I SA/Kr 10/15

|Sygn. akt I SA/Kr 10/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r., sprawy ze skarg A. S.A. w D., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 20 października 2014 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r., - skargi oddala - Decyzjami z dnia 13 marca 2014r., znak [...],[...],[...] i [...] Prezydent Miasta K. określił wysokość zobowiązania A. S.A. w D.z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2012. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1-5, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1-3, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849) oraz uchwał Rady Miasta K. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Organ wskazał, że podatnik złożył deklaracje na podatek od nieruchomości. Postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wszczęto w związku z wątpliwościami co do prawidłowości zadeklarowanych do opodatkowania budowli wielkich pieców oraz tzw. infrastruktury kolejowej. Organ zaznaczył przy tym, że stan faktyczny i prawny jest analogiczny do tego, który ustalono w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2007-2008. Obszernie omówił treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1882/11, który dotyczył tamtej sprawy. Dalej Prezydent Miasta K. podał, że jak wykazała spółka, w spornym okresie była zobowiązana na podstawie umowy dzierżawy i umowy usługowej do udostępnienia budowli, uznawanych przez nią za infrastrukturę kolejową wraz z zajętymi pod nie gruntami na rzecz spółek K. oraz inkorporowanej przez nią spółki K.. Spółka K. posiada licencję na wykonywanie przewozów kolejowych. Podatnik udostępniał licencjonowanym przewoźnikom budowle – tory kolejowe oraz inne instalacje i urządzenia służące do ruchu pojazdów kolejowych, a także pasy kolejowe. Zdaniem organu podatkowego te okoliczności co do zasady stanowią podstawę do zastosowania zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy stwierdził, że infrastruktura określona przez podatnika jako kolejowa w całości stanowi bocznicę kolejową. Dokonał następnie wykładni przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Zdaniem Prezydenta Miasta K. bocznica kolejowa nie może być uznana za linię kolejową, zatem zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma do niej zastosowania. Określając podatek od nieruchomości, organ przyjął do opodatkowania jako prawidłowe podane wartości części budowlanych Wielkich Pieców oraz części budowlanych nagrzewnic. Hale lejnicze i hale nagrzewnic przyjęto do opodatkowania w całości jako budowle, a infrastrukturę określoną jako kolejową, stanowiącą bocznicę kolejową, pozostawiono wśród składników majątkowych spółki, podlegających opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. A.S.A. w D. wniosła w terminie odwołania od powyższych decyzji. Zarzuciła, że bocznica kolejowa jest jak najbardziej elementem infrastruktury kolejowej, zaś organ podatkowy sztucznie zawęża definicję infrastruktury kolejowej. Zaznaczyła, że obowiązki zarządcy, wynikające z art. 17 ust. 1 i art. 55 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym odnoszą się w tym samym stopniu do linii kolejowych jak i do bocznic kolejowych. Spółka odwołała się do wykładni historycznej, wskazując że do 2 listopada 2007r. z przepisów wynikało wprost, że bocznica kolejowa to element infrastruktury kolejowej. Strona skarżąca odwołała się także do przepisów prawa Unii Europejskiej. Wydanymi dnia 20 października 2014r. decyzjami znak [...],[...],[...] oraz [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849), uchwał Rady Miasta K.w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. – utrzymało zaskarżone decyzje w mocy. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje prawidłowość określenia przez organ pierwszej instancji wysokości podatku w odniesieniu do części budowlanych Wielkich Pieców oraz nagrzewnic, a także hal lejniczych i hal nagrzewnic. Kwestią sporną jest natomiast zastosowanie zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium wskazało na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1882/11. Stwierdziło, że organ zastosował się do zaleceń wyroku w odniesieniu do budowli Wielkich Pieców i nagrzewnic. Natomiast w kontekście zastosowania spornego zwolnienia poczynił ustalenia, które wykluczyły zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Istotą sporu w sprawie jest wykładnia terminu "infrastruktura kolejowa" w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz terminów "linia kolejowa" i "droga kolejowa". Zdaniem Kolegium analiza przepisów ustawy o transporcie kolejowym nie pozwala na uznanie bocznicy kolejowej za infrastrukturę kolejową. Zgodnie z art. 4 pkt 1 tej ustawy, infrastruktura kolejowa to linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami. Natomiast bocznica kolejowa to droga kolejowa połączona z linią kolejową. Bocznica nie jest zatem określona jako linia kolejowa, ale jako droga kolejowa połączona z taką linią. Nie stanowi infrastruktury kolejowej, a zatem zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może mieć zastosowania. Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła A.S.A. z siedzibą w D.. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną wykładnię, polegającą na niezasadnym zawężeniu wskazanych w tym przepisie pojęć wskutek wadliwego określenia pojęcia "infrastruktura kolejowa" na gruncie przepisów o transporcie kolejowym, poprzez zaniechanie dokonania wykładni systemowej przepisów ustawy o transporcie kolejowym, w tym w szczególności w zakresie obowiązków spoczywających na użytkownikach bocznic oraz pominięcie znaczenia nadanego terminom "zarządca" oraz "obowiązek udostępnienia" w języku polskim zgodnie z definicjami słownikowymi, a także art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy spółka oraz będące jej własnością elementy infrastruktury kolejowej – bocznice – spełniały przesłanki wyrażone w tym przepisie. A.S.A. zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania – art. 121 § 1 w zw. z art. 212 o.p. w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a., przez wydanie zaskarżonych decyzji wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zaprezentowanemu w ostatecznej decyzji z dnia 24 kwietnia 2014r., znak SKO.Pod./4140/388/2014 oraz stanowisku organu pierwszej instancji, zaprezentowanemu w ostatecznej decyzji z dnia 14 lutego 2013r., znak PD.01-6.MG.31101-838/1/08/2013 w postępowaniu podatkowym dotyczącym takiego samego stanu faktycznego, w odniesieniu do tych samych obiektów, jedynie za inny okres (2008r.), a nadto wbrew ocenie prawnej, wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1882/11. Zdaniem strony skarżącej, stanowiska organów i ocena prawna sądu potwierdzała zasadność skorzystania ze spornego zwolnienia. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w zakresie, w jakim zakwestionowano możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania infrastruktury kolejowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu spółka podkreśliła, że ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do całości przepisów o transporcie kolejowym. Zwróciła uwagę, że ustawa o transporcie kolejowym nakłada w tym samym stopniu obowiązki na zarządców, przewoźników i użytkowników bocznic kolejowych. Zdaniem spółki aktualne i przeważające orzecznictwo sądów administracyjnych uznaje, że linia kolejowa i bocznica kolejowa wspólnie mieszczą się w pojęciu infrastruktury kolejowej. W skardze zwrócono także uwagę, że do roku 2007 w ustawie o transporcie kolejowym bocznica kolejowa była wprost określana jako infrastruktura kolejowa. Aktualne definicje w żaden sposób nie wskazują, że obecnie nie może być nadal uznawana za infrastrukturę kolejową, w kategorii innych budowli, budynków i urządzeń wraz z gruntami, usytuowanych na obszarze kolejowym, przeznaczonych do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Definicja infrastruktury kolejowej nie uległa zmianie, zaś żaden przepis nie wyłącza bocznic kolejowych z tejże definicji. Strona skarżąca zwróciła też uwagę, że wykładnia dokonana przez Kolegium prowadzi do rezultatów sprzecznych z przepisami unijnymi, co jest nie do zaakceptowania. Powołała się na treść dyrektywy nr 91/440/EWG w sprawie rozwoju kolei wspólnotowych oraz rozporządzenia Komisji nr 2598/70, z których wynika, że bocznice kolejowe wchodzą w skład infrastruktury kolejowej. Zwrócono uwagę, że ustawa o transporcie kolejowym stanowi implementację przepisów wskazanej dyrektywy. Dalej spółka zwróciła uwagę, że jest zarządcą infrastruktury, obowiązanym do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom. Zaznaczyła, że zasada in dubio pro tributario nakazuje ewentualną niejasną, wieloznaczną i budzącą trudności interpretacyjne regulację podatkową interpretować na korzyść podatnika. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady zaufania, strona skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji uznał stan faktyczny i prawny sprawy za analogiczny wobec ustalonego w postępowaniu, dotyczącym lat 2007 – 2008. Skoro materiał dowodowy za lata 2007 – 2008 został oceniony przez sąd administracyjny w prawomocnym wyroku, po czym materiał ten włączono do materiału dowodowego sprawy za lata 2009 – 2013, to Kolegium nie mogło obecnie dokonać innej oceny tego samego materiału dowodowego. Byłoby to możliwe jedynie w sytuacji, gdyby Kolegium wykazało, że w postępowaniu za lata 2009 – 2013 ustalono takie okoliczności, które nie były znane w postępowaniu za lata 2007 – 2008, a miały znaczenie dla sprawy. Za taką nową okoliczność nie można uznać ustalenia, że infrastruktura spółki to bocznice kolejowe – ponieważ takie stwierdzenie jest sprzeczne z ostateczną decyzją Kolegium z dnia 24 kwietnia 2014r. Nie może budzić wątpliwości, że rozstrzygnięcia za lata 2009 – 2013 powinny być tożsame z tymi za lata 2007 – 2008. Odmienna ocena tych samych dowodów oraz dokonanie na ich podstawie odmiennych ustaleń narusza art. 121 § 1 o.p. W przypadku rozstrzygnięcia wydanego w danym stanie prawnym, w oparciu o niezmieniony stan faktyczny, w pełni uzasadnione jest oczekiwanie przez podatnika wydania przez organ podatkowy analogicznych rozstrzygnięć w postępowaniach, dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 10/15 do I SA/Kr 13/15. Postanowieniem z dnia 26 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o połączeniu tych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 10/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Pomiędzy stronami nie było sporne, że w zaskarżonych decyzjach prawidłowo określono wysokość podatku od nieruchomości w odniesieniu do wartości budowlanych części Wielkich Pieców, budowlanych części nagrzewnic, hal lejniczych i hal nagrzewnic, jak również to, że organy podatkowe w tym zakresie zastosowały się do wytycznych, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1882/11. Spór dotyczył natomiast możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona skarżąca podniosła w tym zakresie szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Skarżąca spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1 w zw. z art. 212 o.p., a także art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 212 o.p. upatrywała w tym, że zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego są sprzeczne z ostateczną decyzją tegoż organu z dnia 24 kwietnia 2014r., znak [...] oraz ostateczną decyzją Prezydenta Miasta K. z dnia 14 lutego 2013r., znak [...], wydanymi w postępowaniu dotyczącym takiego samego stanu faktycznego, w odniesieniu do tych samych obiektów. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z analizy treści decyzji Kolegium z dnia 24 kwietnia 2014r., organ pierwszej instancji, orzekając decyzją z dnia 14 lutego 2013r., uznał teren kolejowy , należący do A.S.A. za część infrastruktury kolejowej, a zatem stwierdził zaistnienie przesłanki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie jednak wznowił postępowanie, czego skutkiem była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 kwietnia 2014r., znak [...]. Kolegium wyraźnie podkreśliło w niej, że tryb wznowienia postępowania nie służy do weryfikacji prawidłowości całej decyzji administracyjnej – można w jego ramach sprawdzić wyłącznie to, czy dana przesłanka wznowienia została zrealizowana. Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji w chwili wydawania decyzji z dnia 14 lutego 2013r. dysponował dowodami pozwalającymi na stwierdzenie, iż na terenie należącym do spółki znajduje się bocznica kolejowa. Zatem wznowienie postępowania stanowi jedynie próbę dokonania odmiennej oceny dowodów, znanych już wcześniej organowi wydającemu decyzję. Kolegium w żadnym wypadku nie wypowiedziało poglądu, jakoby bocznica kolejowa była elementem infrastruktury kolejowej. Wręcz przeciwnie, z rozważań decyzji wynika, że jego zdaniem Prezydent Miasta niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy i okoliczności faktyczne. Kolegium wypowiedziało jedynie pogląd, że w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania, nie oceniając, czy bocznica kolejowa jest elementem infrastruktury kolejowej. Natomiast z samego faktu, że jedna jedyna decyzja Prezydenta Miasta z dnia 14 lutego 2013r., znak [...] zawiera wykładnię prawa, korzystną dla strony i posiada walor ostateczności nie można wyprowadzać wniosku, że organ ten ma konsekwentnie obowiązek stosować taką samą interpretację przepisów w kolejnych rozstrzygnięciach. Zasady budzenia zaufania, przewidzianej w art. 121 § 1 o.p. nie można rozumieć w taki sposób, że organ podatkowy, który raz wyda decyzję wadliwą, której nie można wyeliminować z obrotu prawnego, ma w przyszłości wydawać kolejne, równie wadliwe decyzje. Zdaniem spółki, naruszenie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. polegać miało na wydaniu decyzji sprzecznych z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1882/11. W odniesieniu do spornej ulgi w wyroku tym wskazano, że art. 7 ust.1 pkt 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia zwolnienia podatkowego od oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tk". Powołany przepis w brzmieniu obowiązującym w 2008r. stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie spełnienie przez stronę skarżącą przesłanek z pkt a było bezsporne. Organy jednak uznały, że konsekwencją braku klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków spornych gruntów symbolem "Tk" jest brak zwolnienia zarówno dla gruntów jak i zlokalizowanych na nich budowlach infrastruktury kolejowej. Organy powołały się przy tym na treść art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000r. Nr 100 poz. 1089 z późn. zm.) oraz orzeczenia sądowe. Zdaniem Sądu, organy nie uwzględniły jednak w zastosowanej wykładni skutków wejścia w życie również z dniem 1 stycznia 2007r. (analogicznie jak zwolnienia dotyczącego infrastruktury kolejowej) art.1a ust 3 (dodanego przez 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. ) stanowiącego, że przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne, lasy; nieużytki; użytki ekologiczne; grunty zadrzewione i zakrzewione; grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych; grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi oraz grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Przed 1 stycznia 2007r. podstawą odwoływania się przy wymiarze podatku od nieruchomości do klasyfikacji gruntów i budynków był powoływany przez organy ww. art. 21 ust.1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne. Sąd wskazał, że zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali, skutkiem wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2007r. art. 1a ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, brak oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tk" nie powinien uniemożliwiać skorzystania z dobrodziejstwa zwolnienia przewidzianego w ww. art. 7 ust.1 pkt 1a-c tejże ustawy, skoro przepisy ustawy podatkowej nie zawierają takiego wymogu i odsyłają w ww. art.1a ust.3 do ewidencji gruntów i budynków jedynie przy innych typach gruntów. Dodać przy tym należy, że konstrukcja ww. art.7 ust.1 pkt 1 kładzie nacisk na spełnienie warunków określonych w pkt od a do c dotyczących sposobu wykorzystania budowli infrastruktury kolejowej jako warunku zwolnienia podatkowego, a nie oznaczenia symbolem "Tk" gruntów zajętych pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Zauważyć należy, że wyrok z dnia 18 kwietnia 2012r. zapadł w odniesieniu do tej samej spółki i tych samych nieruchomości, co jednak nie czyni stanu faktycznego i prawnego sprawy identycznym. Prowadząc postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie decyzji dotyczących lat 2009-2012 organy podatkowe zebrały znacznie szerszy materiał dowodowy, dokonały też bardziej wnikliwej jego analizy. W postępowaniu, dotyczących wcześniejszego okresu organy podatkowe za bezsporne uznały spełnienie przesłanki z art. 7 ust.1 pkt 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a co za tym idzie – zaliczyły zgłoszony przez spółkę teren kolejowy do infrastruktury kolejowej. Natomiast w ramach szerzej prowadzonego postępowania wyjaśniającego w sprawach, dotyczących lat 2009-2012 ustalono, że teren ten w całości zajmuje bocznica kolejowa, przy czym z dokumentów zgromadzonych uprzednio taka okoliczność nie wynikała. Dopiero wówczas zaktualizowała się kwestia dokonania wykładni pojęcia "infrastruktura kolejowa", co nastąpiło m. in. w zaskarżonych decyzjach. Powołany wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1882/11 w ogóle nie zawierał rozważań odnośnie tego, czy bocznica kolejowa stanowi element infrastruktury kolejowej. Skoro Sąd nie wypowiedział się w tej sprawie, zatem organy podatkowe nie mogły zająć stanowiska sprzecznego z poglądem, który nie został wyartykułowany. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że nietrafnym jest stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że decyzje w niniejszej sprawie wydawane są w stanie prawnym i faktycznym, który jest analogiczny ze stanem, ustalonym w sprawie zobowiązania podatkowego za lata 2007 i 2008. Jednak analiza całości uzasadnień decyzji nie pozostawia wątpliwości, że organy podatkowe poczyniły nowe ustalenia. Sformułowanie o analogicznym stanie faktycznym, choć niefortunne, nie może rzutować na ocenę całości rozstrzygnięcia. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, że przedmiotem sporu jest w niniejszej sprawie prawo skarżącej spółki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014r., poz. 849) w odniesieniu do budowli i gruntów, niewykazanych przez nią w deklaracjach podatkowych jako objęte tym zwolnieniem. Przepis art. 7 stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1 435 mm; (...). Analiza powyższego uregulowania, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że w omawianej ustawie podatkowej brak jest zdefiniowania pojęć użytych w tym przepisie, prowadzi do wniosku, że dla prawidłowej oceny istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego niezbędne jest posłużenie się przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2013r., poz. 1594). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprost odsyła do rozumienia poszczególnych pojęć, jakie przedstawiono w przepisach o transporcie kolejowym. Pojęcia, użyte w art. 7 ust. 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zostały zdefiniowanie w ustawie o transporcie kolejowym w następujący sposób: - infrastruktura kolejowa - linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury (art. 4 pkt 1); - droga kolejowa - nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana (art. 4 pkt 1a); - linia kolejowa - droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami (art. 4 ust. 2); - zarządca infrastruktury - podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie; funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą wykonywać różne podmioty (art. 4 ust. 7); - obszar kolejowy - powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy (art. 4 ust. 8); - bocznica kolejowa - droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane (art. 4 ust. 10); - użytkownik bocznicy kolejowej - podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej, będący jej właścicielem lub władającym na podstawie innego tytułu prawnego (art. 4 ust. 10a). Dalej w art. 5 ust. 1 ustawy wskazano, że zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: 1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej; 2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych; 3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego; 4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych; 5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. Zarządca infrastruktury, zwany dalej "zarządcą", zarządza infrastrukturą kolejową oraz zapewnia jej rozwój i modernizację (ust. 2). Wymogi formalne, jakie spełniać muszą podmioty związane z transportem kolejowym określone zostały w art. 18 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym, który stanowi, że dokumentem uprawniającym: zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa (pkt 1), a zarządców do zarządzania infrastrukturą kolejową, o której mowa w ust. 2, przewoźników kolejowych do wykonywania przewozów, o których mowa w ust. 3, i użytkowników bocznic kolejowych do eksploatacji tych bocznic, jest świadectwo bezpieczeństwa (pkt 3). Stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy z obowiązku uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa zwolnieni są: 1) zarządcy: a) których linie kolejowe są funkcjonalnie oddzielone od reszty systemu kolei i są: – przeznaczone do prowadzenia pasażerskich przewozów aglomeracyjnych i wojewódzkich przewozów pasażerskich w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym lub – wpisane do rejestru zabytków lub do inwentarza muzealiów, b) których linie turystyczne są eksploatowane w celach wykonywania przewozów rekreacyjno-wypoczynkowych i okolicznościowych, w tym kolei wąskotorowych, c) których linie wąskotorowe są eksploatowane w celu przewozu rzeczy; 2) zarządcy infrastruktury kolejowej, która jest wyłącznie użytkowana przez właścicieli do prowadzenia własnych przewozów towarowych (zarządcy prywatnej infrastruktury kolejowej). Stosownie do art. 18a ustawy o transporcie kolejowym autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy wydaje Prezes Urzędu Transportu Kolejowego., a art. 1a stanowi, że do zadań Prezesa UTK, w zakresie nadzoru nad podmiotami, których działalność ma wpływ na bezpieczeństwo ruchu kolejowego i bezpieczeństwo eksploatacji kolei, należy: 1) wydawanie, przedłużanie ważności, zmiana i cofanie autoryzacji bezpieczeństwa, certyfikatów bezpieczeństwa i świadectw bezpieczeństwa, o których mowa w art. 18, oraz prowadzenie i aktualizacja rejestrów tych dokumentów. W ramach tak zarysowanego stanu prawnego należy wskazać w pierwszej kolejności, że zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma zróżnicowany charakter. O ile bowiem nie budzi wątpliwości, że zwolnienie wynikające z pkt 1 lit. c jest zwolnieniem czysto przedmiotowym (linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1 435 mm), o tyle dwa pozostałe zwolnienia, w tym – rozważane w niniejszej sprawie - zwolnienie z pkt 1 lit. a, mają charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia z pkt 1 lit. a może bowiem korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej, a z pkt 1 lit. b – przewoźnik (obaj – pod określonymi w tych przepisach warunkami). W niniejszej sprawie skarżąca spółka stanęła na stanowisku, że winna korzystać ze zwolnienia jako zarządca infrastruktury kolejowej. W ocenie Sądu kluczowe znaczenie ma wskazanie na wzajemne relacje pojęć "linia kolejowa", "droga kolejowa" i "bocznica kolejowa". Zarówno linia kolejowa, jak i bocznica kolejowa są drogami kolejowymi. Jednakże definicja bocznicy kolejowej ("droga kolejowa połączona z linią kolejową") wyraźnie wskazuje, że nie jest ona linią kolejową, tylko innym rodzajem drogi kolejowej. W świetle zaś definicji, zawartej w art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym infrastrukturą kolejową są linie kolejowe, nie zaś wszystkie drogi kolejowe. To oznacza, że bocznicy kolejowej – drogi kolejowej, nie wchodzącej w skład linii kolejowej (a jedynie się z nią łączącej) nie można co do zasady uznać za infrastrukturę kolejową. Oprócz linii kolejowych na infrastrukturę kolejową składają się w myśl art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Jednak strona skarżąca nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej (art. 4 pkt 7), a jedynie użytkownikiem bocznicy kolejowej (art. 4 ust. 10a). Z faktu, że ustawa o transporcie kolejowym nakazuje stosowanie jej przepisów również do bocznic kolejowych (art. 2 pkt 2), a część obowiązków zarządców infrastruktury kolejowej i użytkowników bocznic kolejowych jest tożsama (art. 17) nie można wyprowadzać wniosku, że również te dwa podmioty są tożsame. Wręcz przeciwnie, ustawa wyraźnie rozróżnia zarządców infrastruktury kolejowej i użytkowników bocznic. Wykładnia językowa prowadzi zatem do wniosku, że bocznica kolejowa nie stanowi infrastruktury kolejowej. Sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd, jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa z zestawienia tych dwóch definicji może być więc linią kolejową albo bocznicą . Zwolnienie przedmiotowe, określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma zastosowania do bocznicy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 130/11, Lex Omega nr 1216069). Trzeba przy tym zaznaczyć, że dokonanie powyższej wykładni wymaga zestawienia kilku definicji z ustawy o transporcie kolejowym i określenia ich wzajemnej relacji. Niemniej jednak wynik takiej interpretacji ocenić należy jako jednoznaczny i jasny, zaś sam proces wykładni nie może być uznany za bardzo skomplikowany. Nie sposób więc podzielić stanowiska wyrażonego w skardze, jakoby regulacja art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych była niejasna, wieloznaczna i budziła trudności interpretacyjne. Wobec jasnego wyniku wykładni językowej Sąd uznał za zbędne korzystanie z innych metod interpretacji przepisów prawa, tym bardziej że rzecz dotyczy przepisu wprowadzającego zwolnienie od podatku, a zatem wyjątku od zasady, że nieruchomość podlega opodatkowaniu, w związku z czym przepis taki należy interpretować ściśle. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi, dotyczących wykładni przepisów ustawy o transporcie kolejowym w świetle prawa Unii Europejskiej. Strona skarżąca wskazywała na dyrektywę 91/440/EWG z dnia 29 lipca 1991 r. w sprawie rozwoju kolei wspólnotowych (Dz.U.UE.L.1991.237.25, Dz.U.UE-sp.07-1-341). Istotnie, zauważyć należy, że wspomniana dyrektywa zawiera definicję infrastruktury kolejowej, odsyłającą do załączniks I.A do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2598/70 z dnia 18 grudnia 1970 r., które wyszczególnia elementy jakie powinny zostać ujęte w poszczególnych pozycjach schematów księgowania zaprezentowanych w załączniku I do rozporządzenia (EWG) nr 1108/70 (art. 3), zaś treść załącznika wyraźnie wskazuje, że w tym akcie prawnym bocznice kolejowe zostały zaliczone do infrastruktury kolejowej. Trzeba jednak mieć na uwadze, że w art. 3 dyrektywy zaznaczono wyraźnie, iż definicje zawarte w tym przepisie wprowadzono wyłącznie "dla celów niniejszej dyrektywy". Analiza preambuły dyrektywy nie pozwala na stwierdzenie, aby ten akt prawny miał na celu ingerowanie w systemy podatkowe państw członkowskich. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 dyrektywy, jej przepisy mają zastosowanie do zarządzania infrastrukturą kolei oraz transportu kolejowego wykonywanego przez przedsiębiorstwa kolejowe, już istniejące lub zakładane w przyszłości. Brak zatem podstaw, aby definicję zawartą w dyrektywie – wprowadzoną do całkowicie innych celów – brać pod uwagę przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego oraz ustawy o transporcie kolejowym. Odnosząc się do powołanych przez stronę skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych wypada zauważyć, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 865/13, Lex Omega nr 1595478) nie przystaje do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Orzeczenie to dotyczy podmiotu, który był zarządcą infrastruktury kolejowej. W niniejszej sprawie zaś – jak wyżej wskazano – bocznicy kolejowej nie da się zaliczyć do infrastruktury kolejowej, zaś strona skarżąca jest użytkownikiem bocznicy, a nie zarządcą infrastruktury. W skardze powołano również orzeczenia wskazujące, że bocznica kolejowa może być uznana za infrastrukturę kolejową jedynie jako budowla przeznaczona do obsługi przewozu osób i rzeczy (pogląd taki wyraził m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku sygn. akt II FSK 130/11). To stanowisko nawiązuje do drugiej części ustawowej definicji infrastruktury kolejowej – wskazującej, że są nią oprócz linii kolejowych również budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury (art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym). Jednak taka możliwość (uznania bocznicy kolejowej za element infrastruktury kolejowej) zachodzi tylko wówczas, gdy bocznica położona jest na jednym obszarze kolejowym z linią kolejową, łącznie z nią służy do zarządzania, eksploatacji i utrzymania tej linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy, a linia i bocznica mają wspólnego zarządcę. W niniejszej sprawie skarżąca spółka jest wyłącznie użytkownikiem bocznicy kolejowej, ta zaś nie jest w żaden sposób funkcjonalnie powiązana z liniami kolejowymi – nie służy bowiem do ich utrzymania, zarządzania, eksploatacji czy też utrzymania niezbędnego majątku zarządcy linii kolejowych. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.