I FSK 1664/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2389/14 w sprawie ze skargi P.S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 marca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2389/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr [...] wydaną na rzecz P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że Spółka jest spółką radiofonii publicznej realizującą zadania określone w art. 21 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2015r., poz. 1531; dalej: u.r.t.). Dnia 30 grudnia 2010 r. wypełniając zapisy art. 25 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.r.t. Spółka zawarła porozumienie z Ministerstwem Spraw Zagranicznych (MSZ), którego przedmiotem jest określenie warunków finansowania przez MSZ działalności Spółki w zakresie tworzenia i rozpowszechniania programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i językach obcych ustalanych w corocznej umowie wykonawczej. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1a pkt 1 u.r.t. Spółka realizując zadania radiofonii publicznej tworzy i rozpowszechnia programy dla odbiorców za granicą w języku polskim i innych językach oraz programy realizujące demokratyczne, społeczne i kulturalne potrzeby społeczności lokalnych. Koszty tworzenia tych programów są pokrywane z budżetu państwa, w granicach określonych ustawą budżetową. Zakres i sposób prowadzenia działalności Spółki w zakresie tworzenia i rozpowszechnia programów dla odbiorców za granicą oraz zasady pokrywania jej kosztów są określane w formie porozumień zawieranych między Spółką a MSZ. W celu realizacji tej działalności Spółka posiada w swojej strukturze organizacyjnej specjalnie powołaną do tego celu wewnętrzną komórkę organizacyjną P. dla Zagranicy, które jest anteną P. S.A. medium publicznego - nadającą program o charakterze informacyjno-publicystycznym, stanowiący kanał komunikacji, dialogu i rozpowszechniania informacji z Polski, z regionu Europy Środkowo-Wschodniej i Unii Europejskiej. We wniosku opisano szczegółowo w jaki sposób realizowane jest przez obydwie strony ww. porozumienie. W związku z powyższym Spółka zapytała czy w opisanym stanie faktycznym, kwoty uzyskane przez Spółkę od MSZ, pochodzące z budżetu państwa, stanowią dla niej podstawę do opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: VAT), a jeśli tak - jaką stawką VAT powinny być opodatkowane? Zdaniem Spółki wymienione kwoty nie stanowią podstawy opodatkowania VAT, stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Z tej przyczyny nie może być wobec nich stosowana żadna stawka VAT. Spółka wskazała, że nie wykonuje w ogóle czynności rozumianych jako świadczenie usług na rzecz MSZ, od którego pochodzą środki budżetowe na sfinansowanie działalności polegającej na przygotowaniu i emisji programów dla Polaków za granicą. 1.3. Organ podatkowy w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uznał, że Spółka działając jako jednoosobowa spółka akcyjna Skarbu Państwa, zawiązana w celu tworzenia i rozpowszechniania ogólnokrajowych programów radiowych i programów dla odbiorców za granicą, wypełnia zarówno przesłankę o charakterze podmiotowym, jak i o charakterze przedmiotowym warunkujące zwolnienie z VAT. Tym samym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT oraz regulacjami ustawy o radiofonii i telewizji, wymienione we wniosku usługi w zakresie tworzenia i rozpowszechniania programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i językach obcych, będą korzystały ze zwolnienia od VAT. Odwołano się do treści art. 29a ustawy o VAT i art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s.1 ze zm.) i wskazano, że otrzymana przez Spółkę dotacja z MSZ dotyczy konkretnej usługi, tj. tworzenia i rozpowszechniania programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i językach obcych. Ma ona związek z usługą radiofoniczną świadczoną na rzecz odbiorców - słuchaczy. Uzyskana dotacja jest dopłatą do ceny wykonanej usługi. W związku z tym stwierdzono, że skoro otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi i zwiększa obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to tym samym podlega opodatkowaniu VAT stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże z racji faktu, że usługi świadczone przez Spółkę podlegają zwolnieniu z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT, otrzymana dotacja również korzysta ze zwolnienia z VAT. Tym samym, w związku z tym że Spółka oparła swe rozważania na stwierdzeniu, że nie wykonuje w ogóle czynności rozumianych jako świadczenie usług, stanowisko w sprawie uznano za nieprawidłowe. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji zaskarżono interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenia: - art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędne stwierdzenie, że dane przepisy w przedstawionym stanie faktycznym tworzą przedmiot opodatkowania i podstawę do opodatkowania VAT, opisanych przez Stronę czynności, - art. 14b § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), gdyż zamiast oceny prawnej stanowiska Strony, dokonanej na podstawie prawidłowo rozpoznanego opisu stanu faktycznego, wyczerpującej oceny przedstawionego stanu faktycznego i treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego, zawiera ona dowolnie dokonaną wykładnię przepisów w oparciu o nieistniejący lub niemożliwy do zaistnienia stan faktyczny oraz normy nie mające zastosowania w danym stanie faktycznym; - art. 187 § 1 O.p., przez braki w podjęciu istotnych ustaleń faktycznych, w tym prawidłowego rozpoznania i analizy treści złożonego wniosku o interpretację oraz dokonanie oceny opisanego stanu faktycznego dowolnie w sposób niezgodny z treścią wniosku Strony. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną odwołał się do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i art. 4 O.p. oraz pojęcia podstawy opodatkowania. 3.2. Stwierdził, że w sytuacji gdy dana czynność nie podlega opodatkowaniu VAT, a w związku z nią nie powstanie obowiązek podatkowy w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, niemożliwym jest określenie podstawy opodatkowania w stosunku do tej czynności, albowiem brak jest w takim przypadku przedmiotu opodatkowania VAT. Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy uznano, że przyjęte przez organ podatkowy stanowisko o zwolnieniu z opodatkowania VAT czynności opisanych we wniosku Spółki wyklucza w ocenie Sądu prawidłowość prezentowanego również w zaskarżonej interpretacji poglądu, że dotacja MSZ dotycząca tych czynności wpłynie na określenie podstawy opodatkowania z tego tytułu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ podatkowy, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: art. 5 ust. 1 w zw. z art. 29a ustawy o VAT w zw. z art. 4 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż opisana we wniosku o interpretację dotacja otrzymana od MSZ nie rodzi obowiązku podatkowego, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu VAT, gdy tymczasem wskazana dotacja w rzeczywistości jest dotacją wpływającą na cenę usługi i w konsekwencji jej otrzymanie podlega opodatkowaniu VAT; art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT poprzez błędne nieprzyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie czynność przedstawiona we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu, gdy tymczasem jest to czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, która korzysta ze zwolnienia. Z związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. Jakkolwiek uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie do końca spełnia wymogi przewidziane w treści art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa), to naruszenie wskazanego przepisu nie zostało wytknięte w treści skargi kasacyjnej a zatem nie może być przedmiotem rozważań Sądu drugiej instancji z uwagi na treść art. 183 § 1 ppsa. 5.3. Autor skargi kasacyjnej skoncentrował się jedynie na wytknięciu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. Odnosząc się to wskazanych zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 29a ustawy o VAT w zw. z art. 4 O.p. oraz art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT należy stwierdzić, że są one bezzasadne. 5.4. Warto jest w tym względzie przypomnieć, że ramach systemu VAT transakcje podlegające opodatkowaniu zakładają istnienie transakcji między stronami, przewidujących zapłatę ceny lub inne świadczenie wzajemne. Zatem jeżeli czynność świadczeniodawcy polega jedynie na świadczeniu usług, bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 12; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 43, oraz z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C‑93/10, EU:C:2011:700, pkt 17). Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 14; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 44; z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C‑93/10, EU:C:2011:700, pkt 18). W tym kontekście Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu przywołanego art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki TSUE: z dnia 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C‑93/10, EU:C:2011:700, pkt 19). 5.5. W odniesieniu do usług publicznego nadawania programów radiowych wypowiedział się Trybunał w wyroku z dnia 22 czerwca 2016r., Český rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470 uznając, że publiczna działalność nadawcza finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, nie stanowi świadczenia usług "dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 ; dalej: szósta dyrektywa; obecnie art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112), a zatem nie wchodzi w zakres stosowania rzeczonej dyrektywy. Podkreślono, że dostęp do publicznej usługi nadawczej świadczonej przez Český rozhlas jest swobodny i w ogóle nie zależy od uiszczenia opłaty radiowej. Ponadto nie istnieje stosunek prawny pomiędzy Český rozhlas a osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty radiowej, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, ani też bezpośredni związek pomiędzy tą usługą publicznego nadawania i tą opłatą. Stwierdzono też, że nawet jeśli przepis art. 13 część A ust. 1 lit. q) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. q) dyrektywy 112) przewiduje zwolnienie "działalności publicznego radia i instytucji telewizyjnych innej niż ta o charakterze komercyjnym", to jednak ma on zastosowanie tylko pod warunkiem, że działalność ta podlega opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 2 szóstej dyrektywy (dyrektywy 112), a po drugie, że nie może on być interpretowany w sposób rozszerzający zakres stosowania owej dyrektywy, tak jak jest on zdefiniowany w tym art. 2. 5.6. Powyższe stwierdzenia należy odnieść do przedmiotowej sprawy. Niewątpliwie bowiem na mocy art. 25 ust. 1 u.r.t. jednostki publicznej radiofonii i telewizji mogą tworzyć i rozpowszechniać programy dla odbiorców za granicą w języku polskim i w innych językach. Koszty tworzenia programów oraz audycji, o których mowa w ust. 1 i 2, są pokrywane z budżetu państwa, w granicach określonych ustawą budżetową (art. 25 ust. 4 u.r.t.). Zakres i sposób prowadzenia działalności przewidzianej w ust. 1 i 2 oraz zasady pokrywania jej kosztów są określane w formie porozumień zawieranych między ministrami właściwymi odpowiednio w sprawach zagranicznych i edukacji narodowej oraz jednostkami publicznej radiofonii i telewizji (art. 25 ust. 5 u.r.t.). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 u.r.t. publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. Do zadań publicznej radiofonii i telewizji, wynikających z realizacji misji, o której mowa w ust. 1, należy w szczególności: tworzenie i rozpowszechnianie programów ogólnokrajowych, programów regionalnych, programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i innych językach oraz innych programów realizujących demokratyczne, społeczne i kulturalne potrzeby społeczności lokalnych (art. 21 ust. 1a pkt 1 u.r.t.). W sprawie Spółka jako radio publiczne podjęła się tworzenia i emitowania audycji radiowych dla odbiorców za granicą w języku polskim i językach obcych. Jako, że dostęp do ww. publicznej usługi nadawczej jest swobodny nie sposób jest uznać, że zachodzi odpłatne świadczenie usług Spółki na rzecz słuchaczy, brak jest bowiem świadczenia wzajemnego miedzy stronami. Tym samym rozważanie kwestii zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego określonego w treści art. art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT jest z istoty rzeczy chybione. Skoro wyżej wskazana działalność nie wchodzi w zakres zastosowania VAT to nie może być objęta przedmiotem rozważań w zakresie ww. zwolnienia. Zaś dotację MSZ nie sposób jest analizować odrębnie od działalności, której finansowaniu ona służy. W istocie bowiem ze względu m.in. na to finansowanie owa działalność nie jest wykonywana odpłatnie i nie jest objęta systemem VAT. Skoro zatem wyżej wspomniana działalność jest poza VAT, to również poza tym systemem jest dotacja z MSZ. 5.7. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa albowiem zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.