II FSK 2259/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 26/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 31 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 26/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. S.A. w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką", "Stroną") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie dnia 31 października 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 18 czerwca 2014 r., którą po wznowieniu postępowania odmówiono uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 13 października 2011 r., utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 3 czerwca 2011 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. W skardze Spółka domagała się usunięcia z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego, a także zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki do wzruszenia w postępowaniu wznowieniowym własnej decyzji ostatecznej z dnia 13 października 2011 r. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. pełnomocnik Spółki przedłożył pismo z 18 marca 2015 r. wraz z załączonymi dokumentami: wypisem z rejestru gruntów, z księgi wieczystej i odpisem decyzji Wójta G. z dnia 3 czerwca 2011 r. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na pominięcie przez organ faktu, że decyzją wymiarową Wójta objęto także grunty rolne niepodlegające opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji - powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - podał, że we wniosku o wznowienie postępowania Skarżąca wskazała, iż nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2009 r. budowli – linii kablowej D., o wartości początkowej 2.300 zł i stwierdziła, że "ten nowy dowód nie był znany" organom podatkowym, które wydawały decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. tak w I , jak i w II instancji w datach wydania decyzji. Do wniosku Spółka nie dołączyła żadnego dokumentu, który potwierdzałby wskazaną przez nią okoliczność. W konsekwencji, prawidłowo SKO rozpoznawało ww. wniosek jako powołanie przez Stronę nowych okoliczności faktycznych, a nie dowodów, o których mowa w wymienionym przepisie. Sąd zgodził się z argumentacją organu, że podniesione przez Skarżącą okoliczności nie spełniają przesłanki istotności. Na ocenę istotności okoliczności faktycznej, na którą powołuje się strona wnosząca o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją o wymiarze podatku od nieruchomości, ma wpływ rodzaj, jak i wartość przedmiotu opodatkowania, rzekomo pominiętego przy wyliczaniu podstawy opodatkowania. Znikoma wartość linii kablowej do zasilania abonentów w budynku mieszkalnym niewątpliwie nie daje podstawy do uznania, że chodzi o okoliczność istotną, rzutującą na wymiar podatku. Powołując się na art. 6 ust. 9, art. 4 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1–3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l.") WSA uznał, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Możliwe jest określenie przez organ w jednej decyzji zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, a następnie w kolejnej, odrębnej decyzji określenie zobowiązania w tymże podatku w odniesieniu do pominiętych w deklaracji pozostałych przedmiotów opodatkowania. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tę jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołane zaniechanie ustawowe oraz treść obowiązującej regulacji prawnej (art. 6 ust. 9 u.p.o.l.) wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich wysokości zobowiązania podatkowego, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji dotychczasowej, gdyż pominięcie w deklaracji przedmiotu opodatkowania nie spełnia warunku istotnej nowej okoliczności faktycznej. Podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla odrębnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., a organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. W ocenie WSA, z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 O.p. nie można wyprowadzić zakazu odrębnego określania zobowiązania w podatku od nieruchomości od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. W sprawie organ podatkowy odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła wszystkich przedmiotów opodatkowania (budowli – linii kablowej) należących do Skarżącej. Takiego działania organu podatkowego nie można uznać za naruszające prawo. Prawidłowo SKO stwierdziło, że wskazana przez Spółkę nowa okoliczność faktyczna nie spełnia przesłanki istotności. Nieobjęcie decyzją organu niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania, a następnie powołanie się na tę okoliczność we wniosku o wznowienie postępowania, nie powoduje konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji. Nieujęty w pierwotnej decyzji przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania. Odnosząc się do podniesionej, w piśmie procesowym złożonym na rozprawie, kwestii opodatkowania w decyzji organu I instancji z dnia 3 czerwca 2011 r. (a nie, jak podano z dnia 5 lipca 2011 r.) działki nr ewidencyjny 13/2, która sklasyfikowana została jako grunty orne, łąki trwałe, pastwiska trwałe i nieużytki, podatkiem od nieruchomości, co powinno skutkować stwierdzeniem jej nieważności, Sąd wskazał, że kwestia ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Zaskarżaną w rozpoznanej sprawie decyzją była decyzja wydana w trybie wznowienia postępowania. Sąd powołał się na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 O.p. i omówił cele postępowania wznowieniowego. Uznał, że podniesione okoliczności, które - zdaniem Spółki - stanowią podstawę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r., nie mogą mieć wpływu na zgodność z prawem decyzji wydanej w innym trybie nadzwyczajnym – wznowienia postępowania, w którym przedmiotem analizy zarówno organów podatkowych, jak i Sądu, są inne przesłanki. Za niezasadny uznał WSA także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym decyzja administracyjna zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W zaskarżonej decyzji podano imiona i nazwiska członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego, którzy brali udział w jej wydawaniu, ze wskazaniem przewodniczącego składu orzekającego (s. 1 decyzji). Podpisy wszystkich członków składu orzekającego znajdują się na s. 4 zaskarżonej decyzji, przy czym z ich układu wynika, że osoby biorące udział w wydaniu decyzji podpisały się w kolejności, w jakiej zostały wymienione na s. 1 decyzji. Żaden przepis O.p. nie wymaga, by podpisy były czytelne. Prawne i praktyczne znaczenie podpisu polega na tym, że podpis pozwala na identyfikację osoby biorącej udział w wydaniu decyzji. Powołany przepis nie przesądza o sposobie w jaki podpis należy urzeczywistnić ani nawet o tym gdzie powinien być umieszczony. W sprawie istnieje możliwość zweryfikowania osób, które podpisały zaskarżoną decyzję, a zatem nie ma podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego z powyższych względów. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona wniosła także o rozważenie przez skład orzekający wydania postanowienia na podstawie art. 15 § 1 pkt 5 w związku z art. 264 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") celem podjęcia uchwały przez skład siedmiu sędziów z uwagi na rozbieżne orzecznictwo. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. inne naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki do wzruszenia w postępowaniu wznowieniowym własnej ostatecznej decyzji z dnia 13 października 2011 r. w sprawie zobowiązania podatku od nieruchomości za 2009 r., - art. 210 § 1 pkt 8 O.p., poprzez nie uwzględnienie skargi i nie usunięcie z obiegu prawnego wadliwej decyzji z powodu braku podpisu jednego z członków składu orzekającego. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 21 ust. 3, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 O.p., w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uwzględnieniu tych przepisów przy ocenie dopuszczalności wydania decyzji częściowej, która nie rozstrzyga sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego w całości oraz nie kończy postępowania w danej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy oznacza prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść wyroku, które prowadziłyby do innego rozstrzygnięcia, niż zapadło w rozpoznanej sprawie. Stawiając zarzut tego rodzaju należy wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Naruszenie przepisów postępowania nie zawsze bowiem musi prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie uzasadniają uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej opartego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. trzeba przede wszystkim podkreślić, że stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Skarżącej, "Nieujawniony w pierwotnej deklaracji przedmiot opodatkowania wchodził w skład mienia strony w dacie jej złożenia, istniał zatem nieskonkretyzowany obowiązek podatkowy. Powyższe uzasadnia wznowienie postępowania, a nie wszczęcie odrębnego postępowania wymiarowego" (s. 3). Taka argumentacja nie znajduje uzasadnienia prawnego. Wznowione postępowanie nie może być bowiem wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodu wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Należy zauważyć, że strona nie może żądać od organu podatkowego w ramach wznowionego postępowania analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończenia postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie. Jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek wznowienia, odmawia uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. W sprawie został wykazany brak przesłanki istotności nowych dowodów, co spowodowało wykluczenie prawnej możliwości ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej podważaną decyzją ostateczną. Skoro Strona sama w nowej deklaracji ujawniła nie zadeklarowany wcześniej przedmiot opodatkowania, to nie było podstaw do wszczynania nowego postępowania. Przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych w nim deklaracji podatkowych, bądź też w przypadku osób fizycznych informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 i w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie, przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej lub wskazane w jednej informacji. Deklaracje podatkowe w rozważanym podatku, na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 6 ust. 6 u.p.o.l. składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołana treść obowiązującej regulacji prawnej z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (zob. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). W rezultacie, podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1833/13, publ. CBOSA). Powyższe rozważania jednoznacznie dowodzą, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które bądź to zastępują samoobliczenie (art. 21 § 3 O.p.), bądź też dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W konsekwencji, za bezpodstawny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej oparty na pastwie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczący naruszenia art. 21 ust. 3, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 O.p. i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W kwestii naruszenia art. 210 § pkt 8 O.p. polegającego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na podpisaniu decyzji wymiarowej przez osobę nieuprawnioną, NSA w pełni podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. [pic]