III SA/Wa 2590/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 maja 2014 r. nr IPPP1/443-210/14-4/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą", "Spółką" lub "Wnioskodawcą") 18 lutego 2014 r. złożyła wniosek uzupełniony pismem z 24 marca 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest spółką prawa handlowego, wchodzącą w skład grupy spółek [...] S.A., której przedmiotem działalności spółki jest prowadzenie edukacji pozaszkolnej skierowanej do pracowników przedsiębiorstw. Spółka powstała na gruncie doświadczeń zebranych w trakcie tworzenia i budowania A.. Zgromadzone zostały najlepsze sprawdzone w A. wzorce szkoleniowe, zrekrutowani najlepsi trenerzy i został stworzony A.. Spółka oferuje szkolenia najwyższej jakości kierowane przede wszystkim do pracowników firm, a skierowane na rozwój kluczowych kompetencji niezbędnych do wykonywania pracy zawodowej i odpowiadającym wciąż rosnącym potrzebom rynku pracy. Specjalizacją Skarżącej są szkolenia wspierające biznes w obszarze sprzedaży i obsługi Klienta. Konsultanci i trenerzy to grupa specjalistów posiadających wieloletnie doświadczenie w takich dziedzinach jak: sprzedaż, rozwój osobisty i zawodowy, finanse, prawo i HR. Wszystkie szkolenia zawodowe, organizowane przez Spółkę są bezpośrednio związane z działalnością zawodową uczestników szkoleń i służą podniesieniu poziomu oraz efektywności wykonywanych przez nich obowiązków zawodowych. Dodatkowo Spółka prowadzi szkolenia z zakresu rozwoju osobistego, których celem jest rozwój cech i umiejętności przydatnych w życiu prywatnym. Spółka nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Spółkę, z reguły nie są finansowane ze środków publicznych. W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podał, że zgodnie z KRS: Nauka Języków Obcych PKD 85.59.A jest jednym z możliwych przedmiotów działalności spółki. W chwili obecnej Spółka nie prowadzi nauczania języków obcych. Ponadto, zwolnienie tzw. usług edukacyjnych, jak też świadczenie usług oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanej, w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). Zgodnie z tym przepisem zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. W art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b u.p.t.u. zwolnione z podatku od towarów i usług zostały usługi świadczone przez: (a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania; (b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Natomiast w pkt 26 lit. c tego przepisu zwolnieniem tym objęto powyższe usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodnego, o ile są one finansowane w całości ze środków publicznych. Powyższa regulacja prawa krajowego, jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE"), zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Porównanie obydwu tych regulacji, normy unijnej i prawa krajowego, wskazuje, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo, korzystają z tego zwolnienia. Zamiast tego sformułowano nieokreślony przez przywołany przepis Dyrektywy wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie ulega wątpliwości, że usługi edukacyjne świadczone przez Spółkę są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, co jednakże nie oznacza, że pozostawia w tym zakresie państwom członkowskim pełną swobodę ustalania warunków stosowania ww. zwolnień. Niewątpliwie bowiem przepis ten nakazuje, aby warunki zwolnień były ustalane przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy zachowaniu jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania (pkt. 34 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE). Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L z dnia 23 marca 2011 r., zwanego dalej: "rozporządzeniem wykonawczym Rady Nr 282/2011"). Zgodnie z tym przepisem - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Co istotne przepis ten wymaga, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. odrębnych przepisach. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia w prawie krajowym oznacza sprzeczność normy tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 131 samej Dyrektywy 2006/112/WE, ale również z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011. Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno uwzględniać cele uznane przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego świadczących usługi w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wadliwą jest tym samym uzależnienie w prawie krajowym zwolnienia takich usług od kwestii ich prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z samej Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca podkreśliła, że analogiczne stanowisko wyraził w swoich wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny, a przede wszystkim Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej "TSUE"). W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy usługi w zakresie organizacji szkoleń zawodowych dla klientów A. Sp. z o.o., przeprowadzane zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.t.u. oraz zapisu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady Nr 282/2011? Zdaniem Skarżącej szkolenia i doskonalenie zawodowe objęte zakresem niniejszego wniosku będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.t.u. oraz zapisu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady Nr 282/2011. W interpretacji indywidualnej z 13 maja 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia zawodowego świadczonych przez spółkę uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 u.p.t.u., § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722) i wyjaśnił, że jakkolwiek mieszczą się one w pojęciu usług kształcenia zawodowego, to jednak ani z przepisów kodeksu spółek handlowych ani żadnych innych ustaw nie wynika, że spółka działa w zakresie realizacji zadania szkolenia zawodowego pracowników pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału pracowników w szkoleniach organizowanych przez spółkę, pozwala na stwierdzenie, że spółka ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla pracowników. Tym samym nie można uznać, że Spółka, w zakresie zadań szkolenia zawodowego pracowników wpisuje się w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec tego, organizowane przez Spółkę usługi szkoleń zawodowych pracowników nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Zakres zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego prowadzonych przez spółkę jest taki sam, niezależnie od tego, czy zostanie on określony na podstawie przepisów krajowych (art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.), czy też wprost na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Skoro zakres zwolnienia w odniesieniu do usług szkoleniowych organizowanych przez spółkę ustalony na podstawie normy prawa krajowego jest taki sam, jak ten ustalony na podstawie przepisu Dyrektywy 2006/112/WE to należy stwierdzić, że rezultat zakładany przez Dyrektywę został osiągnięty. Organ, na podkreślenie powyższej tezy, powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08, Finanzamt Dusseldorf- Sud przeciwko SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschafl mbH & Co i podkreślił, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę w ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Warunek określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. należy potraktować jako dopuszczalny w świetle art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, uprawniający państwa członkowskie do ustalenia warunków stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego ich stosowania. Ponadto organ podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Zatem przywołane przez organ tezy wyroków TSUE potwierdzają, że nie wszystkie podmioty realizujące cele edukacyjne korzystają ze zwolnienia, ale tylko te określone przez państwo członkowskie. Spółka, zdaniem organu, nie spełnia przesłanek umożliwiających uznanie jej za realizującą cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Pismem z 27 maja 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 26 czerwca 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 43 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Rady 282/2011 - poprzez błędną wykładnię przepisów przejawiającą się w uznaniu, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z 18 lutego 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku z 18 lutego 2014 r., usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z podatku VAT, podczas, gdy prawidłowym jest uznanie stanowiska A. przedstawionego w ww. wniosku za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał oceny, dotyczącej możliwości zwolnienia usług szkoleniowych z opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Jednocześnie organ zaznaczył, że aby usługi świadczone przez Skarżącą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie powołanego przepisu muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c tego przepisu. Należy wskazać, że organ uznał, iż niektóre szkolenia zawodowe, organizowane przez Skarżącą, są bezpośrednio związane z działalnością zawodową uczestników szkoleń i służą podniesieniu poziomu oraz efektywności wykonywanych przez nich obowiązków zawodowych i te, zdaniem organu, są usługami w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, a więc spełniają pierwszą przesłankę warunkującą zwolnienie z podatku od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do szkoleń z zakresu rozwoju osobistego, których celem jest rozwój cech i umiejętności przydatnych w życiu prywatnym organ uznał, że nie spełniają one warunku kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, gdyż nie wykazują związku z branżą lub zawodem. Nie stanowią też nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tym samym w przypadku tych szkoleń nie została spełniona pierwsza przesłanka warunkująca zwolnienie, a więc analizowanie pozostałych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. nie znajduje uzasadnienia. W związku z tym w odniesieniu do pierwszej grupy usług czyli szkoleń zawodowych, organ przeprowadził analizę zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. i wyjaśnił, że w sytuacji Skarżącej nie jest spełniona żadna z przesłanek wymienionych w lit. a-c tego przepisu, a więc zwolnienie określone w tym przepisie nie ma zastosowania do świadczonych przez Skarżącą usług. W związku z tym, że art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE organ przeanalizował działalność w zakresie szkoleń zawodowych Skarżącej w świetle uregulowania zawartego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Rady 282/2011. W wyniku tej analizy organ stwierdził, że w celu stwierdzenia czy usługi kształcenia zawodowego wykonywane przez Skarżącą podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie wskazanego przepisu Dyrektywy należy zbadać, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest, czy też nie jest, odpowiednim (a więc mającym cele edukacyjne) podmiotem prawa publicznego. W tym zakresie organ stwierdził, że pomimo, że świadczone przez Spółkę usługi szkoleń zawodowych mieszczą się w pojęciu usług kształcenia zawodowego, to jednak ani z przepisów kodeksu spółek handlowych ani żadnych innych ustaw nie wynika, że spółka działa w zakresie realizacji zadania szkolenia zawodowego pracowników pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednia cenę. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału pracowników w szkoleniach organizowanych przez spółkę, pozwala na stwierdzenie, że spółka ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla pracowników. Podsumowując, organ wskazał, że nie można uznać, że spółka w zakresie szkoleń zawodowych wpisuje się w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe, zdaniem organu, dowodzi również tego, że zakres zwolnienia usług kształcenia zawodowego prowadzonych przez spółkę jest taki sam – czy to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. czy to na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, co powoduje, że rezultat zakładany przez Dyrektywę został osiągnięty, a konsekwencji organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej o wadliwej implementacji 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd nie mógł podzielić wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., jaką przedstawił Minister Finansów, gdyż przepis ten stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz innych wojewódzkich sądów administracyjnych (tak wyroki NSA z dnia 04.07.2013r., I FSK 1014/12, z dnia 12.09.2013r., I FSK 1145/12, z dnia 22.10.2013r., I FSK 1622/12, z dnia 17.09.2014r., I FSK 1372/13 – wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wniosek o wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2206/112/WE przez polskiego ustawodawcę staje się uzasadniony w obliczu porównania zakresu zwolnienia usług szkoleniowych, jaki został wyznaczony w Dyrektywie, a jaki został ostatecznie wprowadzony do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2206/112/WE, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Prawodawca unijny zobowiązał więc Państwa członkowskie do zwolnienia z podatku VAT kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, które jest prowadzone albo przez podmiot prawa publicznego, albo też przez inną instytucję, której cele są jednak podobne do tych, realizowanych przez podmioty prawa publicznego. W wykonaniu tej dyspozycji polski ustawodawca zdecydował się zwolnić z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W tym przepisie prawa nie określono więc, które to instytucje realizują, w zakresie usług szkoleniowych, cele podobne do podmiotów prawa publicznego. Nie wskazano, przez kogo świadczone usługi korzystają ze zwolnienia VAT. Nie sprecyzowano tym samym sformułowanego w Dyrektywie kryterium podmiotowego zwolnienia podatkowego. W zamian, polski ustawodawca wprowadził nieznany Dyrektywie warunek zwolnienia, który ma charakter przedmiotowy. Odesłał bowiem do bliżej niesprecyzowanej przesłanki, jaką jest prowadzenie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Przy ocenie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. pod względem prawidłowej implementacji, należy wziąć również pod uwagę normę zawartą w art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z nią, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Natomiast warunek określenia formy i zasad prowadzenia szkoleń zawodowych w odrębnych przepisach prawa nie prowadzi do prawidłowego i prostego stosowania zwolnień, czego wymaga art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, skoro przepisy, do których odsyła art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. pozostają bliżej niesprecyzowane. Taki zabieg ustawodawcy czyni zakres zwolnienia całkowicie niedookreślonym, a w konsekwencji czyni ww. przepis trudnym do zastosowania. Niejasny pozostaje bowiem zakres podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym korzystać ze zwolnienia. W świetle powyższych argumentów uzasadniona staje się konkluzja, że art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2206/112/WE. Właściwa implementacja ww. przepisu Dyrektywy powinna bowiem polegać na uzależnieniu zwolnienia usług szkoleniowych z podatku VAT od świadczenia tych usług przez podmioty, których cele są uznane za podobne do tych, realizowanych przez podmioty publiczne. Konsekwencją takiego stwierdzenia jest konieczność uznania, że oceny pod względem możliwości zwolnienia usług edukacyjnych takich, jak będących przedmiotem wniosku, należy dokonać bezpośrednio w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, również doszedł do takiego wniosku. A zatem organ ten dostrzegł konieczność oparcia interpretacji na przepisie Dyrektywy, wyprowadził jednak całkowicie błędne wnioski. Jak wskazano powyżej nie jest prawidłowy wniosek Ministra Finansów o prawidłowości implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto organ ten przenosząc rozważania teoretyczne na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy nie wyjaśnił jakie to kryteria powinna spełnić Skarżąca, aby cele jej działalności zostały uznane za podobne do tych, realizowanych przez podmioty publiczne. Organ podjął próbę określenia jakie to cechy podmiotu innego niż publiczny powinny być uznane za podobne do tych jakie realizować mają podmioty publiczne, aby korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Zdaniem Ministra Finansów podmiot uznany za publiczny to taki, który działa pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Dalej organ wskazał, że przeszkodą do uznania Skarżącej za podmiot podobny w rozumieniu przedmiotowego zwolnienia jest brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału pracowników w szkoleniach organizowanych przez spółkę, a to prowadzi do stwierdzenia, że spółka ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla pracowników. Przede wszystkim takie stanowisko, zdaniem Sądu, nie wyjaśnia istoty sprawy, nie wynika z niego z jakimi cechami podmiotów publicznych organ porównał cechy działalności Skarżącej i które to cechy zostały porównane. W istocie stanowisko Ministra Finansów, choć oparte na art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, odnosi się do przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Skoro organ odwołuje się do przepisów innych ustaw i określonych w nich wymaganiach, to – zdaniem Sądu – organ analizuje stan faktyczny przedmiotowej sprawy w świetle przesłanki opisanej w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. jako usługi "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", a z uwagi na wskazaną powyżej wadliwą implementację tego przepisu takie stanowisko organu jest nieprawidłowe. Brak więc w zaskarżonej interpretacji wyjaśnienia istoty sprawy, co stanowi naruszenie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm., zwanej dalej "O.p."). Podsumowując, organ nie rozważył, czy Skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. W związku z powyższym organ podatkowy, rozpatrując sprawę ponownie będzie obowiązany dokonać w tym zakresie stosownej analizy. Niewątpliwie wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych. Warte uwzględnienia jest tutaj stanowisko, jakie zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28.11.2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi." Mając na względzie powyższe rozważania należało stwierdzić, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, która polegała na nieuwzględnieniu faktu wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego. Ponadto Minister Finansów naruszył art. 14c O.p. poprzez brak przedstawienia uzasadnienia prawnego zajętego przez organ Stanowska w sprawie. Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu interpretacyjnego, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił organ. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd. Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.