębniona od samej usługi. W konsekwencji stawka podstawowa 23 % winna mieć zastosowanie do samego towaru, zaś usługa przygotowania i podania napoju jako usługa związana z wyżywieniem, winna być opodatkowana stawką preferencyjną 8%. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej zasadnie uznał, że sprzedaż usługi związanej z wyżywieniem, w ramach której następuje sprzedaż kawy oraz innych napojów wymienionych w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia wykonawczego winna być opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23 %. W interpretacji indywidualnej organ uwzględnił bowiem , że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Przepis art. 5a ustawy o VAT stanowi przy tym, ze towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Nadto, jak wynika z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) "usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy". Zgodnie z art. 6 ust. 2, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych. Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności. I tak w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do Rozporządzenia. W pozycji 7 załącznika do Rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3. napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4. napojów bezalkoholowych gazowanych, 5. wód mineralnych, 6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Niewątpliwie więc regułą jest stosowanie stawki podstawowej VAT. Zgodzić się trzeba przy tym z Ministrem Finansów, że wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT. Ustawodawca przewidział zastosowanie stawki preferencyjnej do usług związanych z wyżywieniem wymieniając je pod poz. 7 w pkt III załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Analiza treści załącznika prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w pkt III ustawodawca umieścił różne usługi preferowane stawką 8%, w tym pod poz. 7 usługi związane z wyżywieniem. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że stawkę preferencyjną stosuje się do usług związanych z wyżywieniem, z wyłączeniem sprzedaży napojów określonych w ppkt od 1) do 5) oraz innych towarów nieprzetworzonych – ppkt 6. Interpretacja wprowadzonej regulacji nie powinna nastręczać szczególnych problemów interpretacyjnych. Ustawodawca bowiem stosując taki zapis w sposób jednoznaczny wyznaczył ograniczenie do stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których nie następuje sprzedaż towarów określonych w ppkt od 1) do 6). W orzecznictwie podkreśla się, że nie może budzić bowiem żadnej wątpliwości, że ramach świadczenia usług związanych z wyżywieniem zawsze następuje sprzedaż towarów, ale nie zawsze są to towary określone w ppkt od 1) do 6) poz. 7 załącznika do Rozporządzenia wykonawczego - jak chociażby towary w stanie przetworzonym. Rację ma zatem Minister Finansów, że usługi związane z wyżywieniem – gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. Proponowane przez Spółkę rozdzielenie usługi przygotowania i podania napojów od samej sprzedaży tych napojów byłoby co najmniej sztuczne. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika bowiem jednoznacznie, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi związane z wyżywieniem polegające na podawaniu i przygotowaniu napojów. W ramach świadczonych usług wnioskodawca- Spółka serwuje swoim klientom towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia. Sprzedaż tych towarów następuje zatem w ramach świadczonej usługi związanej z wyżywieniem. Dostawa tych towarów stanowi element większej całości, jaką jest usługa polegająca na przygotowaniu i podaniu napojów, dla której należy zastosować odpowiednią stawkę podatku VAT. W tym przypadku, z uwagi na serwowanie towarów wymienionych w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia, stawkę podstawową 23%. W szczególności to orzecznictwo TSUE potwierdza, iż usługi restauracyjne charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy których dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi. Zatem należy je klasyfikować dla celów podatku VAT jako świadczenie usług (wyrok w sprawie C-231/94 Faalborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg). Ze względu na powyższe uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.