I FSK 2199/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 28/15 w sprawie ze skargi H.K. i M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. i II kwartał 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. K. i M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 28/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżone przez H. K. i M. K. (dalej: Skarżący) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 października 2014 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. i II kwartał 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 20 kwietnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło zeznanie podatkowe (PIT-36) Skarżących o dochodach osiągniętych w 2013 r. z wykazaną nadpłatą, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 14 lipca 2014 r. zaliczył na poczet zaległości u M. K. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 roku oraz II kwartał 2012 roku. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżących, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej O.p.) podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Natomiast w myśl art. 29 § 1 ww. ustawy, w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim, odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 O.p. obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Art. 92 § 3 oraz § 4 O.p. stanowi zaś, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe wobec podatnika oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot podatku. W ocenie Dyrektora IS dla powstania samego zobowiązania podatkowego wobec podatnika, jak i dla określenia zakresu wynikającej stąd odpowiedzialności podatnika i jego małżonka, nie są istotne - ani sposób powstania zobowiązania podatkowego, ani też zgoda bądź jej brak ze strony małżonka podatnika. Zakres odpowiedzialności podatnika pozostającego w związku małżeńskim wynika z mocy prawa, czyli z samego faktu pozostawania w związku małżeńskim i istnienia majątkowej wspólności ustawowej. 2.2. W skardze wywiedzionej do sądu administracyjnego Skarżący zarzucili rażące naruszenie przepisów prawa, w szczególności: 1) art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 78, art. 92 § 3, art. 121 § 1 i 2, art. 212 O.p.; 2) art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.). 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uwzględnił skargę. Zdaniem Sądu, art. 92 § 3 O.p. nie wprowadza zasady solidarnej odpowiedzialności małżonków za wszelkie zobowiązania podatkowe jednego z małżonków, w tym odpowiedzialności solidarnej małżonków za zobowiązania w podatku od towarów i usług, który to pogląd wyrażany był już wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd wskazał, że Ordynacja podatkowa w art. 92 § 3 wprowadza zasadę solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe jedynie w sytuacji, gdy z odrębnych przepisów wynika możliwość wspólnego opodatkowania małżonków. Jedynym przypadkiem zaś solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe jest art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadzający w drodze wyjątku od zasady odrębnego opodatkowania małżonków, możliwość wspólnego ich opodatkowania od łącznej sumy dochodów. Podatek jest wówczas ustalany na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Konsekwencją tego uregulowania jest solidarna odpowiedzialność małżonków ale jedynie za dług podatkowy wynikający z należności podatkowej uwidocznionej we wspólnym zeznaniu podatkowym. W ocenie Sądu także unormowania art. 29 § 1 w związku z art. 26 O.p. nie mogły stanowić podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia. Z uwagi na to, że odpowiedzialność podatkowa, o której mowa w art. 29 § 1 w związku z art. 26 O.p. jest odpowiedzialnością za podatek własny. Sąd podkreślił, że ustalenie odpowiedzialności osób pozostających w związku małżeńskim za zobowiązania podatkowe następuje przez rozciągnięcie jej na majątek wspólny, a nie przez uznanie – dla celów odpowiedzialności podatkowej – majątku wspólnego za majątek podatnika. Z tych powodów Sąd uznał, że niedopuszczalne jest zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej ze wspólnego zeznania złożonego przez małżonków na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług jednego z nich. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 76 § 1 w związku z art. 26, 29 § 1 i art. 92 § 3 i 4 O.p. polegającą na mylnym przyjęciu, że niedopuszczalne jest zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej ze wspólnego zeznania złożonego przez małżonków na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług jednego z nich, podczas gdy nadpłata ta takiemu zaliczeniu podlega, a ze względu na art. 34 § 1 k.r.io., co najmniej połowa nadpłaty; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie art. 151 P.p.s.a. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 76 § 1 i art. 26, art. 29 § 1, art. 92 § 3 i § 4 O.p. skutkujące uchyleniem zaskarżonego postanowienia w całości zamiast oddalenia skargi w całości, a ze względu na art. 34 § 1 k.r.io., co najmniej w części. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy Dyrektor IS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi albo uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie istotę sporu stanowiła kwestia zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej ze wspólnego zeznania złożonego przez małżonków M. K. i H. K. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług obciążających wyłącznie M. K. 5.2. Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Instytucję łącznego opodatkowania małżonków reguluje art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie bezsporne było to, że małżonkowie K. korzystając z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. i składając wspólne zeznanie z podatku dochodowego od osób fizycznych wyrazili wolę łącznego opodatkowania swoich dochodów. W przypadku, gdy zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie wybiorą łączne opodatkowanie, ich należność z tytułu nadpłaty podatku będzie należnością solidarną. Do solidarności tej będą stosowane przepisy Kodeksu cywilnego regulujące solidarność wierzycieli. W praktyce oznacza to, że do zwrotu nadpłaty współmałżonkom opodatkowanym łącznie znajdzie zastosowanie przepis art. 367 K.c. Zgodnie z art. 367 § 1 K.c. kilku wierzycieli może być uprawnionych w ten sposób, że dłużnik może spełnić całe świadczenie do rąk jednego z nich, a przez zaspokojenie któregokolwiek z wierzycieli dług wygasa względem wszystkich (solidarność wierzycieli). Natomiast zgodnie z § 2 tego artykułu dłużnik może spełnić świadczenie, według swego wyboru, do rąk któregokolwiek z wierzycieli solidarnych. Jednakże w razie wytoczenia powództwa przez jednego z wierzycieli dłużnik powinien spełnić świadczenie do jego rąk. Konsekwencją stosowania art. 92 § 3 O.p. i art. 367 § 1 K.c. będzie to, że jeżeli organ podatkowy będzie dokonywał zwrotu nadpłaty podatku, może on zasadniczo dokonać zwrotu nadpłaty któremukolwiek z małżonków. Zwrot ten będzie skutkował wygaśnięciem zobowiązania z tytułu nadpłaty (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa – Komentarz praktyczny, ODDK Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Sp. k., Gdańsk 2015, str. 461). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro z jednej strony organ podatkowy ma prawo do dokonania zwrotu całej nadpłaty na rzecz jednego z małżonków, jako jednego z wierzycieli solidarnych, zaś z drugiej strony, każdy ze współmałżonków, jako wierzyciel solidarny – jest uprawniony do otrzymania całej nadpłaty – to w sytuacji ciążących na podatniku uprawnionym do otrzymania całej nadpłaty zaległości podatkowych, organ podatkowy może, a nawet musi zastosować art. 76 § 1 O.p. Przepis ten zawiera dyspozycję dla organu podatkowego do obligatoryjnego zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe i to niezależnie od woli strony domagającej zwrotu nadpłaty. Nie wyklucza on zatem możliwości zaliczenia nadpłaty wynikającej ze wspólnego opodatkowania małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. na poczet zaległości podatkowej jednego z małżonków wynikającej z zobowiązania w podatku od towarów i usług. 5.3. Trzeba także odnotować, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter osobisty nieograniczony. Za dług podatkowy zgodnie z art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem. Także majątkiem wspólnym, którym zgodnie z art. 29 § 1 O.p., jest majątek objęty wspólnością majątkową w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim. Do majątku wspólnego należy niewątpliwie zaliczyć także nadpłatę wynikającą ze wspólnie złożonego zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie Skarżący odpowiada za własne zobowiązania w podatku od towarów i usług całym swoim majątkiem, a ponieważ pozostaje w związku małżeńskim, odpowiedzialność ta obejmuje nie tylko jego majątek odrębny ale również wspólny – jego i jego małżonki. Tym samym organ podatkowy jako wierzyciel Skarżącego mógł dochodzić swoich roszczeń z przedmiotu przysługującej podatnikowi solidarnej wierzytelności o zwrot nadpłaty podatku. Warto dodatkowo podkreślić należy, że gdyby organ nie zaliczył nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości małżonka w podatku od towarów i usług, to kwota zaległości podlegałaby egzekucji. W tym przypadku również wchodziłaby w grę solidarna odpowiedzialność małżonków, która skutkuje tym, że w tytule wykonawczym wymienia się drugiego małżonka. Pozwala to na egzekucję należności stanowiących zobowiązanie podatkowe zarówno z majątku wspólnego, jak i z majątków osobistych małżonków. 5.4. Zauważyć także należy, że przywołane przez Sąd pierwszej instancji wyroki zostały wydane na tle innego stanu faktycznego i nie mogą mieć zastosowania w tej sprawie. I tak, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1757/09, dotyczył odpowiedzialności spadkobiercy jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spadkodawcy. Sąd uznał w nim, że w sprawie nie ma zastosowania art. 26 i art. 29 § 1 O.p., ponieważ spadkobierca jest jedynie podmiotem odpowiedzialnym za uiszczenie cudzych podatków i nie jest to zaległość podatkowa w rozumieniu art. 97 O.p. Z kolei wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 979/12, dotyczył zajęcia należności cywilnoprawnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela natomiast pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1400/07. Wskazano w nim, że w sytuacji zwrotu nadpłaty podatnikowi, który ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe na podstawie art. 92 § 3 O.p., organ jest zobowiązany do zastosowania się do treści art. 76 § 1 O.p. 5.5. Dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają konstatować, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa jednoznacznie wskazuje, że w świetle art. 92 § 3 i art. 76 § 1 O.p. nadpłata wynikająca ze wspólnego opodatkowania małżonków może być zaliczona z urzędu na poczet zaległości podatkowej jednego z małżonków wynikającej z zobowiązania w podatku od towarów i usług. 5.6. W świetle powyższych wywodów za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 76 § 1 w związku z art. 26, 29 § 1 i art. 92 § 3 i 4 O.p. polegające na mylnym przyjęciu, że niedopuszczalne jest zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej ze wspólnego zeznania złożonego przez małżonków na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług jednego z nich, podczas gdy nadpłata ta takiemu zaliczeniu podlega. 5.7. Skargę kasacyjną Dyrektora IS, jako mającą usprawiedliwione podstawy, należało w związku tym uwzględnić. Ponieważ stan faktyczny sprawy był niesporny i sprawa została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 200 i 209 P.p.s.a.