I FSK 1646/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1017/14 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2014 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1017/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 27 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia skarżącemu prowadzącemu "J." w C. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Organ I instancji uznał, że podatnikowi na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup złomu od firm: "B.", "R." oraz "M.". Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w rzeczywistości złom sprzedawany przez I. M. nie był dostarczany przez wspomniane wyżej firmy, lecz pochodził od innych, niezidentyfikowanych dostawców, których w wyniku przeprowadzonych czynności dowodowych nie udało się ujawnić. Ujawniony "łańcuszek" firm ("M." - "B." - "J." oraz "D." - "R." - "J.", a także "E." - "M." - ’’J.") służył wyłącznie do wytwarzania faktur sprzedaży złomu, mających na celu zalegalizowanie złomu niewiadomego pochodzenia oraz przepuszczanie przez rachunki tych firm środków finansowych tytułem zapłaty za towar, które następnie były podejmowane przez R. P., R. R. oraz R. K. W rzeczywistości towar (złom), który jak ustalono był w dyspozycji firmy "J.", nie podążał za wystawionymi fakturami przez stworzony do tego łańcuszek, tylko pochodził z innych nieznanych źródeł. 1.2. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 września 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji uznając, że koniecznym będzie rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w szczególności wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11) oraz dokonanie oceny czy Strona przedsięwzięła w kontaktach handlowych wszelkich aktów staranności, które były jej dostępne. Ponadto zlecono ustalenie, czy dostawcą złomu do "J." mogły być firmy widniejące na zakwestionowanych fakturach (które mogły posiadać go z nielegalnych źródeł), czy też Strona sama nabyła złom ze źródła, którego nie ujawnił ani organ kontrolny ani sam podatnik. 1.3. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i po ponownym przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 stycznia 2014 r. ponownie określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., podtrzymując swoje dotychczasowe ustalenia faktyczne. 1.4. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 20 maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ II instancji wskazał, że dowodami przemawiającymi za tym, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności faktycznie przeprowadzonych są: zeznania pracowników firmy "J." i kontrahentów - złożone w charakterze świadków oraz zeznania samego podatnika, ustalenia z postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w firmach: "B.", "R" oraz "M.", ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej firmie "B." zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r., ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej firmie "R." zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2007 r. oraz dowody potwierdzające te ustalenia zebrane w toku tego postępowania, dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "M." prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej firnie "M." zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT za miesiące od lutego 2007r. do grudnia 2008r., dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w W. dotyczące działalności firm:" B., "R." oraz "M." i ich dostawców. W ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że firmy: "B.", "R." oraz "M." nie nabyły nigdy żadnego złomu (ich dostawcy byli osobami fikcyjnymi, a wskazane miejsca prowadzenia działalności pustymi biurami). Nie potwierdzono także przewozów w firmach transportowych, które miały wozić złom. W związku z powyższym wniosek, że firmy: "B.", "R." oraz "M." nie mogły sprzedać czegoś, czego nie kupiły i nie dostarczyły, jest całkowicie uzasadniony. 1.5. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji stwierdził, że faktury VAT, na których jako wystawcy figurują firmy: "B.", "R." oraz "M.", nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto I. M. nie wskazał źródła pochodzenia towaru, innego niż udokumentowany zakwestionowanymi fakturami VAT. Podatnik wiedział lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego towar nie pochodził od wystawców faktur (wystawienie faktury stwarzało jedynie pozory legalności transakcji). 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze I. M. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie: art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez przyjęcie, że na skutek wszczęcia postępowania karnego w dniu 5 listopada 2012 r. oraz zawiadomienia podatnika o tym fakcie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika za cały 2007 rok; art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie; art. 208 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wydania decyzji umarzającej postępowanie w sprawie; art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegająca na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego; art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje; art. 121 § 1 O.p. poprzez prezentowanie przez organy kontroli skarbowej wyłącznie pro fiskalnego stanowiska; art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez poszukiwanie dowodów wyłącznie na okoliczności niekorzystne dla skarżącego, w konsekwencji niepełne wyjaśnienie sprawy; art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez popełnienie błędów faktycznych i logicznych skutkujących zaniechaniem wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego; art. 210 § 4 O.p. poprzez nie odpowiadające prawu uzasadnienie zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1. W wydanym wyroku z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1017/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd w pierwszej kolejności odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi wydania zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania wskazał, że w rozpatrywanej sprawie pismem z dnia 10 grudnia 2012 r., doręczonym 14 grudnia 2012 r., zawiadomiono skarżącego o wszczęciu w stosunku do niego postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań za poszczególne miesiące 2007 r. Skoro skarżącemu doręczono zawiadomienie 14 grudnia 2012 r., a faktu tego skarżący nie neguje, to w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. 3.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT Sąd I instancji podzielił ustalenia organów co do funkcjonowania głównych dostawców skarżącego. Sąd stwierdził, że ujawniony mechanizm transakcji w łańcuchu firm "M." - "B." - "J." oraz "D." - "R." - "J.", a także "E." - "M." - ’’J." rzeczywiście wskazuje na wykorzystywanie ich do wytwarzania faktur sprzedaży złomu, a w sytuacji istnienia u skarżącego towaru, mających na celu zalegalizowanie złomu niewiadomego pochodzenia oraz przepuszczanie przez rachunki tych firm środków finansowych tytułem zapłaty za towar, które następnie były podejmowane przez R. P., R.R. oraz R.K. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który podważyłby te ustalenia organów. Jego główni dostawcy w toczących się wobec nich postępowaniach nie wykazali posiadania towaru. Powoływali się na, jak się okazało, fikcyjnych dostawców. Nie wykazano, by wskazani przez nich przewoźnicy faktycznie wozili złom do firmy skarżącego. Ponadto główni dostawcy skarżącego, których transporty, wg faktur (łącznie 477 faktur) wykazanych na stronach 5-6, 12-16, 22-26 decyzji organu I instancji powinny byli niemal codziennie pojawiać się w firmie skarżącego, a byli nieznani pracownikom skarżącego. Jedynie osoba odpowiedzialna za księgowość rozpoznawała je, bo raz w tygodniu otrzymywała od A. S. faktury formalnie przez te firmy wystawione i sam A. S., który, wg jego zeznań czasami woził złom z W., ale tylko z firmy "R.". Pracownicy nie kojarzyli także przewoźników, ani transportów złomu z W. Biorąc pod uwagę deklarowany przez skarżącego zakres kwestionowanej współpracy oraz jej czasokres, Sąd stwierdził, że trudno uznać za wiarygodne twierdzenie skarżącego, iż transporty miały miejsce, a jedynie przed pracownikami ukrywano dostawców. Trudno byłoby ukryć tak częste wizyty warszawskich przewoźników, jeśli rzeczywiście transporty docierałyby do skarżącego od wskazanych przez niego dostawców. 3.3. Sąd I instancji wskazał, że w toku postępowania podjęto czynności sprawdzające w firmach mających wozić do skarżącego złom z Warszawy. W "L." S.C. stwierdzono, że samochody tej firmy nie wykonywały usług transportu złomu. Świadczenia takich usług nie potwierdził kierowca, ani współwłaściciel firmy, a pojazdy nie były przystosowane do transportu złomu. Zeznaniom T. L. zasadnie nie dano wiary z uwagi na ich sprzeczność z zeznaniami innych pracowników oraz B. L., zeznał, że samochody firny "L." nie woziły złomu oraz, że jego syn w ogóle nie jeździł samochodem ciężarowym i nie woził złomu. Podkreślił, że jego syn nie posiadał badań lekarskich do kierowania samochodami ciężarowymi. Także w przypadku firmy "B." S.C., wskazanej przez R.R. jako wykonawcę usług transportowych na rzecz "R.", zeznania złożone przez właścicieli i pracowników tej Spółki wykluczyły przewóz złomu do firmy skarżącego. Zaprzeczyli temu kierowcy zatrudnieni w firmie (M. G. i W. O.) oraz właściciele firmy (B. i Z. Z.). 3.4. Sąd zaznaczył, że skarżący formułując zarzuty niedostatecznego wyjaśnienia sprawy oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oparł je jedynie na stwierdzeniu, że towar był, a dokumenty – faktury są prawidłowe. Z powodów wyżej opisanych organy skutecznie podważyły wiarygodność faktur, a skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który wpłynąłby na zmianę tej oceny. 3.5. Odnosząc się do kwestii świadomości skarżącego, że jego dostawcy są nierzetelni, to biorąc pod uwagę, prawidłowo, w ocenie Sądu I instancji, ustalony stan faktyczny sprawy, skarżący co najmniej mógł wiedzieć, przy zachowaniu miary staranności, że otrzymuje towar z niewiadomego źródła. Jeśli nie firmy przewozowe wskazane przez jego dostawców woziły złom, a tę okoliczność skutecznie podważyły organy, to kto to czynił i skąd faktycznie go przywożono. Skoro samochód skarżącego jeździł po złom do W., to dlaczego skarżący np. nie wykazał zakupów paliwa do tego pojazdu w rejonie W., czy rzeczywiście jego pojazd mógł przejechać dystans ok. 600 km bez tankowania. Nie wykazano, w jaki sposób sprawdzano, od kogo pochodzi towar, kto faktycznie dostarczał faktury. On sam z głównymi dostawcami kontaktował się, jak stwierdził jedynie telefonicznie. Pracownicy skarżącego nie widzieli warszawskich dostawców, kierowców, samochodów. Zdaniem Sądu, jest mało prawdopodobne, by w okresie rocznej współpracy i częstotliwości deklarowanych dostaw na co najmniej dwie tygodniowo od każdego dostawcy nikt z pracowników magazynu nie zauważył tak częstych dostaw. Podobnie skarżący co najmniej powinien był to dostrzec. Tymczasem interesował go wyłącznie złom, który mógł sprzedać swoim odbiorcom, a nie to, skąd pochodził. Także jego pracownik, który w jego imieniu jeździł, jak twierdził kilka razy po towar do Warszawy powinien był się zorientować, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem, nie mającym w istocie warunków do handlu złomem na skale wynikająca z dokumentów. Jednak pozostali kierowcy i pracownicy magazynu skarżącego wyjazdów tego ostatniego nie potwierdzili. Dlatego, w ocenie Sądu, słusznie organy te zeznania uznały za niewiarygodne. Zatem w żaden sposób nie zweryfikowano tych dostawców, chociaż znajdowano ich z ogłoszeń lub w Internecie, gdzie można umieścić dowolną informację, a którzy, jak twierdził skarżący, byli jego głównymi dostawcami, zaś, jak twierdzą jego pracownicy nie, bo głównymi dostawcami były inne firmy, przede wszystkim "C.". Do tych firm jeździli po towar. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej I. M. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." w zw. z art. 138 §1 ust. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), dalej: "k.p.a." w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 303 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r., nr 89, poz. 555 ze zm.), dalej: "k.p.k." w zw. z art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.), dalej: "k.k.s.", a także art. 2 i 30 Konstytucji poprzez błędne ustalenie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2007 ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło poprzez prawidłowe zawiadomienie skarżącego o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe; art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 208 §1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodzi konieczność umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania; art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na to, że wystawione faktury dokumentujące sprzedaż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez pogwałcenie zasady prawdy obiektywnej, niedokładne i wadliwe ustalenie stanu faktycznego i jego błędną ocenę, zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, które doprowadziły do uznania, że skarżący nie dokonał zakupu złomu od R. P., R. R. oraz R. K.; art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania za miesiące styczeń-listopad 2007 r. upłynął z końcem roku 2012, natomiast za grudzień 2007 r. z końcem 2013 roku. W tym zakresie wskazał, że pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. otrzymał zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jednak zawiadomienie to informuje jedynie o prowadzeniu postępowania "w sprawie", a nie jak twierdzi Sąd "przeciwko osobie". Prowadzenie postępowania "w sprawie", w ocenie skarżącego, nie uzasadnia zawieszenia biegu przedawnienia postępowania, ponieważ nie musi się ono zakończyć postawieniem komukolwiek zarzutów. Błędne ustalenie stanu faktycznego, zdaniem skarżącego, doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 O.p. 4.3. Skarżący dalej zarzucił, iż zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Skarżący powołując się na ustalenia organów podatkowych stwierdził, że organy podatkowe wyciągnęły nieprawidłowe wnioski, orzekły mianowicie, że skarżący wprowadził do obrotu złom metali niewiadomego pochodzenia. Teoretycznie wniosek taki jest możliwy do wyprowadzenia, jednak nie został on udowodniony. Na dowód powyższego skarżący przedstawił swoją wersję zdarzeń, z której wynika, że to kontrahenci podatnika: P., R. i K. wprowadzili do obrotu złom niewiadomego pochodzenia, natomiast dokonanie tego przez skarżącego byłoby zbyt skomplikowanie, nielogiczne i kosztowne. Następnie skarżący wskazując na zeznania świadków zarzucił, że ich przesłuchania prowadzone były w celu udowodnienia z góry przyjętej tezy, nie starano się natomiast wyjaśnić całokształtu sprawy. Podsumowując stwierdził, że to kontrahenci P., R. i K. wytworzyli fikcyjne faktury dokumentujące zakup przez nich złomu oraz fikcyjne faktury za transport tego złomu. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw. 6.2. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 ust. 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 303 § 1 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 Kodeksu karnego skarbowego, a także art. 2 i 30 Konstytucji. Spór w tym zakresie dotyczy w swej istocie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na brak zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karno skarbowym ad personam. Jednakże Sąd w niniejszym składzie zgadza się z orzeczeniem tut. Sądu z 8 marca 2017r., I FSK 1196/15, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karno skarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik z chwilą upływu terminu przedawnienia musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Mając to na uwadze stwierdzić należy, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko skarżącego, by zawiadomienie dotyczyło sprawy ad personam, nie ma też racji, że Sąd pierwszej instancji za takie przyjął zawiadomienie poczynione w sprawie. Jak przyjęto w stanie sprawy, wszczęto śledztwo w sprawie P.H.U. Jantar Ireneusz Mazur o przestępstwo skarbowe, które dotyczyło roku 2007r. i na zawiadomienie w tej sprawie, tj. pismo z 10 grudnia 2012r. powołano się w uzasadnieniu prawnym. Jak wynika z wyroku Trybunału zasada zaufania jest naruszona, gdy podatnik przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia nie został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak podkreślił Trybunał istotne jest to, by podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie się przedawniło, czy też nie. Skoro podatnik został skutecznie powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a ostateczna decyzja zapadła w 2014r. to chybionym jest również zarzut naruszenia art. 2 i 30 Konstytucji. Jednocześnie trudno zrozumieć zarzut, bliżej nie uzasadniony, naruszenia art. 138 § 1 ust. 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem ustawa ta nie była w ogóle zastosowana w sprawie. Nie stosowano również art. 303 § 1 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 Kodeksu karnego skarbowego. W sprawie kontrolowana była decyzja kończąca postępowanie podatkowe. W konsekwencji, za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i art. 208 §1 O.p. 6.3. Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów, należy przypomnieć, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). 6.4. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 O.p., który zakreślono do błędnego ustalenia, że skarżący nie dokonał zakupu złomu od R.P., R.R. oraz R.K. Zarzut ten w swej istocie zasadza się na próbie wykazania, że na podstawie zebranego materiału wyciągnięto błędne wnioski (art. 191 O.p.), gdyż to kontrahenci wytworzyli fikcyjne faktury, a podatnik ostatecznie miał towar i za niego zapłacił przelewając na ich konto ok. 50 mln zł. W tym wywodzie jednak, kasator zdaje się pomijać, że fikcyjność faktur jest wystarczająca do tego, by podatnika pozbawić możliwości ich rozliczenia. Nawet jeżeli podatnik otrzymał towar i za niego zapłacił, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony z takich faktur, jeżeli wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w obrocie oszukańczym. Tak dookreślonej świadomości podatnika, autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać, mimo, że w zaskarżonym wyroku poczyniono szeroki wywód na ten temat i ostatecznie uznano, że udowodnionymi były okoliczności wskazujące na wątpliwości jakie budziło postępowanie kontrahentów (ilość dostaw i towaru przy braku zaplecza) oraz to, że skarżący nie uczynił nic w celu zweryfikowania ich uczciwości. Brak zarzutów w tym względzie, a wręcz przyznanie racji co do oszukańczych działań wystawców faktur jest powodem by uznać, że i w tej kwestii skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6.5.Równie niezasadne okazały się zarzuty oparte o prawo materialne art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co ostatecznie należało uznać w konsekwencji oceny powyżej poczynionych zarzutów, bowiem, uzasadnienie skargi kasacyjnej budzi w swej treści wątpliwości. Pomijając już samo nieprecyzyjne określenie jednostek redakcyjnych przepisów prawa wskazanych jako naruszone, co dało się finalnie wyeliminować poprzez analizę całości sprawy, to oprócz wyliczenia numerów przepisów i ogólnego ich uzasadnienia, które właściwie mogłoby odnosić się do każdej sprawy, w samym uzasadnieniu, autor nie powołuje żadnych przepisów. Pomija i błędnie rozpoznaje problem jako kwestię wykazania, że to kontrahenci, a nie skarżący wprowadzili towar niewiadomego pochodzenia do obrotu. Tymczasem w sprawie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdzie istotą jest, czy w sprawie wystąpiły faktury dokumentujące czynności niedokonane. Takie nie zrozumienie istoty sprawy musi prowadzić do uznania poczynionego wywodu za niezasadny w świetle art. 183 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.6. Wymaga podkreślenia, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, że organy nie tyle kwestionowały nabycie przez skarżącego złomu w poszczególnych miesiącach 2007r., co uznały, że faktury, jakimi się posługiwał, nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanej - przez ich wystawców – sprzedaży – co należy rozróżnić, bowiem w takiej sytuacji transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") to transakcja fikcyjna zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym jak i podmiotowym i w obu przypadkach nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). W powyższym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu), na co powołuje się skarżący. Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie więc wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. Jak też sytuacja w której w ogóle nie dochodzi do dostawy towarów, a wystawiana jest jedynie faktura mająca taką dostawę udokumentować. 6.7. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział ona lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. 6.8. Zatem skoro nie zakwestionowano przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego co do fikcyjności faktur i świadomości skarżącego uczestniczenia w obrocie oszukańczym, to zarzuty oparte o prawo materialne są niezasadne. 6.9. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 6.10. O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.