I SA/Bd 90/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik –Świetlicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska -Wasilewicz Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2015r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2009r. oddala skargę I SA/Bd 90/15 UZASADNIENIE Kontrola przeprowadzona w Przedsiębiorstwie A. z siedzibą w Ś. w zakresie rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego pod kątem prawidłowości obrotu olejem opałowym i olejem napędowym przeznaczonym na cele opałowe za okres od 1 marca 2009 do 31 stycznia 2009 r. wykazała nieprawidłowości, opisane w protokole kontroli z dnia 17 czerwca 2014 r. Kontrolujący stwierdzili, że firma nie przekazała w ustawowym terminie Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. zestawień oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych za sierpień, październik i listopad 2009 r. co wynikało z obowiązku nałożonego na stronę przepisem art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnik ma obowiązek w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży złożyć organowi miesięczne zestawienie. Jak wynika z akt sprawy podatnik za m-c sierpień 2009 przekazał organowi zestawienie dopiero w dniu 15 stycznia 2010 r. listownie, a w dniu 15 listopada 2010 r. pocztą elektroniczną i powtórnie za pośrednictwem poczty w dniu 17 listopada 2010 r. W dniu 3 lipca 2014 r. podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli i złożył również wyjaśnienia. Zdaniem strony niezłożenie zestawień w terminie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego ani w dacie jego naruszenia ani w dacie wydania oleju opałowego, co oznacza, że niemożliwe jest określenie zobowiązania podatkowego z tego tytułu. W związku ustaleniami kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z 7 lipca 2014 r. wszczął postępowanie podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z miesiąc sierpień 2009 r. W dniu 23 lipca 2014 r. wpłynął wniosek strony o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oraz o wystąpienie organu do Naczelnika Urzędu Celnego w S. o udostępnienie kopii decyzji z dnia 24 czerwca 2014 r., która potwierdza twierdzenia strony co do interpretacji zastosowanych przez organ przepisów, w sytuacji niewypełnienia przez sprzedawcę obowiązku terminowego wysyłania zestawień oświadczeń kupujących olej opałowy. Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2009 r z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 3.996,00 zł. Organ w uzasadnieniu jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 89 ust. 14 u.p.a. uznając, że podatnik nie wypełnił nałożonego obowiązku w postaci terminowego wysyłania organowi zestawień oświadczeń. Organ podał, że w związku z tym faktem powstał obowiązek podatkowy. Wskazał, że wysyłanie zestawień ma charakter obligatoryjny i jest podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Organ wskazał na przepis art. 89 ust. 16 cyt. ustawy , w którym odesłano wprost do przepisu określającego stawkę akcyzy w przypadku niewypełnienia obowiązku z ust. 14 ww. przepisu. W odwołaniu z dnia 14 sierpnia 14 r. wniesiono o uchylenie decyzji i o umorzenie postępowania. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, w szczególności : • art. 13 § 1 u.p.a i art. 7 § 1 Op. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot, wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego; • art. 5 , art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8 i 9 u.pa. , w zw. z art. 5 Op. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego; • art. 89 ust. 16 u.p.a, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 tejże ustawy , nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 ww. ustawy, skutkuje koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; • art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie strony za naruszenie warunku z art. 89 ust, 14 cyt. u.p.a. obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od całej ilości sprzedanego oleju opałowego według rzeczywistej stawki 2.054,00 zł/1000 l gotowego wyrobu; • art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dot. opodatkowania produktów energetycznych i energii el. ( DZ. U. UE L. 03.283.51 ze zm. , zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego , określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy u.p.a. w przypadku spełnienia wszystkich warunków przy sprzedaży oleju opałowego , uprawniających do zastosowania stawki obniżonej , nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych; • art. 120, art. 121 §1 Op. poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska, polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji art. 89 ust. 16 u.p.a. , przy jednoczesnym pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 5 Op. , regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego , a także przy pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 89 ust. 14 u.p.a.; • art. 120, art. 121 §1 Op. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11.02.14 r, w sprawie P 24/12, mimo, że TK w tym wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego , w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego , a taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił decyzję I instancji w całości i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. w kwocie 3. 487,00 zł. W skardze, skierowanej do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuty skargi są tożsame jak w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że gdyby Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego to on wnosi o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytań prawnych skierowanych do Trybunału Konstytucyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r. w sprawie I SA/Wr 562/14. Organ w odpowiedzi na zarzuty podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zatem - zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje tylko w takim przypadku gdy Sąd stwierdzi, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi wystąpienie podstawy do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszeń prawa wskazanych powyżej, co oznacza, że decyzja pozostaje w obrocie prawnym. Podstawą prawną rozstrzygnięcia jest ustawa z dnia 8 grudnia 2008 r, o podatku akcyzowym. ( Dz. U. z 2014 r. poz.467 ze zm. ) Przede wszystkim należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie można uwzględnić stanowiska strony, co do rygorystycznej interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonanej przez organy podatkowe. Spór zasadza się na odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że podatnik mimo obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie wykonując obowiązku o którym mowa w art. 89 ust. 14 ww. ustawy poprzez niedostarczenie w terminie zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele opałowe - naruszył wskazany przepis i w konsekwencji czy organy zasadnie uznały, iż w takiej sytuacji nie ma mowy o zastosowaniu stawki preferencyjnej, a zasadnym było zastosowanie stawki podstawowej. Jak ustalono podczas kontroli firma Przedsiębiorstwo "A." B. N. w Ś. prowadziła handel olejem napędowym przeznaczonym na cele opałowe. Olej ten sprzedawany był osobom prawnym i fizycznym, prowadzącym działalność gospodarczą. Sprzedaż dokumentowały faktury VAT, na kopiach których nabywcy składali oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W sierpniu 2009 r. podatnik, jak wynika z protokołu kontroli z 17 czerwca 2014 r. sprzedał 2.193 l oleju opałowego na cele opałowe, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku. Zdaniem Sądu organ zasadnie wskazał, że aby móc zastosować obniżoną stawkę należy spełnić dodatkowe warunki , określone w art. 89 cyt. ustawy, w tym także warunek określony w ust. 14 , zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9 , 10 i 15 tj. olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem : 1. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do dnia 25 – go następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży – miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; 2. oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. W trakcie kontroli stwierdzono, że podatnik przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego za sierpień 2009 drogą elektroniczną dopiero w dniu 15 listopada 2010 r. zamiast uczynić to do dnia 25 września 2009 r. Ponowił przesłanie zestawień dwukrotnie tj. za pośrednictwem poczty w dniu 15 stycznia 2010 roku i 17 listopada 2010 r. a więc z naruszeniem terminu wskazanego w art. 89 ust. 14 u.p.a. A zatem organ zasadnie uznał, że podatnik nie dopełnił ww. obowiązku, co oznacza zdaniem Sądu , że nie nabył uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku przy sprzedaży spółce z o.o. M. na podstawie faktury VAT 3305/2/2009 z 10 sierpnia 2009 r. 2.193 l oleju napędowego do celów opałowych. W związku z zaistniałą sytuacją, w takim przypadku stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 gdyż sprzedawca nie wypełnił obowiązku wyrażonego w zacytowanym przepisie art. 89 ust. 14. Należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny ( TK) w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. P 24/12 orzekł, że : art. 89 ust. 16 cyt. ustawy z 6 grudnia 2008 r. u.p.a. (...) w zakresie , w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, tj. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opalowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. TK potwierdził w tym wyroku zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a. stwierdzając, ze stawka akcyzy ( art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygorem warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem TK brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego celu przez Ustawodawcę. Wg TK ważny jest tu moment zużycia oleju na cele opałowe i nie jest istotny moment zakupu oleju a jego przeznaczenie i zużycie. Wg TK samo odebranie oświadczeń nie jest wystarczające dla kontroli konieczne jest tu cykliczne odbieranie stosownych zestawień. Zatem zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że skoro sprzedawca nie dostarczył w terminie zestawienia miesięcznego za sierpień 2009 to należało zastosować stawkę podstawową (porównaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 19 maja 2014 r I GSK 13/12). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 6 maja 2014 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 379/14 formułując tezę, z którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza, a mianowicie : "Naruszenie warunku terminowego sporządzania i przekazywania zestawienia oświadczeń organowi podatkowemu powoduje skutek w postaci zastosowania stawki podstawowej akcyzy. To zdarzenie prawne ma bowiem wpływ na wysokość stawki podatku akcyzowego". W związku z powyższym Sąd stwierdza, że pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż podatnik nie wykonał obowiązku z art. 89 ust. 14 cyt. ustawy a zatem zasadnie obciążono go wszystkimi konsekwencjami w postaci konieczności zastosowania stawki podstawowej. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.