I FSK 1374/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1530/14 w sprawie ze skargi E. sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 20 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 39 i 46-60 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1530/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę "E." sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 20 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył okresu rozliczeniowego, w którym powinien być skorygowany podatek należny in minus, jeśli powodem korekty było omyłkowe uznanie, że zwolnione od VAT-u usługi podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Skarżąca w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że w latach 2009-2012 świadczyła usługi szkoleniowe na rzecz publicznej uczelni wyższej. Szkolenia realizowane były w ramach prowadzonego przez uczelnię projektu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego; uczelni nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług służących do realizacji wskazanego projektu. Usługi świadczone przez spółkę obiektywnie podlegały zwolnieniu z VAT-u, co zostało potwierdzone indywidualną interpretacją z dnia 7 grudnia 2012 r. Przed uzyskaniem interpretacji – w latach 2011-2012 – w związku z nowelizacją przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i niejednolitym stanowiskiem organów podatkowych w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez spółkę, z ostrożności wystawiała ona faktury z wykazanym w nich podatkiem należnym w stawce 23%, deklarując i wpłacając ten podatek. Po otrzymaniu interpretacji z dnia 7 grudnia 2012 r., spółka w 2013 r. wystawiła faktury korygujące w odniesieniu do świadczonych na rzecz uczelni usług. Korekty polegały na wykazaniu stawki ZW w miejsce stawki podstawowej podatku. Kwoty brutto nie uległy zmianie, natomiast podstawa opodatkowania (obrót) uległ zwiększeniu. Na tle opisanego przez siebie stanu faktycznego spółka wyraziła stanowisko, że korekta podatku należnego powinna być przez nią dokonana w okresach historycznych, tj. przez przyporządkowanie korekt do okresów, którego dotyczą. Spółka wskazała, że przepisy u.p.t.u. nie określają bezpośrednio, jak powinien postąpić podatnik w takiej sytuacji (tj. gdy nie był uprawniony do wykazania podatku należnego na fakturze, a podatek taki wykazał, zapłacił, a następnie skorygował), a jedyne regulacje dotyczące korekty podatku należnego, tj. art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., w opisanym stanie faktycznym nie znajdują – zdaniem skarżącej – zastosowania. Skoro faktura pierwotnie wystawiona była nieprawidłowo, skutki wynikające z faktury korygującej zasadniczo powinny być ujmowane wstecznie, tj. w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona była faktura pierwotna. Podkreślając, że uczelnia i tak nie miała prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez spółkę (usługi spółki nie były nabywane w związku z czynnościami opodatkowanymi uczelni), brak jest potrzeby zabezpieczenia realizacji zasady neutralności przez mechanizm potwierdzenia uzyskania faktury korygującej przez uczelnię. Organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2013 r., stwierdzając, że korekta podatku powinna być dokonana na zasadach wynikających z art. 29 ust. 4a i c u.p.t.u., tj. za okresy bieżące, a nie historyczne. 1.3. Oddalając skargę spółki sąd pierwszej instancji podzielił ocenę prawną przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, zauważając, że przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie są jasne, czytelne i nie wymagają szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Na poparcie swojego stanowiska sąd odwołał się do wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., C-588/10 (Kraft Foods Polsa S.A.), w którym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), jak też do wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07 (Stadeco BV), w którym Trybunał zaznaczył, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, by państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, by podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych. 1.4. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że niezależnie od tego, czy kontrahentowi spółki przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury pierwotnie przez skarżącą wystawionej, oraz niezależnie od tego, czy kontrahent takiego odliczenia dokonał, spółka zobowiązania jest dokonać korekty podatku na zasadach wynikających z art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. Sąd podkreślił, że sprzedawca nie ma wpływu na rozliczenia dokonywane przez nabywcę, a tym samym na to, czy i w jaki sposób nabywca wykorzysta (rozliczy) fakturę z wykazanym podatkiem VAT. Obowiązkiem skarżącej jest zatem wystawienie faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku należnego (zmiana ze stawki 23% na zwolnienie jest też zmniejszeniem kwoty podatku) oraz upewnienie się (przez potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez kontrahenta), że nabywca przyjął do wiadomości, że podatek od transakcji został obniżony. 1.5. Podsumowując swoje stanowisko sąd uznał, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., trafnie uznając, że skarżąca nie może dokonać korekty deklaracji podatkowych w rozliczeniu za okresy historyczne, w których faktury te zostały wystawione. 2. Skarga kasacyjna (k. 65-72v) 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., przez niewłaściwe zastosowanie odesłania, polegające na nieuwzględnieniu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego oraz ograniczenie interpretacji przepisu do wykładni literalnej, a w konsekwencji błędne stwierdzenie, że przepis ten znajduje w sytuacji spółki zastosowanie, 2) art. 2 Konstytucji RP, przez taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, która prowadzi do nieuzasadnionego ograniczenia praw przysługujących podatnikowi oraz do jednoczesnego nieuzasadnionego korzystania i swobodnego dysponowania przez Skarb Państwa nienależnie uiszczonym podatkiem, 3) przepisów Dyrektywy 112, przez pominięcie analizy celów, jakie przyświecały wprowadzeniu regulacji art. 90. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 84-86) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Należy też podkreślić, że nieskuteczne jest ogólne odwoływanie się w skardze kasacyjnej do zarzutów podnoszonych na wcześniejszych etapach sporu, tj. odesłanie Naczelnego Sądu Administracyjnego do argumentacji, która podlegała już ocenie sądu pierwszej instancji. Takie konstruowanie wywodu skargi kasacyjnej świadczy o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej (rozpoczynające się na s. 13 środka odwoławczego, po obszernym zrelacjonowaniu stanowiska spółki prezentowanego na poprzednich etapach postępowania) nie zawiera wywodu, który stanowiłby uzasadnienie do dwóch z trzech podstaw kasacyjnych. W części skargi kasacyjnej poświęconej kwestionowaniu stanowiska sądu pierwszej instancji zabrakło bowiem jakiegokolwiek odwołania się zarówno do art. 2 Konstytucji RP, jak i do art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Jedyne przepisy, których treść i możliwość zastosowania w stanie faktycznym sprawy są rozważane w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych, to art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. Ogólnikowe sygnalizowanie kierunku upatrywanego przez spółkę naruszenia art. 2 Konstytucji RP i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 w petitum skargi kasacyjnej nie może zastąpić prawidłowego uzasadnienia tych podstaw kasacyjnych, co przesądza o ich bezzasadności bez konieczności głębszej analizy wskazanych przepisów przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z wyjaśnionych już wyżej powodów nie może też przynieść spodziewanych przez spółkę rezultatów zaznaczenie w końcowej części skargi kasacyjnej, że: "Niezależnie od poczynionych w niniejszej skardze kasacyjnej wywodów oraz podniesionych zarzutów, Spółka w pełni podtrzymuje wywody i wnioski przedstawione we wniosku o interpretację oraz skardze na interpretacje". Ponadto należy stwierdzić, że poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje sugestia skarżącej o nieprawidłowym sformułowaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Spółka wskazała mianowicie: "Wydaje się, że w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach próżno szukać uzasadnienia prawnego, dla którego Sąd uznał argumenty i stanowisko zawarte w skardze spółki". Stanowisko skarżącej w tym zakresie nie zostało jednak powiązane z żadnym przepisem procedury sądowoadministracyjnej, który ewentualnie mógłby zostać w ten sposób naruszony, jak np. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Skoro sygnalizowana przez spółkę nieprawidłowość działania sądu nie została podniesiona w ramach poprawnie skonstruowanej podstawy kasacyjnej, kwestia ta uchyla się spod kontroli kasacyjnej. 6. Przechodząc do oceny zasadności prawidłowo podniesionych i uzasadnionych zarzutów kasacyjnych, należy zauważyć, że kwestią sporną w sprawie pozostaje to, w rozliczeniu za jaki okres powinna zostać uwzględniona korekta podatku należnego w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącej prawidłowe jest dokonanie korekty "wstecz", tj. w okresie, w którym wystawiona została pierwotna faktura, z błędnie wykazanym podatkiem należnym. Organ podatkowy i sąd pierwszej instancji tego stanowiska nie podzieliły, odwołując się do regulacji zawartych w art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to organowi i sądowi pierwszej instancji należy przyznać rację, wbrew bowiem spółce brak jest usprawiedliwionych podstaw do odstąpienia od stosowania przepisów regulujących dokładnie sytuację spółki, tj. korektę błędnie wykazanego w fakturze podatku należnego. Zgodnie z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. W świetle natomiast art. 29 ust. 4c u.p.t.u. przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że sytuacja opisana przez spółkę, tj. wykazanie w fakturze podatku należnego, mimo że usługa była zwolniona od VAT-u, jest wykazaniem kwoty podatku wyższej niż należna w rozumieniu art. 29 ust. 4c u.p.t.u. (należna kwota podatku w przypadku, którego dotyczy wniosek spółki, to 0 zł). Co istotne, sformułowanie przepisu nie pozostawia wątpliwości, że obejmuje on sytuacje, w których podatek należny został od razu błędnie wykazany w fakturze pierwotnej, a nie sytuacji, gdy doszło do zmiany kwoty podatku w wyniku zdarzeń zaistniałych już po wystawieniu faktury pierwotnej (tego przypadku dotyczy bowiem art. 29 ust. 4a u.p.t.u.). Skarżąca upatruje jednak naruszenia prawa nie w oparciu się na treści art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., lecz w nieuwzględnieniu celu tej regulacji, a konkretnie powodu uzależnienia dokonania korekty (i wynikającego stąd możliwego terminu dokonania takiej korekty) od potwierdzenia dostarczenia faktury korygującej nabywcy towaru/usługi. Zgadzając się zasadniczo z sądem pierwszej instancji co do tego, że uprawnienie sprzedawcy do skorygowania podatku należnego jest skorelowane z obowiązkiem nabywcy do pomniejszenia podatku naliczonego, co ma służyć ochronie budżetu przed ryzykiem wystąpienia sytuacji, w której nie zostanie skorygowany podatek naliczony, a zostanie skorygowany podatek należny, spółka podkreśla, że w przypadku opisanym przez nią we wniosku o wydanie interpretacji ryzyko wystąpienia negatywnych skutków dla budżetu jest zerowe. Pogląd taki skarżąca wywodzi z tego, że jej kontrahent nie miał prawa do odliczenia VAT-u z faktur wystawionych błędnie przez skarżącą, nabyte od spółki usługi nie wiązały się bowiem z czynnościami opodatkowanymi tego kontrahenta. Spółka podkreśla, że brak prawa kontrahenta do odliczenia podatku naliczonego omyłkowo wskazanego w pierwotnych fakturach to okoliczność niewątpliwa, będąca elementem opisu stanu faktycznego, jednak należy zauważyć, że mamy tu do czynienia nie z elementem stanu faktycznego, lecz z oceną prawną pewnej okoliczności, i to takiej, która pozostaje poza wpływem skarżącej (związku nabywanych od niej usług z czynnościami opodatkowanymi kontrahenta). Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, sprzedawca nie ma wpływu na rozliczenia dokonywane przez nabywcę, a tym samym na to, czy – i w jaki sposób – nabywca wykorzysta (rozliczy) wystawioną przez sprzedawcę fakturę z wykazanym podatkiem VAT. Nie jest zatem wystarczające odwołanie się do braku prawa kontrahenta do odliczenia podatku naliczonego, spółka nie jest bowiem w stanie zagwarantować, że pierwotnie wystawiona przez nią faktura nie została (nawet jeśli błędnie) rozliczona przez kontrahenta. Ponadto podzielenie stanowiska skarżącej nie tylko prowadziłoby do nierównego traktowania podatników (sposób i termin dokonania korekty podatku należnego zależałby od okoliczności niemających nic wspólnego z podatnikiem czy dokonywanymi przez niego czynnościami, a ze statusem jego kontrahenta czy jego rozliczeniem VAT-u), ale również wymagałoby od organów podatkowych ewentualnie kontrolujących prawidłowość dokonania korekty sprawdzania, czy istotnie VAT z faktury pierwotnej nie został rozliczony w ogóle (wykazany błędnie podatek nie był odliczony od podatku należnego przez nabywcę). Taki tok rozumowania niewątpliwie skutkowałby utrudnieniem organom wypełniania podstawowego ich zadania, tj. zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT czy zapobiegania oszustwom podatkowym. Wyważając te cele z niezbędnością określenia instrumentów i zasad proceduralnych niezbędnych do umożliwienia podatnikowi odzyskania nienależnie wykazanego podatku w fakturze ustawodawca zdecydował się na ujednolicenie postępowania w tym zakresie, a wymogi przewidziane w tym zakresie – zarówno co do zobowiązania dostawcy do podjęcia działań mających na celu zapoznanie nabywcy z fakturą korygującą, jak i uzależniające od tych działań okres rozliczeniowy, w którym możliwe jest dokonanie korekty rozliczenia podatku należnego – nie mogą być uznane za podważające zasady neutralności VAT i proporcjonalności. Trudno bowiem stwierdzić, by w ten sposób uniemożliwiono lub nadmiernie utrudniono dostawcy towarów lub usług uzyskanie – w rozsądnym terminie – zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury. Należy podkreślić, że prawodawca unijny pozostawił w gestii państw członkowskich ustalenie warunków, na których możliwa jest korekta błędnie zafakturowanego VAT (por. pkt 48-49 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 września 2000 r., C-454/98). Warunki takie w badanych przepisach u.p.t.u. zostały sformułowane i ich zasadniczą zgodność z przepisami unijnymi, a także z zasadą neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności, potwierdził Trybunał w przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku w sprawie C-588/10. Z uwagi na stanowisko prezentowane przez spółkę warto też zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07. W pkt 29 i 30 tego orzeczenia Trybunał wskazał mianowicie, że w rzeczywistości, nawet jeśli skorzystanie z odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadających transakcji podlegającej VAT, to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem podatnik dysponujący fakturą zgodnie z art. 22 ust. 3 tej dyrektywy może dochodzić przed organem podatkowym prawa do odliczenia VAT. Tymczasem nie można wykluczyć, że złożone okoliczności i stosunki prawne uniemożliwią stwierdzenie we właściwym czasie przez organy podatkowe, iż inne względy sprzeciwiają się skorzystaniu z prawa do odliczenia. Warto zauważyć przy tym, że stan faktyczny sprawy, na gruncie której zapadł wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości, był podobny do tego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie – ryzyko utraty wpływów podatkowych było usunięte z powodu podwójnej okoliczności, po pierwsze, posiadania przez usługobiorcę statutu podmiotu prawa publicznego, oraz po drugie, że skorzystanie przez ten podmiot z (błędnie zafakturowanych) usług wyłącznie dla działalności niepodlegającej podatkowi obrotowemu wykluczyło wszelkie prawo do odliczenia z tego tytułu podatku (por. pkt 45). Wymaga zauważenia, że Trybunał Sprawiedliwości nie uznał tej okoliczności za wystarczający powód do odstąpienia od ogólnych zasad korygowania podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze (pkt 46-47). Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska spółki, że w okolicznościach opisanych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie powinny znaleźć zastosowania art. 29 ust. 4c w zw. z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Wbrew ocenie skarżącej ani wykładnia literalna ani wykładnia celowościowa nie przemawiają za trafnością jej poglądu o zasadności "wstecznej" korekty podatku należnego. 7. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 1