I FSK 1760/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 726/14 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i sierpień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący K. S. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 726/14. Sąd ten oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 maja 2014 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za kwiecień, czerwiec i sierpień 2005 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor UKS) - po ponownym rozpatrzeniu sprawy, gdyż pierwsza decyzja tego organu z dnia 28 października 2010 r. została uchylona decyzją Dyrektora IS z dnia 22 lipca 2011 r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia - decyzją z dnia 25 marca 2013 r. dokonał rozliczenia podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. w sposób odmienny aniżeli uczyniła to Strona w złożonych deklaracjach. W wyniku odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 27 maja 2014 r. uchylił decyzję Dyrektora UKS: - w części dotyczącej określenia kwot do przeniesienia za luty, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie ze względu na przedawnienie; - w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za kwiecień, czerwiec i sierpień 2005 r. i w tym zakresie określił zobowiązania podatkowe w niższej wysokości za kwiecień i czerwiec 2005 r. oraz kwotę do przeniesienia za sierpień 2005 r. 2.2. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora IS było ustalenie, że Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez sp. z o.o. R. z siedzibą w L. (dalej: R.). Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, tj. wykonania robót budowlanych w P. i R. na rzecz F. S.A. 3. Skarga, odpowiedź na skargę oraz dalsze pisma procesowe 3.1. Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora IS tylko w części dotyczącej kwietnia, czerwca i sierpnia 2005 r. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) W motywach skargi kwestionowała zwłaszcza prawdziwość zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, a także podniosła, że pomimo jej wniosku nie doszło do przesłuchania wskazanych przez nią osób w charakterze świadków. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2015 r. Skarżący stwierdził, że: - przedstawienie zarzutów oraz przesłuchanie go w sprawie karnoskarbowej nastąpiło dopiero w 2011 r., w związku z tym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; - z kolei decyzja o zabezpieczeniu nie została prawidłowo doręczona, gdyż przesłano ją na adres pełnomocnika, który jednak nie miał w tym zakresie umocowania; - nie zaistniały przesłanki wpływające hamująco na bieg terminu przedawnienia. W piśmie z dnia 19 stycznia 2015 r. dodał, że zabezpieczenie było nielegalne i jako takie nie mogło przekształcić się w zajęcie egzekucyjne. 3.4. Dyrektor IS w pismach z dnia 20 stycznia i 11 lutego 2015 r. ustosunkował się do pism Skarżącego. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że: - przesłuchany pięciokrotnie w toku prowadzonego postępowania B. M. (prezesa zarządu R.) raz zeznawał, iż nie zatrudniał w ogóle pracowników, innym razem twierdził, że zatrudniał 5 osób na podstawie umowy o dzieło, by kolejnym razem wskazywać na zatrudnienie 12 pracowników przy budowie w P. i 25 pracowników przy budowie w R.; - jego zeznania były niespójne również w odniesieniu do rzekomych podwykonawców R. (raz jako wykonawcę podał firmę C., innym razem spółki z o.o. z siedzibą w W., tj. P. oraz O.); - żaden z tych podmiotów nie potwierdził owej współpracy; - wykluczono zatem, aby usługi udokumentowane fakturami mogły zostać zrealizowane przez wskazanych podwykonawców R.; - z kolei przesłuchany w ramach postępowania podatkowego Z. K., za pośrednictwem którego wedle oświadczenia B. M. R. miała otrzymywać faktury od podwykonawców, zeznał, że nigdy nie pracował na rzecz R. i nie zna B. M.; - z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało przy tym, że w R. nie byli zatrudnieni także wskazani przez jej prezesa: A. S., M. B. i J. B.; - przesłuchani w charakterze świadków przez Policję zeznali oni, iż nie pracowali dla R., a B. M. w zamian za wynagrodzenie nakłaniał ich do zeznawania przed organami podatkowymi, iż pracowali w kierowanej przez niego spółce; - zeznania świadka W. K. wskazywały co prawda, iż pracował on w R., jednak jak trafnie wywiódł Dyrektor IS, zeznania te były niespójne, gdyż świadek twierdził, że na budowach znajdował się sprzęt budowlany, by następnie podczas kolejnego przesłuchania zeznać, że go nie było, a nadto w swoich zeznaniach podawał różne okresy zatrudnienia w R.; - przesłuchany dwukrotnie G. W. zeznał, że był zatrudniony w R., jednakże jego zeznania zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne, co uzasadniono faktem, że w zeznaniach tego świadka istniały rozbieżności co do okresu w którym miał on być zatrudniony w kierowanej przez B. M. spółce, jak też rodzaju umowy na podstawie której praca ta miała być świadczona, a co więcej G. W. nie wykazał w zeznaniach podatkowych jakichkolwiek dochodów z tytułu rzekomego zatrudnienia w R.; - nie potwierdziły się także zeznania B. M. odnośnie do miejsca zakwaterowania pracowników kierowanej przez niego spółki; - przesłuchani na tą okoliczność świadkowie J. M. i K. M. zeznali, że nigdy nie wynajmowali lokalu i nie gościli za odpłatnością żadnych osób; - organ przesłuchał 24 świadków będących pracownikami zatrudnionymi przez Skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej D. oraz spółce cywilnej D. – K. i B. S.; - jedynie pięciu spośród tych 24 świadków zeznało, że kojarzą nazwę R. i nazwisko B. M., trafnie zatem Dyrektor IS wywiódł, iż również na podstawie treści zeznań tych świadków nie można było uznać za udowodnioną okoliczności świadczenia przez R. usług na rzecz Skarżącego; - niewiarygodne były zeznania A. H., będącego kierownikiem budowy w firmie Skarżącego; - w odniesieniu do zeznań tego świadka Sąd podzielił wyrażoną przez organ opinię, że były one niespójne i niewiarygodne, gdyż świadek będąc kierownikiem budowy, nie wiedział kto był prezesem firmy, której - jak zeznał - prace nadzorował, zaś mało prawdopodobne było również i to, że znał B. M., ale nie wiedział, że jest on prezesem R., która wedle jego zeznań miała być podwykonawcą D. -K. S. 4.3. Sąd nieuwzględniając zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 i art. 188 O.p. przez nieprzesłuchanie świadków w osobach M. S., J.B. i A. B., ocenił, że organ skorzystał ze wszystkich przysługujących mu środków prawnych mających na celu doprowadzenie do przesłuchania wskazanych osób, lecz mimo to z usprawiedliwionych względów nie był w stanie tego dokonać. W odniesieniu do zeznań świadka – J. K. Sąd wskazał, że z jej zeznań wynikało jedynie, iż B. M. oraz Z. K. znali się, w świetle tego nie sposób było natomiast uznać, że Z. K. wykonywał na rzecz R. jakiekolwiek usługi. Z kolei w odniesieniu do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Z. K. oraz P. M. Sąd stwierdził, że: - organ nie naruszył prawa; - pierwszy z tych świadków był dwukrotnie przesłuchiwany przez organy podatkowe; - kwestia współpracy R. ze Z. K. była wystarczająco udowodniona dotychczas przeprowadzonymi dowodami z zeznań tego świadka, w świetle czego przesłuchanie P. M. również nie było konieczne. Nadto, przeprowadzenie przez Sąd dowodu z załączonego do pisma procesowego oświadczenia P. M. było niedopuszczalne w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd zauważył również, że do akt postępowania podatkowego włączono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2010 r., nr [.....] na mocy której określono R. podatek z tytułu samego wystawienia faktur w poszczególnych miesiącach 2005 r. W decyzji tej stwierdzono, że: - faktury wystawiane przez R. na rzec Skarżącego były tzw. pustymi fakturami; - R. nie dysponowała zapleczem technicznym niezbędnym do świadczenia usług budowlanych; - nie zatrudniała pracowników oraz nie miała swojej siedziby; - nie składała za 2005 r. deklaracji VAT-7, nie uiszczała należnego podatku oraz nie złożyła sprawozdania finansowego za 2005 r. 4.4. W ocenie Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę dla zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Skarżący miał świadomość tego, że faktury wystawiane na jego rzecz przez R. są fakturami dokumentującymi nieistniejące transakcje gospodarcze. Nie podjął przy tym żadnych działań mających na celu zweryfikowanie, czy R. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. 4.5. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Sąd wskazał, że: - Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ze względu na fakt wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; - bez znaczenia była w tej sytuacji okoliczność, że do przesłuchania Skarżącego w tym postępowaniu doszło dopiero w 2011 r.; - z akt sprawy wynikało ponadto, iż pismem z dnia 17 września 2010 r. Dyrektor UKS zwrócił się do Naczelnika US z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych; - w dniu 20 października 2010 r. Naczelnik US wydał decyzję o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych objętych prowadzonym postępowaniem i w oparciu o nią wystawiono w dniu 3 listopada 2010 r. trzy zarządzenia zabezpieczające, na podstawie których dokonano czynności zabezpieczających polegających między innym na zajęciu rachunków bankowych Skarżącego; - z kolei w dniu 9 grudnia 2010 r. wystawiono tytuły wykonawcze nr SM 6/5914/10, nr SM 6/5916/10, nr SM 6/5915/10, w związku z tym, że postanowieniem Naczelnika US z dnia 23 listopada 2010 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 października 2010 r., nr [...]; - w świetle przedstawionych okoliczności w dniu wystawienia wymienionych tytułów wykonawczych, czyli 9 grudnia 2010 r., doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. W odniesieniu do podnoszonego przez Skarżącego zarzutu niedoręczenia jego osobie decyzji o zabezpieczeniu Sąd przyjął, że: - postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest fragmentem postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego; - pełnomocnik strony postępowania podatkowego (kontrolnego), w tej sprawie pełnomocnik Skarżącego, był zatem umocowany do odbioru decyzji orzekającej o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, w tym do odbioru pism na podstawie art. 145 § 2 O.p.; - ze znajdującego się w aktach dokumentu pełnomocnictwa wynikało, że mógł on reprezentować Stronę: "przed organami kontroli skarbowej oraz organami podatkowymi we wszystkich postępowaniach będących skutkiem prowadzenia kontroli na podstawie postanowienia (...) o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wskazany Pełnomocnik jest właściwy do doręczeń pism w sprawie (art. 145 § 3 Ordynacji Podatkowej)"; - wbrew więc twierdzeniom Skarżącego decyzja o zabezpieczeniu została skutecznie doręczona osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, a z chwilą jej doręczenia pełnomocnikowi decyzja ta weszła do obrotu prawnego; - skutkowało to tym, że dalsze czynności podjęte w toku postępowania zabezpieczającego były skuteczne i legalne; - w konsekwencji nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, których wysokość została określona zaskarżoną decyzją. 5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wydania jej z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe i nieadekwatne do stanu sprawy uzasadnienie wyroku oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, co także wpłynęło na wadliwe uzasadnienie wyroku i rozstrzygnięcie; 3) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nie zainteresowanie się postanowieniem Prokuratury Rejonowej w L. i zlekceważenie jego treści, w sytuacji, gdy dowód ten zaprzeczał zeznaniom B. i S. będących podstawą zaskarżonej decyzji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nie stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora IS art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz nie uchylenie zaskarżonej decyzji; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. przez nie stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora IS art. 123 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i nie uchylenie zaskarżonej decyzji; 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły bowiem takie naruszenia prawa, na które powołał się Skarżący. 6.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej był ten dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych. Według Skarżącego decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych nie została skutecznie doręczona jego osobie. Oznaczać to miało, że oparte na niej dalsze czynności w postaci zajęć zabezpieczających i ich przekształceń w zajęcia egzekucyjne oraz skutki z tego płynące były nielegalne. W ocenie Skarżącego nie było więc podstaw do uznania, że bieg terminu przedawnienia został przerwany. 6.4. Na tle motywów podnoszonych przez Skarżącego dostrzec należało, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w tym aspekcie. Oceniając stanowisko Skarżącego jako bezzasadne odwołał się wprost do art. 145 § 2 i § 3 O.p., które wskazują adresata doręczeń pism w przypadku ustanowienia pełnomocnika lub pełnomocnika do doręczeń. Nawiązał również do charakteru postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu, stwierdzając, że ma ono jedynie akcesoryjny i pomocniczy charakter wobec postępowania w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych. W oparciu o te elementy uznał, że rzeczona decyzja o zabezpieczeniu została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącego ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym (podatkowym). Według Sądu oznaczało to, że dalsze czynności podjęte w toku odpowiednich postępowań były legalne i jako takie skutkowały finalnie przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 154 § 7 w związku z § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm., dalej: u.p.e.a.) W dniu wystawienia tytułów wykonawczych, tj. 9 grudnia 2010 r., powstał więc skutek właściwy dla zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby doręczenie decyzji pełnomocnikowi, zamiast bezpośrednio Skarżącemu, było wadliwe. Przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji należało uznać za niepodważone. W skardze kasacyjnej nie sformułowano bowiem zarzutu naruszenia przepisów regulujących kwestie doręczania pism, tj. art. 145 § 1, § 2 czy też § 3 O.p. Tymczasem, jeśli już to ten artykuł powinien stanowić podstawę zarzutów i argumentacji Skarżącego. W oparciu o niego przecież Sąd pierwszej instancji ocenił, że skoro Strona ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym, to decyzję o zabezpieczeniu należało właśnie jemu doręczyć, a nie wprost Stronie. Sąd pierwszej instancji odnotował ten fakt, przywołując również treść uprzednio złożonego przed organem kontroli skarbowej dokumentu pełnomocnictwa. Skarżący uważając, że takowe pełnomocnictwo dla przyjętego w niniejszej sprawie skutku powinno być złożone przed Naczelnikiem US, zupełnym milczeniem pominął tę argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku, wedle której postępowanie zabezpieczające ma charakteru wpadkowy względem głównego, tj. zmierzającego do określenia zobowiązań podatkowych. Tymczasem to z tej zależności Sąd pierwszej instancji w istocie wywiódł, że Naczelnik US realizując wniosek Dyrektora UKS o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, mógł i powinien przyjąć, że Skarżący jest w sprawie reprezentowany przez doradcę podatkowego i to jemu należało doręczyć decyzję o zabezpieczeniu. W skardze kasacyjnej tego rodzaju rozumowania również nie zwalczano, eksponując tylko element w postaci nie dołączenia do akt sprawy dotyczącej zabezpieczenia dokumentu pełnomocnictwa, zgodnie z art. 137 § 3 O.p. Ten zaś motyw i jego podstawa prawna zupełnie nie przystawała do zwalczania ocen prawnych wyrażonych przez Sąd pierwszej instancji. Podsumowując, stwierdzić trzeba było, że sposób argumentacji zaprezentowanej przez Skarżącego w powyższym zakresie były chybiony. Sam zaś zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 137 § 3 O.p. (powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) oczywiście bezzasadny. Jak już wyjaśniono Skarżący w jego ramach nie wywodził naruszenia art. 145 O.p., ani też nie zarzucił aby doszło do naruszenia art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 154 § 7 w związku z § 4 pkt 1 u.p.e.a. Pierwszy z nich określa komu doręcza się pisma, drugi odnosi się do przesłanki przerywającej bieg terminu przedawnienia w postaci zastosowania środka egzekucyjnego, a pozostałe stanowią o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i płynącym z tego skutku dla przedawnienia. Wszystkie one były stosowane przez organ podatkowy oraz powołane przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa prawna usprawiedliwiająca legalność zaskarżonej decyzji. W takim stanie rzeczy bez odpowiedniego ich podważenia, nie sposób było dowieść, że zobowiązania podatkowe wygasły na skutek przedawnienia, a do tego właśnie zmierzał postawiony zarzut. 6.5. Chybiony był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do tego zarzutu, przypomnieć należało uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której przyjęto, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe, zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. W rozpoznanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dowodzą, że Skarżący nie napotkał istotnych trudności w ustaleniu na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania. Sąd pierwszej instancji w pisemnym uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę odniósł się również w sposób wystarczający do zarzutów Skarżącego w ramach prezentowania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Odmiennego wobec tego stanowiska Skarżącego nie można było ocenić inaczej niż jako jedynie polemikę z wyrażoną przez Sąd oceną prawną. 6.6. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. był oczywiście niezasadny (por. pkt 5.2. ppkt 3 tego uzasadnienia). Skarżący wskazując, że Sąd powinien wziąć pod uwagę znajdujący się w aktach administracyjnych dokument (postanowienie Prokuratury), zupełnie wadliwie odwołał się do art. 106 § 3 P.p.s.a. Przepis ten określa bowiem kompetencje orzecznicze sądu administracyjnego, a stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie można zatem było uznać, aby Sąd mógł naruszyć art. 106 § 3 P.p.s.a., gdyż ani go nie stosował, ani też nie mógł zastosować w stosunku do zgromadzonego już przez organy materiału dowodowego tej sprawy. Nielogicznym przecież byłoby uznanie, że w sytuacji, gdy dany dokument jest w aktach administracyjnych - Skarżący wprost twierdził, że był - Sąd mimo to powinien go dopuścić jako dowód na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Tymczasem materiały, które są w aktach administracyjnych (podatkowych) same przez się stanowią podstawę orzekania i nie wymagają jakiegokolwiek czynności procesowej sądu w zakresie ich dopuszczenia w takim celu. 6.7. Pozostałymi zarzutami - dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania podatkowego - Skarżący starał się zwalczać ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym nie doszło do wykonania usług objętych spornymi fakturami. Argumentacja skargi kasacyjnej w znacznej mierze opierała się na twierdzeniach, iż w sprawie: - zeznania Z. K., A. S. oraz M. i J. B. były nieprawdziwe, a częściowo takie były zeznania J. M., w zakresie, w jakim nie potwierdził on nocowania u niego pracowników B. M.; - dokonano niewłaściwej oceny zeznań licznych świadków, w tym B. M., z których to według Strony wynikało, że usługi zostały wykonane przez R.; - zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków (zwłaszcza Z. K., A. B., P. M.). Przedstawione w skardze kasacyjnej uwagi w konfrontacji z materiałem dowodowym sprawy nie prowadzą do rezultatu oczekiwanego przez Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny uważa odmiennie niż wywodził Skarżący. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z regułami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Okoliczności ustalone w oparciu o te przepisy oceniły w myśl reguły wynikającej z art. 191 O.p., czyli zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Z analizy zaskarżonej decyzji wynika, że o jej rozstrzygnięciu zadecydował materiał dowodowy bazujący w istocie na dowodach w postaci zeznań szeregu świadków. Organy dążąc bowiem do ustalenia prawdy obiektywnej przeprowadziły z urzędu, jak i na wniosek Strony, takie dowody. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zwrócił uwagę, że B. M. był w sprawie przesłuchiwany pięciokrotnie, z kolei Z. K. dwukrotnie. W świetle tych faktów nie można było zarzucać organom naruszenia zasady prawdy obiektywnej, trudno też mówić o naruszeniu art. 188 O.p. Organy dokonały przesłuchań tych osób, a okoliczności sprawy nie wskazywały, aby w stosunku do nich zachodziła potrzeba kolejnego przeprowadzenia takich czynności. Przypomnienia wymagało, że zeznania B. M. były niespójne. Kwestia przyczyn (Skarżący podnosił, że B. M. nie podawał wszystkiego, gdyż chciał uniknąć sankcji z tytułu nieprawidłowego działania R.) rozbieżnych zeznań tej osoby nie miała tutaj znaczenia. Faktem bowiem pozostawało, że w świetle tego co powiedział B. M., nie było podstaw do uznania, że R. wykonała sporne prace na rzecz Skarżącego. Dostrzec bowiem należało, że żadna z firm wskazywanych jako podwykonawca R. (C. oraz spółki z o.o. z siedzibą w W., tj. P. i O.) nie potwierdziła faktu współpracy z tym podmiotem. Wykluczało to zatem przyjęcie, że usługi udokumentowane wystawionymi przez R. fakturami mogły zostać zrealizowane przez te firmy. Z kolei B. M. nie był w stanie przedłożyć jakichkolwiek dokumentów mogących uwiarygodnić okoliczność zatrudniania przez niego pracowników. Znamienne jest również i to, że Z. K. - rzekomy podwykonawca usług, czy też pośrednik z podwykonawcami R., zaprzeczył, aby pracował na rzecz B. M. Skarżący w skardze kasacyjnej wielokrotnie odwołując się do hasła, że w sprawie "liczni świadkowie", "kilkudziesięciu świadków" potwierdzili/potwierdziło wykonanie spornych usług przez R., nadinterpretowywał rzeczywistość. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odnotował, że organy przesłuchały 24 świadków (pracujących u Skarżącego), a jedynie tylko pięciu zeznało, że kojarzy nazwę R. i nazwisko M. Z akt sprawy i wyroku tego Sądu wynika przy tym, że na podstawie treści zeznań tych świadków nie można było uznać za udowodnione okoliczności świadczenia przez R. usług na rzecz Skarżącego. Zeznania z kolei W. K., G. W. i A. H. ocenione zostały jako niewiarygodne, co też w świetle ich treści, było dopuszczalne. Motywy Skarżącego oparte na rzekomych zeznaniach licznych świadków, należało więc ocenić jako zasadniczo gołosłowne. Kwestia rzekomej współpracy R. ze Z. K. była wystarczająco udowodniona dotychczas przeprowadzonymi dowodami z zeznań tego świadka, w świetle czego przesłuchanie P. M. również nie było konieczne. Skarżący nie mógł przy tym skutecznie podnosić, że doszło do naruszenia art. 188 O.p., w sytuacji, gdy Z. K. zeznawał już na okoliczność współpracy z R. Skarżący mógł co najwyżej formułować zarzuty pod kątem wadliwości dokonanej czynności w postaci przesłuchania Z. K. Takich uchybień w skardze kasacyjnej jednak nie przedstawiono. Oznaczało to, że to co powiedział w ramach przesłuchań Z. K. mogło stanowić składnik przyjętej finalnie oceny. Zauważyć należało, że Skarżący w swoim piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2015 r. podtrzymał już wcześniej podnoszony zarzut, że odmowa przesłuchania P. M. jego zdaniem została dokonana z naruszeniem art. 188 O.p., gdyż uzyskane zeznania miały potwierdzić fakt wykonania usług na jego rzecz. Wbrew jednak wywodom Skarżącego, organ odmawiając przeprowadzenia tego dowodu nie naruszył prawa, bowiem jak wynikało z dotychczasowego przebiegu postępowania okoliczność, że objęte treścią faktur usługi budowlane nie zostały wykonane przez R. została wystarczająco udowodniona, choćby przy pomocy zeznań wielu dotychczas przesłuchanych w sprawie świadków. Skarżący odwołując się do oświadczenia P. M. przedłożonego na etapie postępowania sądowego, powinien dostrzec wypowiedź Sądu pierwszej instancji w tym temacie. Następnie w odniesieniu do niej sformułować odpowiednie zarzuty, jak np. naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Brak takowych oznaczał, że to co przyjął Sąd pierwszej instancji nie zostało przez Skarżącego skutecznie zakwestionowane. W konsekwencji powtórzyć należało za Sądem pierwszej instancji, że niedopuszczalny był wniosek Skarżącego o uwzględnienie rzeczonego dowodu. Oznaczało to tym samym, że nie mógł i nie miał on żadnego wpływu na wydaną w sprawie decyzję. Skarżący potrzebę przesłuchania Z. K. motywował również tym, że J. K. zeznała, iż znał się on z B. M., co miało zaprzeczać temu co Z. K. powiedział w odniesieniu do znajomości z tym ostatnim. Dostrzec jednak należało, że zeznania J. K. nie odnosiły się do okoliczności istotnej dla sprawy, tj. tego, czy Z. K. wykonywał pracę dla B. M. W tej sytuacji uznanie organu, że niecelowe było ponowne przesłuchiwanie Z. K., nie stanowiło naruszenia art. 188 O.p. w sposób mogący mieć istotne znaczenia dla wyniku sprawy. Podobnie rzecz się miała z kwestią przesłuchania A. B. Osoba ta nie stawiła się na przesłuchanie, pomimo kierowanych do niej wezwań i nałożonej na nią kary porządkowej. Organ podatkowy chciał więc przesłuchać tę osobę korzystając przy tym z wszystkich przysługujących mu środków prawnych. W takich okolicznościach nie sposób uznać zarzutu naruszenia przepisów art. 122 i art. 188 O.p. za uzasadniony. Skarżący wskazując, że "liczni świadkowie" zeznawali pod odpowiedzialnością karną, nie odnosi już tego do zeznań pozostałych osób. Przecież Z. K., czy A. S., J. B. oraz M. B. również składali zeznania pod taką odpowiedzialnością. Wszyscy trzej ostatnio wymienieni, przed złożeniem zeznań podpisali oświadczenie, że: "zostałem uprzedzony o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy (art. 233 § 1 kk)" (por. protokoły przesłuchania tych osób). W tej sytuacji nie można deprecjonować zeznań tych osób, tylko dlatego, że nie odpowiadają one Skarżącemu. Podkreślić więc należało, że osoby (A. S., J. B. i M. B.) przesłuchane w charakterze świadków przez funkcjonariuszy Policji zeznały, iż nie pracowały dla R. Wskazali oni również, że B. M, w zamian za wynagrodzenie nakłaniał ich do zeznawania przed organami podatkowymi, iż pracowali w kierowanej przez niego spółce. Podnoszony w skardze kasacyjnej fakt umorzenia przez prokuraturę postępowania w sprawie nakłaniania do składania fałszywych zeznań tych osób, nie jest równoznaczny z tym, że osoby te kłamały. Odróżnić bowiem należało oświadczenie o tym, że było się nakłanianym do składania fałszywych zeznań, od tego co powiedziało się oprócz tego oświadczenia. W sytuacji więc, gdy A. S., J. B. i M. B. zeznali, że nie pracowali dla B. M., to oznaczało, że tak w ich ocenie było, co trudno uznać za bezprawne z uwagi na brak ku temu jakichkolwiek podstaw. W stosunku do tych osób nie stwierdzono przecież prawomocnym orzeczeniem, że w składanych w niniejszej sprawie zeznaniach podały nieprawdę. 6.8. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. zaznaczyć jeszcze należało, że z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten statuuje zasadę kompletności, w myśl której organ może uznać materiał za zupełny, jeśli zebrano dowody, rozpatrzono wszystkie wnioski dowodowe, a ustalone okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W sytuacji, gdy w rozpoznanej sprawie organ przeświadczony był o zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mógł uznać, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów. Rolą Skarżącego było zatem, jeżeli nie zgadzał się ze stanowiskiem organu, dostarczyć informacji i dowodów istotnych dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący miał w postępowaniu zagwarantowaną realną możliwość aktywnego działania, zaś posiadając wiedzę o wykonaniu rzekomych usług, powinien to uczynić, zwłaszcza, że zebrane informacje nie przemawiały na jego korzyść. Powyższa uwaga odnosiła się do tego, że Skarżący w toku postępowania oprócz wniosków o przesłuchanie świadków, nie wykazał żadnym dowodem, że uwidocznione na fakturach prace zostały faktycznie wykonane przez R. W tym zakresie organ pierwszej instancji odnotował w decyzji z dnia 25 marca 2013 r., że: "W trakcie postępowania kontrolnego Podatnik nie przedłożył zleceń, umów i zamówień na realizację prac w R. i P. oraz protokołów odbioru robót. Dowody powyższe K. S. dołączył do odwołania i przesłał do organu II instancji. Po analizie stwierdzono, że dokumenty powyższe mają na celu uwiarygodnienie zawieranych transakcji." (por. str. 19) Podobnie dostrzegł organ w zaskarżonej decyzji wskazując, że: "Podatnik nie przedłożył wiarygodnych zamówień na wykonanie określonych robót budowlanych, umów na wykonanie robót budowlanych, ani też protokołów odbioru prac. Strona nie potrafiła wskazać innych dowodów ani okoliczności, które potwierdziłyby, że sporne usługi zostały nabyte od R. spółka z o.o." (por. str. 29) Wynikające z przytoczonych twierdzeń fakty oraz ich ocena nie były kwestionowane przez Skarżącego. W skardze do Sądu pierwszej instancji nie sformułował on w tym kierunku żadnego zarzutu, nie zawarł argumentacji oponującej przyjętemu stanowisku. Podobnie na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Skarżący nie zawarł jakichkolwiek motywów podważających to, co stwierdziły organy. Tym samym wszystkie ustalenia organów zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji należało uznać za niepodważone. 6.9. W świetle powyższego niezasadny był zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Postępowanie przed organami toczyło się w trybie zwykłym (a nie nadzwyczajnym - wznowieniowym) i w jego toku organy obowiązane były stosować reguły postępowania dowodowego, w tym również art. 123 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem Skarżący miał możliwość w toku postępowania wypowiadania się co do zebranych dowodów i materiałów, mógł również składać wnioski dowodowe. Z akt sprawy nie wynika, aby było inaczej i Skarżącemu prawo do czynnego udziału zostało odebrane, czy też ograniczone. Prawdą jest, że organ odmówił Skarżącemu przeprowadzenia dowodu z zeznań (J. S., P. M., P. P.), jednak dostrzec należało, że organ w toku postępowania realizował inne wnioski Skarżącego, w tym o przesłuchanie świadków. W sytuacji jednak, gdy przeświadczony był o zgromadzeniu materiału dowodowego w wystarczającym stopniu mógł zakończyć postępowanie dowodowe. Z tej przyczyny za daleko idące były motywy Skarżącego upatrujące naruszenie art. 123 § 1 O.p. i uznanie, że Skarżący nie brał czynnego udziału w postępowaniu. 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy zasadniczych dla sprawy ustaleń dokonały nie na podstawie pojedynczych, wybiórczo przyjętych dowodów, lecz w oparciu o rozważenie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący nie zdołał skutecznie zakwestionować stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Kontrolę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123 § 1 i art. 188 O.p.) oraz oceny (art. 191 O.p.), należało uznać za odpowiadającą prawu oraz dopuszczalną. Skarga kasacyjna tej zasadniczej oceny nie zdołała podważyć. Tym samym jej zarzuty (zob. 5.2. ppkt 4-5 niniejszego uzasadnienia) nie mogły zostać uwzględnione. 6.11. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie został skutecznie zwalczony. Był on zatem miarodajny dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego. Skoro więc przyjęto, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to uznać też należało, że nie mogło dojść do naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (przepisy te powołano w pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia). W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędnym jest, aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W rozpoznanej sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych między podmiotami w nich uwidocznionymi). W podatku VAT przewidziano zasadę, że brak zgodności faktury z rzeczywistością, czy to pod względem podmiotowym, czy przedmiotowym, wyłącza prawo do odliczenia. Jedynym wyjątkiem prawnie dopuszczalnym, na zachowanie takiego prawa, jest ustalenie, że podatnik działał z należytą starannością. Skarga kasacyjna nie dostarczyła jednak w kwestii należytej staranności Skarżącego żadnych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zaś z urzędu skontrolować, czy Sąd pierwszej instancji dokonał wypowiedzi w tym zakresie i czy ewentualna ocena była prawidłowa. Podjęciu takich działań sprzeciwiał się art. 183 § 1 P.p.s.a. 6.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.13. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - podobnie na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, stawił się inny jeszcze radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 7.200 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 7.200 zł za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.