III SA/Wa 2863/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2015 r. sprawy ze skargi J. D. A. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2014 r. nr IPPP3/443-113/14-3/MKw w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. D. A. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J.G. (zwany dalej także jako "Skarżący" lub "Wnioskodawca") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w związku z nabyciem i planowaną dostawą nieruchomości oraz opodatkowania planowanej dostawy, a także prawa do odzyskania podatku VAT z tytułu zakupu opisanych nieruchomości. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca stał się w połowie 2013 r. właścicielem dwóch nieruchomości gruntowych (dalej: "Nieruchomość") położonych w miejscowości Marki w powiecie wołomińskim. Skarżący jest hiszpańskim rezydentem, gdzie prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie reklamy nieruchomości. Skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Hiszpanii (posiada hiszpański numer VAT), nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce (nie posiada polskiego numeru VAT). Skarżący nie posiada w Polsce stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu. Nabycie Nieruchomości nastąpiło w drodze egzekucji sądowej prowadzonej wobec polskiej spółki (dalej: "Dłużnik"), której Skarżący udzielił w 2006 r., pożyczki na zakup kilku nieruchomości oraz dokonanie na nich inwestycji budowlanej. Zabezpieczeniem pożyczki była hipoteka ustanowiona na nieruchomościach. Z powodu niepowodzenia planowanej inwestycji dłużnik nie był w stanie uregulować swojego zobowiązania. Postępowanie egzekucyjne zakończyło się aukcją, podczas której Skarżący nabył dwie nieruchomości gruntowe. Nabyte nieruchomości są działkami niezabudowanymi, nieuzbrojonymi, nieogrodzonymi. W momencie nabycia działek przez Skarżącego były one przeznaczone na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz usługowej i handlowej do 1 000 m2 powierzchni użytkowej - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nabycie nieruchomości przez Skarżącego zostało dokonane z zamiarem ich późniejszej, możliwie szybkiej i zyskownej odsprzedaży. Przedmiotowe nieruchomości od momentu ich nabycia do chwili obecnej nie były wykorzystywane przez Skarżącego na prywatne potrzeby. Nieruchomości te nie były również przedmiotem najmu, użyczenia czy dzierżawy na podstawie żadnej z umów cywilnoprawnych. Skarżący wyjaśnił, że planuje dokonać sprzedaży nabytych nieruchomości najszybciej jak to możliwe przy założeniu uzyskania zysku na sprzedaży. Pieniądze ze sprzedaży działek przeznaczone zostaną na cele prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Celem Skarżącego jest osiągnięcie jak najwyższej ceny sprzedaży przy jak najniższym zaangażowaniu dodatkowych środków. Oznacza to, że Skarżący chciałby uzyskać możliwie największy dochód. Jednakże w przypadku braku zainteresowania nieruchomościami w ich obecnym stanie bądź braku odpowiednio wysokiej oferty ze strony potencjalnych nabywców Skarżący nie wyklucza możliwości poniesienia wydatków w celu zwiększenia wartości nieruchomości, jak np. ogrodzenie działek, uzbrojenie. Skarżący w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych nieruchomości zamierza skorzystać z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Zlecił już poszukiwanie kupca jednej międzynarodowej firmie działającej na rynku nieruchomości. Nie wyklucza dokonania zleceń innym firmom. Nie posiadał oraz nie posiada w Polsce żadnych innych nieruchomości gruntowych, a także nie planuje w najbliższej przyszłości nabycia na terenie Polski kolejnych nieruchomości. Wyjaśnił, że zamierza w przyszłości złożyć wniosek o zwrot podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w odniesieniu do wykorzystanych przez niego towarów do czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium Polski, w celu odzyskania podatku naliczonego. W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego Skarżący zapytał: 1) Czy jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z nabyciem i planowaną sprzedażą nieruchomości opisanych w stanie faktycznym, a w związku z tym czy dostawa Nieruchomości będzie podlegała podatkowi od towarów i usług w związku ze statusem Skarżącego jako podatnika VAT? 2) Czy Skarżący w przedstawionym stanie faktycznym ma prawo do odzyskania podatku w trybie wniosku o zwrot VAT naliczonego w Polsce, jako państwie członkowskim zwrotu, w odniesieniu do transakcji zakupu przez niego przedmiotowych nieruchomości? Zdaniem Skarżącego, prowadzona przez niego działalność ma cechy charakterystyczne dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, polegającej na obrocie nieruchomościami. W związku z czym Skarżący jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdził, że sprzedaż działek będzie podlegała podatkowi VAT, ponieważ Skarżący w tym zakresie działa w charakterze podatnika VAT. W rezultacie dostawa każdej nieruchomości będzie podlegała VAT i będzie się odbywać w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto, w opinii Skarżącego przysługuje mu prawo do odzyskania VAT w trybie wniosku o zwrot VAT naliczonego w Polsce, jako państwie członkowskim zwrotu, w odniesieniu do transakcji zakupu przez niego przedmiotowych nieruchomości. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w zakresie uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w związku z nabyciem i planowaną dostawą Nieruchomości oraz opodatkowania tej dostawy. Natomiast w części dotyczącej prawa do odzyskania podatku VAT z tytułu zakupu opisanych Nieruchomości w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że Skarżący jest podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w związku z nabyciem i planowaną sprzedażą Nieruchomości, a w związku z tym dostawa Nieruchomości będzie podlegała podatkowi od towarów i usług w związku ze statusem Skarżącego jako podatnika VAT. Ponadto Minister Finansów wskazał, że w związku z tym, że Skarżący dokona na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. dokona sprzedaży opisanych nieruchomości), w opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 96 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. W odniesieniu do kwestii prawa do odzyskania podatku z tytułu transakcji zakupu opisanych nieruchomości Organ wskazał, że skoro Skarżący, jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zobowiązany będzie dokonać zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy, to w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)." W konsekwencji, Skarżący będzie miał prawo do skorzystania z odliczenia podatku na mocy art. 86 ust. 1 ustawy z tytułu transakcji zakupu opisanych nieruchomości. Tym samym, Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku w trybie art. 87 ustawy, po spełnieniu warunków wynikających z tego przepisu a w konsekwencji, wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy nie będzie maiła zastosowanie. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w interpretacji. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o jej uchylenie, zarzucając: 1) przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawą o VAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2011 r. Nr 236, poz. 797, ze zm.; dalej "Rozporządzenie MF"), polegające na ich błędnej wykładni oraz niezastosowaniu wyrażające się w stwierdzeniu, że Strona Skarżąca nie ma prawa do odzyskania podatku od towarów i usług [zwany dalej: "Podatnikiem VAT"] w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT tytułu z zakupu nieruchomości opisanych we wniosku o interpretację indywidualną; 2) przepisu art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej "O.p."), polegające na jego niezastosowaniu poprzez brak zawarcia uzasadnienia prawnego w zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, tj. w części dotyczącej braku prawa do odzyskania podatku VAT w trybie art. 89 ust. 3 ustawy o VAT z tytułu zakupu nieruchomości. Zdaniem Strony, organ błędnie stwierdził nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną. W ocenie Skarżącego, na gruncie przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego przysługuje mu prawo do odzyskania podatku VAT w trybie wniosku o zwrot podatku VAT naliczonego w Polsce, jako państwie członkowskim zwrotu. Zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w Rozporządzeniu MF. W świetle § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF, zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży. Wykładnia literalna § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF, w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jasno wskazuje, że o zwrot podatku VAT mogą ubiegać się m.in. podmioty uprawnione z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w przypadku gdy spełniają kumulatywnie następujące warunki: 1) są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w państwie członkowskim siedziby; 2) nie wykonują na terytorium kraju sprzedaży w okresie, za który występują o zwrot podatku. Skarżący stwierdził, że w opisie zdarzenia przyszłego wprost wskazano, że spełnia on oba powyższe warunki, tj.: jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Hiszpanii, a ponadto nie dokonywał sprzedaży w okresie, za który ma zamiar występować o zwrot podatku. W opinii Strony zupełnie pozbawione podstawy prawnej jest stwierdzenie Ministra, że Skarżącemu nie przysługuje zwrot podatku VAT na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z uwagi na to, że planowana przez niego dostawa Nieruchomości podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Planowana sprzedaż - jak sama nazwa wskazuje - jest czynnością przyszłą, która na dzień złożenia wniosku o interpretację indywidualną (tj. na dzień 5 lutego 2014 r.) nie została dokonana, co więcej może nawet nie nastąpić. Tymczasem nabycie Nieruchomości miało miejsce w połowie 2013 r. Wobec tego Skarżący w okresie, za który ma zamiar występować o zwrot (tj. za 2013 r.) nie dokonywał na terytorium kraju sprzedaży. Natomiast kwestia ewentualnej późniejszej sprzedaży Nieruchomości (o ile do niej w ogóle dojdzie) pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania zwrotu Podatku VAT na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem Strony, Minister stwierdzając, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odzyskania podatku VAT w związku z zakupem opisanej Nieruchomości, pomimo, że spełnia on wszystkie wymogi przewidziane we wspomnianym artykule, naruszył treść art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Planowanie sprzedaży w późniejszym czasie i jednocześnie brak sprzedaży w okresie, za który Skarżący ma zamiar ubiegać się o zwrot (tj. 2013 r.) nie jest okolicznością, która wykluczałaby zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z treścią Rozporządzenia MF. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 14c ust. 2 O.p. polegające na jego niezastosowaniu poprzez brak zawarcia uzasadnienia prawnego w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe. W opinii Skarżącego, w interpretacji brak jest również uzasadnienia prawnego przyjętego przez Ministra stanowiska. Zdaniem Strony, nie stanowi wyjaśnienia stwierdzenie że: " (...) Wnioskodawca z tytułu opisanej transakcji wypełnia definicję podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto, planowana dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wskazany przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 nie będzie miał zastosowania w opisanej sprawie." Skarżący zarzucił, iż Minister w ogóle nie analizuje i nie interpretuje przepisów normujących instytucję zwrotu podatku VAT, o czym świadczy chociażby to, że nie wskazał, który z warunków unormowanych w Rozporządzeniu MF, umożliwiających zwrot na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie został spełniony przez Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, Minister naruszył tym samym treść art. 14c ust. 2 O.p., uznając stanowisko Strony za nieprawidłowe i jednocześnie nie wskazując uzasadnienia prawnego dla swojej negatywnej oceny. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia prawa do odzyskania podatku VAT, w ramach opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, w trybie wniosku o zwrot podatku VAT naliczonego w Polsce, jako państwie członkowskim zwrotu. Skarżący podkreśla, że w opisie zdarzenia przyszłego wprost wskazano, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Hiszpanii oraz, że nie dokonywał sprzedaży w okresie, za który ma zamiar występować o zwrot podatku, wobec czego spełnia przesłanki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Jednocześnie wskazuje, że stanowisko Organu interpretacyjnego nie zawiera uzasadnienia prawnego z którego wynikałoby, który z warunków unormowanych w przywołanym Rozporządzeniu MF, umożliwiających zwrot na podstawie art. 89 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT nie został spełniony przez Wnioskodawcę. Zdaniem Organu interpretacyjnego, zawarte w skardze zarzuty naruszenia tak prawa materialnego, jak i przepisów postępowania (art. 14c ust. 2 O.p.) nie zasługują na uwzględnienie, gdyż Organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska, że z powodu uznania Skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz, że planowana dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji, wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowanie w opisanej sprawie. W ocenie Sądu, przy tak zakreślonym sporze, na uwzględnienie zasługuje zarzut Skarżącego dotyczący braku pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. dotyczącej braku prawa do odzyskania podatku VAT w trybie art. 89 ust. 3 ustawy o VAT z tytułu zakupu Nieruchomości. Jak słusznie wskazał Skarżący, uzasadnienie to w istocie sprowadza się do jednego, praktycznie biorąc trzyzdaniowego fragmentu, zawartego na str. 10 uzasadnienia Interpretacji, o treści "Jak wyżej wskazano, Wnioskodawca z tytułu opisanej transakcji wypełnia definicję podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto, planowana dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wskazany przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 nie będzie miał zastosowanie w opisanej sprawie". Co jednak najistotniejsze, z treści przytoczonego stanowiska Organu rzeczywiście nie wynika, jakie argumenty prawne zdecydowały o tym, że Skarżący nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który to przepis kreuje – w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju – możliwość zwrotu podatku, na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w cyt. wcześniej Rozporządzeniu MF, wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5 tejże ustawy. Tymczasem, z punktu widzenia pytania Skarżącego oraz na tle zaprezentowanego stanowiska, iż planowana sprzedaż jest czynnością przyszłą, która na dzień złożenia wniosku o interpretację indywidulaną nie została dokonana, zaś w okresie za który ma zamiar występować o zwrot nie dokonywał na terytorium kraju sprzedaży, należało wyjaśnić Skarżącemu, dlaczego nie przysługuje mu prawo do odzyskania podatku VAT pomimo, że – jak przedstawił to w zdarzeniu przyszłym – spełnia wszystkie wymogi przewidziane w tym przepisie, tj. jest zarejesrtowanym podatnikiem podatku VAT w Hiszpanii oraz nie dokonywał sprzedaży w okresie, za który ma zamiar występować o zwrot podatku, a więc mimo wypełnienia przesłanek niezbędnych dla zastosowania treści art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, powyższego wymogu nie spełniają wywody prawne Organu odnoszące się do rozważań na temat obowiązku rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 15 tejże ustawy. Istota problemu przedstawiona przez Skarżącą dotyczy bowiem odpowiedzi na pytanie czy Skarżący ma prawo do odzyskania podatku w trybie wniosku o zwrot VAT naliczonego w Polsce, jako państwie członkowskim zwrotu, w odniesieniu do transakcji zakupu Nieruchomości opisanych szczegółowo w zdarzeniu przyszłym, a więc w aspekcie przesłanek wskazanych przez Skarżącego w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy. W świetle przytoczonych uwag, podzielić trzeba pogląd Skarżącego, że jako co najmniej niezrozumiały uznać należy wyprowadzony wniosek końcowy Organu, sprowadzający się do konkluzji, iż " należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej (...) – mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu (...)", skoro Organ w ogóle nie przeprowadził analizy tych przesłanek i nie podał, który z warunków tego przepisu Skarżący nie wypełnia. Tym samym zaskarżona interpretacja uniemożliwia Sądowi jej rozpoznanie w aspekcie merytorycznym, gdyż Organ – jak już wskazano wcześniej – poza lakonicznym stwierdzeniem, że "wskazany przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 nie będzie miał zastosowania w opisanej sprawie", w ogóle nie przytoczył uzasadnienia prawnego dla swojej negatywnej oceny. Dlatego też Sąd podzielił zarzut Skarżącego co do naruszenia przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji art. 14c ust. 2 O.p. W tym miejscu Sąd wskazuje, że na podstawie powyższego przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodnie z jednoznaczną, jasną i niebudzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy, przy czym granice sprawy wyznacza treść wniosku Strony. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Ponadto organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem wniosku jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania interpretacji indywidualnej, kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację. Jak już wskazano wcześniej, w realiach rozstrzyganej sprawy, Organ interpretujący naruszył komentowany przepis, gdyż nie uzasadnił pod względem prawnym swojego stanowiska w kontekście pytania odnoszącego się do kwestii odzyskania podatku w trybie wniosku o zwrot VAT naliczonego w Polsce, jako państwie członkowskim zwrotu, w odniesieniu do transakcji zakupu przez Skarżącego przedmiotowych nieruchomości. Niezależnie od powyższego Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podmiotem uprawnionym do zwrotu jest podatnik spoza Polski, tzn. niemający na terytorium kraju siedziby działalności, stałego miejsca prowadzenia działalności (z którego dokonywano transakcji gospodarczych), stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju. Podatnik ten może pochodzić zarówno z innego państwa członkowskiego, jak i z kraju trzeciego. W zależności od tego jednak, czy jest on podmiotem z innego państwa członkowskiego, czy też z kraju trzeciego, zasady i warunki otrzymania zwrotu będą odmienne. Podmiot ten nie powinien na terytorium kraju wykonywać sprzedaży. Należy zauważyć, że z dyrektywy 2008/9/WE wynika, iż podmiotem uprawnionym pozostaje podmiot, który dokonuje w państwie zwrotu następujących transakcji: - usług transportu (międzynarodowego) i usług pomocniczych do takich usług, - dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z procedurą reverse charge. Powyższe zastrzeżenia nie zostały wyrażone w ustawie, lecz w przepisach wykonawczych. Podmiot uprawniony, aby móc złożyć wniosek o zwrot podatku na podstawie komentowanych regulacji, nie może być także zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Gdyby było inaczej - dokonywałby przecież rozliczeń należnego i naliczonego podatku od towarów i usług w Polsce na zasadach obowiązujących także innych podatników. Nie byłoby żadnych powodów stosowania wobec niego szczególnych zasad wynikających z komentowanych przepisów. Tymczasem, jak zdaje się wynikać z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, właśnie takie założenie przyjął Organ. Dalej Sąd wyjaśnia, że do 31 marca 2011 r. za "podatnika zagranicznego" uznawany był podatnik, który nie miał siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności ani miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, nie dokonywał sprzedaży na terytorium kraju ani nie był w Polsce zarejestrowany na potrzeby podatku. A contrario - rejestracja dla celów VAT w Polsce powodowała, że podmiot taki powinien był być objęty krajowym reżimem zwrotu (zwrot z deklaracji VAT-7, a nie przez wniosek VAT-REF). Od 1 kwietnia 2011 r. nie ma już znaczenia to, czy podmiot jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku, czy też nie. Istotne jest tylko to, że nie ma "rezydencji podatkowej" w Polsce ani nie dokonuje w Polsce sprzedaży. Od 1 lipca 2011 r. podatnikiem "zagranicznym" jest zaś podatnik, który nie ma w Polsce siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywał transakcji gospodarczych, ani stałego miejsca zamieszkania bądź zwykłego miejsca pobytu. Także tu nie ma znaczenia rejestracja w Polsce dla celów VAT bądź jej brak. W kontekście zmienionej treści delegacji powstaje pytanie o warunki i zasady zwrotu dla podatników niemających w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności ani miejsca zamieszkania itp., dokonujących w Polsce czynności podlegających opodatkowaniu, od których jednak podatek należny rozliczają odbiorcy tych czynności (dla odbiorców tych jest to import usług bądź dostawy, dla których podatnikiem jest nabywca). Formalnie rzecz biorąc, czynności tych podmiotów są sprzedażą, dokonują one bowiem w Polsce świadczenia usług bądź dostaw towarów. Okoliczność, że podatek od tych dostaw rozlicza odbiorca tych czynności, nie przekreśla tego, że czynności tych podmiotów są w Polsce sprzedażą w rozumieniu ustawy. W związku z tym należy uznać, że są one uprawnione do zwrotu podatku naliczonego na podstawie deklaracji VAT, a nie w trybie dotyczącym podatników zagranicznych (VAT-REF). Oczywiście, aby być uprawnionym do uzyskania zwrotu w państwie członkowskim zwrotu (tj. w omawianym przypadku - w Polsce), podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu musi dokonywać transakcji dających prawo do odliczenia w państwie członkowskim swojej siedziby (miejsca zamieszkania). Dotyczy to także podatników z państw trzecich, o ile są oni podatnikami podatku o podobnym charakterze (tj. takim, w jakim występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego). Zasadniczo bowiem zwrot takim podmiotom przysługuje na takich samych warunkach jak podmiotom polskim. Stąd też taki sam warunek sine qua non ubiegania się o zwrot: związek podatku naliczonego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia (wykonywanymi w innym niż Polska państwie). Dyrektywa 2008/9/WE proklamuje zasadę, że każde państwo członkowskie zwraca wszystkim podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu wszelki VAT naliczony w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na ich rzecz przez innych podatników w tym państwie członkowskim lub w odniesieniu do importu towarów do tego państwa członkowskiego, o ile takie towary i usługi są używane w celu dokonania transakcji dających prawo do odliczenia. Końcowo, Sąd zwraca także uwagę, że do podatku, który nie podlega zwrotowi na rzecz podmiotów zagranicznych, jest podatek naliczony, w odniesieniu do którego, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje polskim podatnikom prawo do odliczenia. Powyższe jest realizacją wzmiankowanej już zasady wynikającej z dyrektywy 2008/9/WE, że prawo do zwrotu podatku naliczonego określa się na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu. Także zatem wszystkie krajowe wyłączenia z prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązują podatników zagranicznych dochodzących w Polsce zwrotu podatku. Oczywiście zastosowanie tych ograniczeń musi być odpowiednie, a nie wprost. Przykładowo ograniczenie z art. 88 ust. 4 ustawy, wyłączające możliwość otrzymania zwrotu przez podatników niezarejestrowanych dla celów VAT, nie może być rozumiane jako wyłączające możliwość otrzymania zwrotu przez podatników niezarejestrowanych w Polsce (warunek braku rejestracji podatkowej w Polsce jest przecież jednym z warunków ubiegania się o zwrot na komentowanych zasadach, więc zastosowanie wprost tego przepisu prowadziłoby do sprzeczności), lecz jako wyłączające możliwość ubiegania się o zwrot przez podatników niezarejestrowanych dla celów VAT (lub podobnego podatku) w swoim państwie. Dlatego też Organ wydając ponownie indywidualną interpretację, uwzględni nie tylko ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia, odnoszącą się do zaprezentowanego przez Skarżącego stanowiska prawnego (w części, odnoszącej się do pytania drugiego, w stosunku do którego uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe), ale i przedstawione rozważania na temat "istoty" regulacji, o której mowa w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż jak się wydaje, może to być pomocne dla właściwej oceny prawnej przedstawionego w pkt 2) zapytania Skarżącego. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że był obowiązany zaskarżoną interpretację uchylić w całości albowiem wymieniony przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji jedynie w części. Podobnie, Sąd nie może, jak wniosła o to Strona Skarżąca, "nakazać Organowi wydanie interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska strony Skarżącej (...)", gdyż takich uprawnień również nie przewiduje wymieniony przepis. Zaznaczyć jednak trzeba, że Organ interpretacyjny związany jest swoim stanowiskiem w zakresie uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe, a więc w zakresie stanowiska odnoszącego się do pytania pierwszego wniosku. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.