I SA/Łd 1367/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi C. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r., którą odmówiono wznowienia postępowania, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z [...] r. w przedmiocie ustalenia C. J. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 705.504 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 940.672 zł. W dniu 22 sierpnia 2014 r. podatnik zwrócił się w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Nr [...] z dnia [...]r. Jako przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 6 sierpnia 2014 roku (Dz. U. z 2014 r., póz. 1052), w którym Trybunał w pkt 1 orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu organ podkreślił, że w związku z odroczeniem przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z upływem 18 miesięcy, nie został otwarty, wskazany w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, gdyż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. nie weszło jeszcze w życie. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 190 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż nie weszło w życie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z uwagi na odroczenie utraty mocy obowiązujące na 18 miesięcy, w sytuacji, gdy wejście w życie orzeczenia oraz utrata mocy obowiązującej przez przepis stanowią dwie odrębne instytucje prawne, na co wskazuje wykładnia gramatyczna wskazanego przepisu. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że stosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny dwunastu miesięcy. Organ podkreślił, że utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego następuje z chwilą wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego i orzeczenie ma w tym zakresie charakter konstytutywny. Czysta wykładnia semantyczna silnie przemawia za taką tezą: utracić moc obowiązującą może przepis, który wcześniej obowiązywał - utracić można bowiem to, co wcześniej istniało. Konstytucja zatem nie pozostawia wątpliwości, że utrata mocy obowiązującej przepisu nie może nastąpić wcześniej, tj. przed wejściem wyroku w życie, w przeciwnym wypadku nie miałoby żadnego sensu upoważnienie zawarte w samej normie art. 190 ust. 3 do określenia innego terminu utraty mocy obowiązującej. Natomiast odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma taki skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. W związku z odroczeniem przez TK utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z upływem 18 miesięcy, nie został otwarty, wskazany w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, miesięczny termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, gdyż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. nie weszło jeszcze w życie. W skardze do sądu administracyjnego C. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz o ewentualne zawieszenie postępowania do daty publikacji pełnej treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 49/13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie skarżący we wniosku z dnia 22 sierpnia 2014 r. zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 705.504 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z tytułu osiągnięcia przychodów w wysokości 940.672 zł. Jako podstawę ww. wniosku wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja wydana w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. Badając zgodność z prawem tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie zaś do art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 O.p.). Mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że jedną z formalnych przesłanek dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej jest wniesienie żądania strony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, który miał stanowić podstawę wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: (I.) Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. (II.) Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia ww. wyroku w Dzienniku Ustaw. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Trzeba zauważyć, że podobne stanowisko prezentowane jest w doktrynie. Wskazuje się bowiem, że w sytuacji określenia przez Trybunał innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, dopiero upływ tego terminu daje podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. (por. m.in. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005; podobnie odnośnie art. 145a § 2 k.p.a. – M. Jaśkowska, Komentarz aktualizowany do art.145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, Cz. Martysz, Komentarz do art.145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji odroczenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, która została wydana na jego podstawie, można wystąpić dopiero w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu. W tych okolicznościach wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr [...] złożony przez skarżącego w dniu 22 sierpnia 2014 r. należy uznać za przedwczesny, ponieważ żądanie strony nie zostało złożone we właściwym terminie, tj. okresie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji, wobec niespełnienia przesłanek formalnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Niezasadne są zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 190 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji w pełni uwzględnił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 i mając na uwadze treść tego orzeczenia zasadnie odmówił wznowienia postępowania. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. ak