I FSK 1492/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku B. S.A. z siedzibą w Warszawie (następca prawny B. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2226/14 w sprawie ze skargi B. . S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Banku B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2226/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2014 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż planuje wprowadzenie na rynek nowego produktu finansowego - kredytu konsumpcyjnego, który zostanie wprowadzony we współpracy z wybranymi partnerami handlowymi, zajmującymi się dystrybucją szeroko rozumianych dóbr konsumpcyjnych. Istotą produktu będzie kredytowanie przez bank, na zlecenie partnerów handlowych, zakupów oferowanych przez nich towarów - przy czym kredyty będą udzielane przez bank bezpośrednio klientom danego partnera handlowego. W pierwszym etapie, bank planuje wprowadzenie produktu w odniesieniu do kredytowania zakupów samochodów oraz motocykli: w tym zakresie produkt będzie wdrażany we współpracy ze sprzedawcami pojazdów (dealerami), importerami lub producentami pojazdów. W dalszej perspektywie rozważane jest również wdrażanie produktu w odniesieniu do finansowania zakupów innych dóbr konsumpcyjnych (przykładowo produkty RTV/AGD). 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku, realizacja przez bank na rzecz sprzedawcy, usług o charakterze zlecenia kredytowego, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), przewidzianego dla "usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych"? 1.2.2. W ocenie wnioskodawcy usługi realizowane przez bank, w opisanych okolicznościach, będą miały charakter "usług udzielania kredytów", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. - zarówno w zakresie, w jakim ich realizacja będzie wynikać z ustaleń umowy ze sprzedawcą, jak i w zakresie, w jakim usługi te będą objęte umowami kredytowymi zawieranymi z klientami. W konsekwencji, całość wynagrodzenia uzyskiwanego przez bank z tytułu realizacji ww. usług będzie dotyczyć "udzielania kredytów". Usługi te nie będą zaliczane do usług ściągania długów, usług doradztwa ani usług w zakresie leasingu i tym samym, będą się one mieścić w katalogu usług zwolnionych z podatku od towarów usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. 1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, zaprezentowane we wniosku, stanowisko spółki. 1.3.1. Organ nie podzielił bowiem poglądu skarżącej, iż otrzymane przez bank od sprzedawcy wynagrodzenie z tytułu udzielenia kredytu klientowi sprzedawcy, wypłacane na podstawie umowy pomiędzy bankiem a sprzedawcą, będzie objęte zwolnieniem z podatku VAT. Bank nie udziela bowiem kredytów sprzedawcy ale jego klientom, nie jest to również usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów. Skarżąca pobiera odrębnie wynagrodzenia - z jednej strony otrzymuje wynagrodzenie od sprzedawcy za realizację zlecenia kredytowego, a z drugiej strony otrzymuje wynagrodzenie od kredytobiorcy za udzielenie kredytu (np. odsetki, prowizje). Tym samym bank świadczy na rzecz sprzedawcy usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jednak nie jest to usługa udzielania kredytów korzystająca ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, lecz powinna być opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wywiedzionym środku zaskarżenia podnoszono, że stanowisko organu, że zakres zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT dla usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych jest ograniczony do świadczenia przez banki usług na podstawie "umowy kredytu", o której mowa w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego, oznaczałoby podmiotowe ograniczenie zakresu zwolnienia z podatku VAT do podmiotów o statusie "banku", a tym samym, oznaczałoby niedozwolone w świetle Dyrektywy (prawa wspólnotowego) naruszenie jednej z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT, tj. zasady równego traktowania podatników. Skarżąca podtrzymała tym samym stanowisko, że usługi realizowane przez bank będą miały charakter "usług udzielania kredytów", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - zarówno w zakresie, w jakim ich realizacja będzie wynikać z ustaleń umowy ze sprzedawcą, jak i w zakresie, w jakim usługi te będą objęte umowami kredytowymi zawieranymi z klientami. W konsekwencji, każde wynagrodzenie uzyskiwane przez bank z tytułu realizacji ww. usług będzie dotyczyć "usług udzielania kredytów", które korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez przeciwną stronę sporu, środka zaskarżenia. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał zasadności skargi spółki. Zdaniem bowiem tego Sądu istotą, opisanej przez skarżącą, usługi zlecenia kredytowego nie jest udostępnienie kapitału sprzedawcy, lecz zwiększenie sprzedaży pojazdów, poprzez ofertę korzystnych warunków kredytów udzielanych przez skarżącą dla klientów sprzedawcy. Usługi zlecenia kredytowego, według WSA, nie można też uznać za pośrednictwo kredytowe wykonywane przez sprzedawcę. Należy mieć bowiem na uwadze, że usługodawcą jest tu skarżąca natomiast sprzedawca z tytułu tej umowy obowiązany jest zapłacić wynagrodzenie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, w przepisach unijnych uregulowane zostało w art. 135 ust. 1 lit. b - g dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej powoływana również jako "Dyrektywa 2006/112/WE"). Jednak w związku z tym, że pojecie usług bankowych i finansowych nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie, Sąd pierwszej instancji za konieczne uznał w przedmiotowej sprawie dla wyjaśnienia istotnego w niej pojęcia kredytu, przy określaniu zakresu zwolnienia, wzięcie pod uwagę ekonomiczne ujęcie tego pojęcia, z uwzględnieniem dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 3.2.1. W powyższym kontekście Sąd pierwszej instancji, powołując się na komentarz do Dyrektywy VAT odnotował, że przez umowę kredytu rozumie się udostępnienie przez kredytodawcę określonej kwoty pieniędzy na określony cel oraz czas, a kredytobiorca zobowiązuje się zwrócić pobraną kwotę wraz z należnym bankowi wynagrodzeniem w postaci prowizji i odsetek. Cechy charakteryzujące kredyt to zwrotność, terminowość i oprocentowanie. Użycie przez Dyrektywę pojęcia "kredyt" w kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. b) należy jednak rozumieć szerzej - tj. jako każde odpłatne (oprocentowane) udostępnienie kapitału (np. pożyczka). Zwolnienie zatem obejmuje między innymi kredyty, które w polskim systemie prawnym mogą być udzielane wyłącznie przez bank - Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, 2012 Kamil Lewandowski, Paweł Fałkowski - Legalis. 3.2.2. Dalej WSA w Warszawie, zauważył, że w sprawie C-281/91 (Muys'en De Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf BV) Trybunał ustalił konsekwencje na gruncie VAT odsetek pobieranych za odroczenie terminu płatności. Z powyższego orzeczenia wynika, że zwolnienie dla usług udzielania kredytów należy rozumieć dosyć szeroko - uwzględniając różne formy korzystania z kapitału za wynagrodzeniem. Na możliwość zastosowania zwolnienia nie ma wpływu forma prawna, czy rodzaj działalności podatnika świadczącego usługę. Aby skorzystać ze zwolnienia, podatnik nie musi być bankiem czy inną instytucją finansową. 3.2.3. Z kolei w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig) TSUE stwierdził, że istnienie elementu o charakterze doradczym w usłudze, której zasadniczy sens sprowadza się do kojarzenia stron umów kredytowych nie wyklucza możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla pośrednictwa kredytowego. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał uznał, że: "25. Należy stwierdzić, że czynności zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 1 Szóstej Dyrektywy definiuje się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorcę. Przepis ten nie odnosi się bowiem w ogóle do tych ostatnich podmiotów [zob. analogicznie - w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy - ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 32 oraz - w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 6 tej dyrektywy - wyrok z 4.5.2006 r. w sprawie C-169/04, Abbey National, Zb.Orz. str. I-4027, pkt 66]. 26. Stwierdzenie to zachowuje również aktualność w odniesieniu do charakteru stosunku między pośrednikiem a stronami umowy, ponieważ sformułowanie art. 13 część B lit. d) pkt 1 Szóstej Dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki w tym zakresie. 27. W istocie, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, aby móc je zakwalifikować jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) Szóstej Dyrektywy, wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi pośrednictwa [zob. podobnie - w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 Szóstej Dyrektywy - ww. wyroki w sprawie SDC, pkt 66 oraz w sprawie CSC Financial Services, pkt 25, jak również - w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 6 Szóstej Dyrektywy - ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 70]. 28. W tym zakresie Trybunał orzekł, że działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy [zob. podobnie - w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 Szóstej Dyrektywy - ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 39]. 29. Z powyższego wynika zatem, że stwierdzenie istnienia działalności zwolnionej zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 1 Szóstej Dyrektywy niekoniecznie zależy od istnienia stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa kredytowego a jedną ze stron umowy kredytowej". 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem następca prawny banku, tj. B. S.A. wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., powoływana dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie: 1) przepisów postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. wydanie wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia; 2) prawa materialnego, tj.: - poprzez art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez uznanie, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku usługi wykonywane przez bank na zlecenie sprzedawcy pojazdów (dealera), importera lub producenta pojazdów, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego przepisu jako "usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych"; - art. 29a u.p.t.u., poprzez jego pominięcie, co skutkowało błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania z pominięciem ekonomicznej treści transakcji. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; - ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że: "Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę". 5.2. Art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. 5.3. Jak słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji pojęcie usług bankowych i finansowych nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie. Zatem zakres przedmiotowy tych usług dla potrzeb unijnego systemu podatku od wartości dodanej nie został określony. Jeżeli chodzi o istotne w przedmiotowej sprawie pojęcie "kredytu" przy określaniu zakresu zwolnienia należy wziąć pod uwagę ekonomiczne ujęcie tego pojęcia, uwzględniając dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tej materii. 5.3.1. Przez umowę kredytu rozumie się udostępnienie przez kredytodawcę określonej kwoty pieniędzy na określony cel oraz czas, a kredytobiorca zobowiązuje się zwrócić pobraną kwotę wraz z należnym bankowi wynagrodzeniem w postaci prowizji i odsetek. Cechy charakteryzujące kredyt to zwrotność, terminowość i oprocentowanie. Użycie p rzez Dyrektywę pojęcia "kredyt" w kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. b) należy jednak rozumieć szerzej - tj. jako każde odpłatne (oprocentowane) udostępnienie kapitału (np. pożyczka). Zwolnienie zatem obejmuje między innymi kredyty, które w polskim systemie prawnym mogą być udzielane wyłącznie przez bank -. Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, 2012 Kamil Lewandowski, Paweł Fałkowski - Legalis. 5.3.2. Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się m. in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-281/91 (Muys'en De Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf BV) stwierdzając, że Trybunał ustalił konsekwencje na gruncie VAT odsetek pobieranych za odroczenie terminu płatności. Z powyższego orzeczenia wynika, że zwolnienie dla usług udzielania kredytów należy rozumieć dosyć szeroko - uwzględniając różne formy korzystania z kapitału za wynagrodzeniem. Na możliwość zastosowania zwolnienia nie ma wpływu forma prawna, czy rodzaj działalności podatnika świadczącego usługę. Aby skorzystać ze zwolnienia, podatnik nie musi być bankiem czy inną instytucją finansową. 5.4. Mając na uwadze okoliczność, że wnioskującym o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego był bank autor skargi kasacyjnej słusznie odwołał się do uregulowań przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe i stwierdził, że udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych zostało uregulowane w Rozdziale 5, art. 69 - 79a. W rozdziale tym zawarto w szczególności art. 69 ust. 1, w świetle którego "Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu", jak również art. 77a, zgodnie z którym "Bank może przyjąć zlecenie udzielenia kredytu osobie trzeciej". 5.4.1. Każdy z powołanych wyżej przepisów Prawa bankowego dotyczy czynności udzielania kredytów przez bank. Z kolei zakresem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wyraźnie objęte są usługi "udzielania kredytów". Nie ulega wątpliwości, że pojęcie usług "udzielania kredytów" zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. jest tożsame językowo (gramatycznie i semantycznie) z pojęciem "udzielenia kredytu", które zawarł ustawodawca w art. 77a Prawa bankowego. 5.4.2. Powyższa konstatacja, przy braku w treści art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. ograniczeń co do rodzajów usług "udzielania kredytów" objętych zwolnieniem z podatku VAT prowadzi do oczywistego wniosku, że zarówno usługi w zakresie udzielania kredytów realizowane przez bank w wykonaniu art. 69 ust. 1 Prawa bankowego, jak i usługi w zakresie udzielania kredytów realizowane przez bank w wykonaniu art. 77a Prawa bankowego, są w identycznym stopniu uprawnione do objęcia zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. 5.5. Z wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika wprost, że w związku z celowym charakterem kredytu, kwota kredytu zostanie przelana przez bank bezpośrednio na rachunek sprzedawcy pojazdu, który po otrzymaniu kwoty kredytu (jak również, w większości przypadków, kwoty "wkładu własnego klienta"), przeniesie na klienta własność finansowanego pojazdu. Kredyty będą udzielane klientom na promocyjnych warunkach, ustalonych w umowie zawieranej pomiędzy bankiem a sprzedawcą w zakresie udzielanego bankowi zlecenia kredytowego. W zamian za przyjęcie zlecenia kredytowego oraz jego realizację na uzgodnionych warunkach, bank otrzyma od sprzedawcy odpowiednie wynagrodzenie, którego kwota oraz zasady zostaną ustalone w ramach umowy zawartej przez strony umowy. 5.5.1. Analiza tak przedstawionego we wniosku stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że bank suma sumarum w wyniku umowy ze sprzedawcą i klientem, wykonuje jedno świadczenie: udziela kredytu, który otrzymuje sprzedawca, a nie kredytobiorca, co jest wynikiem tego, że kredyt ma charakter celowy na zakup konkretnego samochodu. Za tę czynności bank otrzymuje wynagrodzenie od klienta i sprzedawcy. Czynność ta jest zaś ewidentnie udzieleniem kredytu, a tym samym korzysta ze zwolnienia (to, że są dwie umowy, nie ma znaczenia, skoro ich efektem jest jedno świadczenie, z tytułu którego bank otrzymuje wynagrodzenie). To, że każdy ma w tej operacji swoje cele jest bez znaczenia dla oceny świadczenia banku, które jest kluczowe w tej operacji i ma charakter kredytowy i z nim wiąże się wynagrodzenie od sprzedawcy. 5.6. W kontekście powyższych uwag za słuszną uznać należy również argumentację, że w istocie rzeczy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bank świadczy usługę kompleksową. 5.6.1. Odnośnie usług kompleksowych TSUE w wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt C-208/15 Stock '94 Szolgáltató Zrt. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, przypomniał, że: dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak to wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). (pkt. 26) Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem mogą oddzielnie podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja ma miejsce w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych, dzielących los podatkowy świadczenia głównego. Świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). (pkt 27) W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji (wyroki: z dnia 17 stycznia 2013r., BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 32, z dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, pkt 32) (pkt 28). W tym względzie należy zaznaczyć, po pierwsze, że w celu ustalenia, czy transakcja, która obejmuje liczne świadczenia, stanowi jedną transakcję dla celów podatku VAT, Trybunał bierze pod uwagę cel ekonomiczny tej transakcji (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 39; z dnia 28 października 2010 r., Axa UK, C-175/09, EU:C:2010:646, pkt 23; z dnia 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 23). W swej analizie Trybunał uwzględnia również interes usługobiorców (zob. podobnie wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, pkt 35), (pkt 29). 5.7. W niniejszej sprawie bank realizując zlecenie kredytowe przeleje kwotę kredytu bezpośrednio na konto sprzedawcy pojazdu, który po otrzymaniu kwoty kredytu (jak również, w większości przypadków kwoty "wkładu własnego klienta – nabywcy pojazdu), przeniesie na klienta własność pojazdu. Kredyty udzielane będą na promocyjnych warunkach ustalonych w umowie, zawieranej pomiędzy bankiem a sprzedawcą, w zakresie udzielanego bankowi zlecenia kredytowego. W zamian za przyjęcie zlecenia kredytowego oraz jego realizację na uzgodnionych warunkach, bank otrzyma od sprzedawcy odpowiednie wynagrodzenie, którego kwota oraz zasady zostaną ustalone w ramach umowy zawartej przez strony umowy. 5.7.1. W tych warunkach udzielenie kredytu nabywcy pojazdu w ramach realizacji umowy zawartej pomiędzy bankiem a sprzedawcą (dealerem samochodów) na podstawie zlecenia przewidzianego w art. 77a Prawa bankowego, nie stanowi świadczenia mającego autonomiczny charakter. Zważyć bowiem trzeba, że każdorazowo zlecenie kredytowe zostanie złożone bankowi przez sprzedawcę w odniesieniu do konkretnego kredytu udzielanego przez bank klientowi, co umożliwi sprzedawcy partycypację w kosztach skonkretyzowanego kredytu udzielanego przez bank. Jak bowiem wyjaśniono w treści wniosku o udzielenie interpretacji, warunki zawarcia z klientem przyszłej umowy kredytu zostaną w sposób precyzyjny określone w umowie podpisanej przez bank ze sprzedawcą. W świetle regulacji art. 77a Prawa bankowego, spełnienie tych "przyrzeczonych" warunków przez przyszłego kredytobiorcę (klienta) będzie obligowało bank do zawarcia z nim umowy kredytu, pozbawiając bank możliwości uzależnienia zawarcia umowy kredytu od dodatkowych warunków postawionych w późniejszym terminie (z zastrzeżeniem zdolności kredytowej klienta). 5.7.2. Po drugie, rację ma autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że usługa udzielenia kredytu świadczona przez bank jest w istocie usługą o charakterze kompleksowym, w ramach której bank podejmuje określone czynności w celu osiągnięcia jednego celu gospodarczego w postaci "udzielenia kredytu". Temu celowi służy zarówno przyjęcie od sprzedawcy zlecenia kredytowego, jak i udzielenie klientowi finansowania zgodnie z tym zleceniem. Nieuprawnione jest odrębne analizowanie i klasyfikowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT odrębnych elementów przedmiotowej usługi. Taki sposób analizy prowadzi bowiem do błędnego wniosku, że zlecenie kredytowe stanowi odrębną, uzasadnioną gospodarczo czynność, która sama w sobie realizuje cel zleceniodawcy - sprzedawcy. Założenie takie jest oczywiście błędne - z punktu widzenia zarówno sprzedawcy jak i klienta, aktywność banku objęta zleceniem kredytowym ma sens gospodarczy dopiero w połączeniu z właściwą aktywnością banku, tj. udzieleniem klientowi finansowania. Udzielenie finansowania jest bowiem istotą i sensem ekonomicznym świadczenia banku, zaś wszelkie inne czynności banku wykonywane w związku z tą czynnością (jak przyjęcie zlecenia kredytowego) maja charakter jedynie pomocniczy - ich sens przejawia się w doprowadzeniu do wyświadczenia usługi podstawowej. 5.8. Podsumowując, udzielenie kredytu przez bank nabywcy samochodu (pojazdu lub innego dobra konsumpcyjnego) w ramach realizacji umowy zawartej pomiędzy bankiem a sprzedawcą (dealerem samochodów) na podstawie zlecenia przewidzianego w art. 77a Prawa bankowego, w wyniku której bank otrzyma od sprzedawcy wynagrodzenie, którego kwota oraz zasady wypłaty zostaną ustalone w ramach umowy zlecenia kredytowego, zaś kredytobiorca otrzyma kredyt na preferencyjnych warunkach, objęte jest zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. 5.9. Przyznając rację stanowisku zajmowanemu przez pełnomocnika banku odnośnie do naruszeń prawa materialnego, uznając jednocześnie że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go interpretację indywidualną. W zakresie kosztów postępowania Sąd kasacyjny orzekł zgodnie z art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.