I SA/Łd 155/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku likwidacji spółki jawnej oraz obowiązku wystawienia faktury oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów utrzymał własne postanowienie z dnia [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek M. W. z dnia 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku likwidacji spółki jawnej oraz obowiązku wystawienia faktury. W dniu 23 czerwca 2014 r. M. W. wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w/w zakresie. Wnioskodawca wystąpił z zapytaniem, czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego przekazanie wnioskodawcy, jako wspólnikowi spółki jawnej majątku nabytego przez tą spółkę w sposób opisany we wniosku spowoduje po stronie likwidowanej spółki jawnej obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wystawienia faktury VAT dokumentującej w/w czynność? Z uwagi na fakt, że wniosek ORD-IN nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r., na podstawie art. 169 § 1, w związku z art. 14h o.p., wezwano wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Dalej organ pierwszej instancji stwierdził, że w piśmie z dnia 29 sierpnia 2014r, stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na jedno z zadanych przez organ pytań, tj. pytanie nr 3 (Czy spółka z o.o. otrzymane od spółki akcyjnej nieruchomości lub/i ruchomości będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT?), w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczącym powstania obowiązku podatkowego w przypadku likwidacji spółki jawnej oraz obowiązku wystawienia faktury. Konsekwentnie w dniu [...]. wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie wniosku o wszystkie elementy, o które organ wzywał w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczącym powstania obowiązku podatkowego w przypadku likwidacji spółki jawnej oraz obowiązku wystawienia faktury. M. W. złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 14g § 1 o.p., poprzez przyjęcie, iż złożony wniosek nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p., wskutek czego pozostawiono go bez rozpatrzenia; - art. 169 § 1 o.p., w związku z art. 14h o.p., poprzez brak ponownego wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku, w sytuacji, gdy w ocenie organu nadal nie spełniał on wymogów wskazanych w Ordynacji podatkowej; - art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu zażalenia wyjaśnił m.in., że przedstawił w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opis zdarzenia przyszłego w sposób szczegółowy, bez ogólnie przedstawionych wariantów zdarzeń przyszłych, uniemożliwiających jednoznaczne określenie niezbędnych elementów konstrukcyjnych podatku - w szczególności przedmiotu opodatkowania. Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku stanowiło ściśle określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane). Nadto w odpowiedzi na wezwanie uzupełnił wniosek o wymagane przez organ informacje. w tym wskazał, iż nie wykluczone jest, iż nabyte nieruchomości/ruchomości spółka będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych. Dodał, że nie mógł z całą pewnością wskazać, iż składniki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych albowiem spółka kolejno planuje wniesienie tych składników majątkowych w drodze aportu do spółki jawnej bądź przekształcenie spółki w spółkę jawną. Może się okazać tym samym, iż od dnia ich nabycia do dnia planowanych działań składniki te nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zdaniem strony sam fakt, że wnioskodawca wskazuje w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego możliwe zdarzenia gospodarcze, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są możliwe do wystąpienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w uzasadnieniu wskazanego na wstępie postanowienia z dnia [...], wyjaśnił, że treść wniosku o interpretację indywidualną nie może budzić wątpliwości organu interpretującego. Niejednoznaczność wniosku stanowi zaś jego brak formalny, określony w art. 14b § 3 o.p., uniemożliwiający w istocie udzielenie interpretacji. Organ ma jednakże możliwość wezwania do usunięcia takich braków wniosku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14g tej ustawy. W przedmiotowej sprawie do wnioskodawcy wystosowano wezwanie o usunięcie braków formalnych wniosku, poprzez uzupełnianie zdarzenia przyszłego, tj. udzielenie odpowiedzi na konkretne pytania sformułowane w przedmiotowym wezwaniu, a informacje, o które wystąpił organ były niezbędne do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w kwestii powstania obowiązku podatkowego w przypadku likwidacji spółki jawnej oraz obowiązku wystawienia faktury. Dodano, że w związku z postawionym we wniosku ORD-IN pytaniem o następującej treści: " Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego przekazanie wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki jawnej majątku nabytego przez tą spółkę w sposób opisany we wniosku spowoduje po stronie likwidowanej spółki jawnej obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wystawienia faktury VAT dokumentującej ww. czynność?", to na wnioskodawcy będącym wspólnikiem spółki z o.o. ciążył obowiązek przedstawienia okoliczności, czy spółka z o.o. otrzymane od spółki akcyjnej nieruchomości lub/i ruchomości będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto wobec zakresu wynikającego z postawionego przez wnioskodawcę pytania organ uprawiony do wydawania interpretacji nie miał podstaw do analizowania we własnym zakresie związku otrzymanych nieruchomości lub/i ruchomości z danym rodzajem czynności wykonywanych przez spółkę z o.o., której wnioskodawca jest wspólnikiem. W konsekwencji brak udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytania postawione w wezwaniu, w kontekście sformułowanego we wniosku w/w pytania, był równoznaczny z brakiem możliwości wydania interpretacji indywidualnej dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku likwidacji spółki jawnej oraz obowiązku wystawienia faktury. Zatem, kiedy to wnioskodawca nie przedstawił jednoznacznych informacji, co do okoliczności sprawy, ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do udzielenia warunkowych odpowiedzi na zadane we wniosku ORD-IN pytania w zależności od tego, czy spółka z o.o. otrzymane od spółki akcyjnej nieruchomości lub/i ruchomości będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czy nie. Jednocześnie wydanie interpretacji indywidualnej musiałoby być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego, w ramach którego dokonano by w sposób jednoznaczny ustaleń faktycznych sprawy. Jednakże organ odwoławczy nie posiada uprawnień w tym zakresie. Wobec powyższego organ stwierdził, że ewentualnie wydana interpretacja miałaby charakter interpretacji warunkowej, zaś wydanie takiej interpretacji przekracza zakres umocowania organu do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i następnych o.p. M. W. zaskarżył powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podtrzymując zarzuty podniesione w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy treść wniosku była wystarczająca do udzielenia interpretacji oraz czy zakres żądanego przez organ podatkowy uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez ten organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę w piśmie z dnia 29 sierpnia 2014 r.. wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W myśl art. 14b § 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a o.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p., ma zastosowanie art. 169 §1 - 2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ podatkowy, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 o.p., tj. elementów stanu faktycznego. Należy jednak zastrzec, że organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 o.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy winien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3, zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawia się bez rozpoznania. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca wskazał, że podatnik - A Spółka z o.o. jest akcjonariuszem innej spółki akcyjnej. Wspomniana spółka akcyjna planuje dokonać częściowego umorzenia akcji należących do podatnika. Umorzenie nastąpi w jeden ze sposobów określonych w kodeksie spółek handlowych (umorzenie automatyczne, przymusowe lub dobrowolne). Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia nastąpi w formie przeniesienia składników majątkowych np. nieruchomości lub/i ruchomości należących do spółki akcyjnej na rzecz akcjonariusza, którego akcje będą umarzane (zapłata nastąpi w formie rzeczowej). Spółka A, kolejno rozważa wniesienie w drodze aportu swego przedsiębiorstwa tytułem wkładu do nowo zawiązanej spółki jawnej (w tym w ramach tego przedsiębiorstwa rzeczowe składniki majątku nabyte jako wynagrodzenie za umorzone akcje oraz pozostały majątek spółki A, w tym posiadane akcje spółki akcyjnej), która będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wspólnikiem spółki jawnej będzie wnioskodawca. Kolejno nie można wykluczyć, iż spółka jawna zostanie zlikwidowana lub rozwiązana bez potrzeby przeprowadzania postępowania likwidacyjnego poprzez podział majątku w naturze. Jeśli wspólnicy spółki jawnej podejmą decyzję o zakończeniu działalności bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, to podstawą prawną do tego będzie art. 67 § 1 k.s.h. i uchwała wspólników w sprawie rozwiązania spółki bez przeprowadzania likwidacji spółki. Wskutek podziału majątku spółki jawnej jej wspólnicy otrzymają majątek rozwiązywanej spółki, rzeczowe składniki majątku otrzymane uprzednio przez A - jako wynagrodzenie umorzone akcje - np. nieruchomości lub/i ruchomości oraz pozostałe po umorzeniu akcje spółki akcyjnej. Spółce A nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, w związku z otrzymanym od spółki akcyjnej majątkiem. Spółka A otrzyma rzeczowe składniki majątku, jako wynagrodzenie za umorzone akcje, które to nabycie nie podlega VAT, w związku z czym nie miała prawa do odliczenia podatku VAT. Otrzymane wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone akcje jakie posiadała spółka A w spółce akcyjnej, nie podlega ustawie o VAT. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym, uwzględniając stanowisko wnioskodawcy zawarte w odpowiedzi wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie zadanego przez organ pytania nr 3, nie można odmówić racji organowi interpretującemu, że brak udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytania postawione w wezwaniu był równoznaczny z brakiem możliwości wydania interpretacji indywidualnej dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku likwidacji spółki jawnej oraz obowiązku wystawienia faktury. Wnioskodawca nie przedstawił bowiem jednoznacznych informacji, co do okoliczności sprawy. Słusznie zatem organ uznał, że wniosek nie został uzupełniony w żądanym zakresie, nie daje możliwości wydania w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa - pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nadto zasadnie podniesiono w zaskarżonym postanowieniu, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Ponieważ organ wystosował wezwanie do uzupełnienia braków wniosku pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia (w całości), to wobec uznania, że jego brak nie został uzupełniony, słusznie pozostawił go bez rozpatrzenia w całości. Dokonując ogólnej oceny zaskarżonego postanowienia sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadzie legalizmu (art. 120 o.p.), gdyż organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo ocenił wniosek o udzielenie interpretacji oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W ocenie sądu uzasadnienie zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest logiczne i spójne, zawiera wszystkie elementy określone przepisami, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w niniejszej sprawie pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w skardze należy uznać za niezasadne. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu kwestii braku ponownego wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku wskazać za organem należy, iż instytucji wezwania nie można traktować jak czynności niewywołującej żadnych skutków prawnych, mogącej być powtarzaną wielokrotnie bez ograniczeń. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 o.p. bezspornie jest czynnością prawną, przysługującą danemu podmiotowi (stronie postępowania), w stosunku do określonego zakresu braków formalnych. Wprawdzie przepisy prawa expressis verbis nie zabraniają ponownego wezwania do uzupełnienia wniosku, to bez wątpienia wysłanie do wnioskodawcy powtórnego wezwania, w zakresie identycznym, jak wezwanie pierwotne nie znajdowałoby uzasadnienia w przepisach prawa. Wnioskodawca w piśmie z dnia 29 sierpnia 2014 r. udzielił odpowiedzi na wszystkie pytania postawione przez organ w wezwaniu z dnia 20 sierpnia 2014 r., zaś okoliczność, że na jedno z pytań udzielił odpowiedzi w sposób niejednoznaczny nie mogła skutkować koniecznością kolejnego, identycznego, wezwania co do ustaleń okoliczności faktycznych sprawy. Tym bardziej, że sam wnioskodawca posługiwał się pojęciem "nie wykluczone jest" oznaczającym brak pełnej wiedzy zainteresowanego co do opisu sprawy. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 169 § 1, w związku z art. 14h o.p. pozbawiony jest podstaw. W tej sytuacji sąd nie stwierdził naruszenia przepisów wymienionych w skardze, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę jako bezzasadną. dc.