II FSK 2433/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2498/14 w sprawie ze skargi H.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr IPPB4/415-29/14-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz H.J.kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 marca 2015 r. III SA/Wa 2498/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę H. J. (dalej: Wnioskodawczyni, Skarżąca) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2014 r. Nr IPPB4/415-29/14-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji : We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawczyni opisując stan faktyczny wskazała, że w dniu 10 stycznia 2014 r. dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w [...], przy ulicy [...]. Ponadto zaznaczyła, że jej dziadkowie w dniu 22 stycznia 1942 r. na mocy aktu notarialnego ostatecznie nabyli na własność nieruchomość określoną dziś jako działka Nr 28 położona przy ulicy [...] w [...]. Następnie nieruchomość ta została objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) – zwany dalej "Dekretem". Z dniem 21 listopada 1945 r., tj. z dniem wejścia w życie Dekretu nieruchomości warszawskie, w tym grunt przedmiotowej nieruchomości, na podstawie art. 1 cyt. Dekretu przeszły na własność gminy m. st. Warszawy, a od 1950 r. z chwilą likwidacji gmin na własność Skarbu Państwa. Następnie grunt z dniem 27 maja 1990 r. stał się własnością Dzielnicy-Gminy [...], co potwierdził Wojewoda [...] decyzją z dnia 24 sierpnia 1995 r. Natomiast zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 1994 r. o ustroju m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 48, poz. 195) grunt ten stał się własnością Gminy [...]. W związku z powyższym w dniu 2 września 1949 r. dawny właściciel hipoteczny złożył terminowo stosowny wniosek w trybie art. 7 ust. 1 Dekretu. Zgodnie z postanowieniem Sądu Powiatowego dla Warszawy Pragi Wydział V Niesporny z dnia 24 września 1957 r. stwierdzono, że spadek po S. O. zmarłym 10 marca 1948 r. dziedziczą żona I. O. (babka Strony) oraz dzieci K. K., D. O. (matka Strony) oraz J. O. - każde po 1/4 części całości. Następnie zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy Wydział V Cywilny z dnia 13 kwietnia 1993 r., na podstawie którego spadek po D. S. z domu O. (matce Strony) zmarłej 30 kwietnia 1992 r. na podstawie testamentu z dnia 30 października 1991 r. Skarżąca nabyła 1/4 części całości. Następnie zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy Wydział I Cywilny z dnia 1 grudnia 1992 r., na podstawie którego stwierdzono, że spadek po I. O. (babce Skarżącej) zmarłej dnia 3 sierpnia 1992 r. nabyli z mocy ustawy: K. K., J. O. oraz H. J., każde po 1/3 udziału. W dalszej części Strona wskazała, że w dniu 8 marca 1993 r. działając w imieniu i na rzecz spadkobierców dawnych właścicieli hipotecznych ponowiła wniosek z dnia 2 września 1949 r. (podstawa prawna art. 7 ust. 1 Dekretu) o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do przedmiotowej nieruchomości oraz przedłożyła wszystkie niezbędne dokumenty. Następnie Skarżąca w dniu 7 grudnia 1995 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego (Rep. [...]) nabyła od K. K. oraz J. O. całe należące do nich udziały - wynoszące łącznie 2/3 części, stając się jedyną właścicielką nieruchomości oraz wzniesionego w latach 1984-1986r. w całości ze środków własnych D. S. z domu O. (matki Strony) na podstawie zezwolenia na budowę z dnia 27 czerwca 1984 r. budynku warsztatu ślusarskiego. Dnia 21 grudnia 1998 r. Skarżąca otrzymała ostateczną decyzję Nr [...] wydaną przez Prezydenta m. st. [...]o ustanowieniu na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w [...] przy ul. [...]. Na podstawie powyższej decyzji, dnia 5 kwietnia 2013 r. na podstawie aktu notarialnego sporządzonego pomiędzy przedstawicielami m. st. [...], a Skarżącą nastąpiła formalnoprawna restytucja mienia oraz ustanowienie użytkowania wieczystego na okres 99 lat oraz przeniesienie prawa własności budynku na Stronę. W związku z tym, że dawni właściciele nabyli nieruchomość na własność, w dniu 24 kwietnia 2013 r. Skarżąca wystąpiła o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w [...] przy ulicy [...] w prawo własności. Zgodnie z treścią decyzji z dnia 28 maja 2013 r. wydanej przez Zarząd Dzielnicy [...] m. st. [...]uznano przysługujące Skarżącej na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w związku z oddaniem nieruchomości w użytkowanie wieczyste na podstawie art. 7 Dekretu nieodpłatne przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości położonej w [...], przy ulicy [...]. Ww. decyzja stała się ostateczna w dniu 18 czerwca 2013 r. Końcowo Strona zaznaczyła, że w dniu 10 stycznia 2014 r. działając jako osoba fizyczna zawarła umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego (Rep. A [...]), gdzie dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ulicy [...] wraz z budynkiem. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni zapytała czy w związku ze sprzedażą nieruchomości wraz z budynkiem położonej w [..] przy ulicy [...], do której prawa do całości nabyła w dniu 7 grudnia 1995 r., przy czym restytucja mienia (formalnoprawnie) w związku z działaniem Dekretu nastąpiła kolejno 5 kwietnia 2013 r. w formie użytkowania wieczystego, a następnie 28 maja 2013 r. w formie przekształcenia użytkowania wieczystego we własność, stosuje się przepisy art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") i taką sprzedaż (zbycie) traktuje się jako źródło przychodów i podlega opodatkowaniu tym podatkiem? Zdaniem Wnioskodawczyni Strona termin pięciu lat od nabycia należy liczyć w następujący sposób: od końca roku kalendarzowego: 1) w przypadku 1/4 części nieruchomości nabytej w wyniku spadku z dnia 13 kwietnia 1993 r., 2) w przypadku 1/3 z 1/4 części nieruchomości nabytej w wyniku spadku z dnia 1 grudnia 1992 r., 3) w przypadku 2/3 części nieruchomości nabytej w wyniku umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 7 grudnia 1995 r. Zdaniem Skarżącej w każdym z powyższych przypadków okres pięciu lat minął przed zawarciem przez Nią umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 10 stycznia 2014 r. (Rep. A [...]). W związku z powyższym stanęła na stanowisku, że sprzedaż (zbycie) nieruchomości wraz z budynkiem położonej w [...] przy ulicy [...] nie stanowi źródła przychodu i uzyskane w ten sposób środki finansowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji po powołaniu się na treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 1 Dekretu stwierdził, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Skarżącej prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w części dotyczącej praw i roszczeń nabytych w spadku. Zdaniem organu oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji. Tym samym wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu w decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. W ocenie organu ww. ,przekształcenie również nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym organ doszedł do przekonania, że sprzedaż odrębnej własności gruntu przekształconego z prawa wieczystego użytkowania - w części dotyczącej praw i roszczeń nabytych w spadku, tj. 1/4 części nieruchomości i 1/3 z 1/4 części nieruchomości - ustanowionego w trybie art. 7 Dekretu nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego. Stąd w ocenie organu, sprzedaż przez Skarżącą jako następcy prawnego udziału w 1/4 oraz udziału 1/3 z 1/4 części w nieruchomości, nie stanowi źródła przychodów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zdaniem Ministra Finansów nabycie 2/3 udziału wraz z budynkiem na podstawie umowy sprzedaży nastąpiło w 1995 r., zatem w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Tym samym w znaczeniu prawnym ustanowienie na jej rzecz użytkowania wieczystego nieruchomości w tej części na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 kwietnia 2013 r. będzie stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego. Natomiast ustanowienie na rzecz Skarżącej prawa użytkowania wieczystego do 2/3 udziałów w nieruchomości, gdzie prawa i jej roszczenia nabyła na podstawie umowy sprzedaży, stanowi jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie organu nie można też przyjąć, że Strona nabyła budynek w 1995 r. Wobec powyższego uznał, że sprzedaż gruntu w 2/3 części nieruchomości nabytej w wyniku umowy sprzedaży oraz prawo odrębnej własności budynku dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego (art.121-122, art.187, art.191 oraz art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) oraz materialnego, tj. art. 10 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych, co doprowadziło organ do przyjęcia, że sprzedaż przez Skarżącą w 2014 r. własności nieruchomości przekształconej z prawa użytkowania wieczystego - w części dotyczącej praw i roszczeń nabytych w drodze czynności kupna od innych spadkobierców w 1995 r. 2/3 udziałów w nieruchomości ustanowionego w trybie art. 7 Dekretu wraz z budynkiem, będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w pełni podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu zawarta przez Skarżącą i pozostałych spadkobierców umowa sprzedaży udziałów w nieruchomości miała w swej istocie charakter umownego działu spadku. Wskazał w uzasadnieniu ww. oceny, że funkcją działu spadku jest uzyskanie przez poszczególnych spadkobierców wyłącznych praw do oznaczonych składników majątku spadkowego, a umowny dział spadku może nastąpić w postaci umowy pozasądowej, ugody sądowej zawartej w postępowaniu pojednawczym, ugody sądowej zawartej w postępowaniu nieprocesowym i ugody zawartej przed sądem polubownym. Swoboda spadkobierców w zakresie działu umownego nie doznaje ograniczeń, jej treść zależy wyłącznie od woli spadkobierców. Oznacza to zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że na etapie dokonywania działu spadku nadal mamy do czynienia ze spadkobiercami. Z tych też względów uznał za błędne stanowisko Ministra Finansów wskazujące na to, że Skarżąca nie posiadała statusu spadkobiercy pozostałej części nieruchomości. W ocenie Sądu Strona w wyniku dokonanego umownego działu spadku nadal była następcą prawnym byłych właścicieli nieruchomości. Nie można także mówić, że nabycie przez nią udziałów było podyktowane założonym celem gospodarczym, analogiczne do sytuacji, w której roszczenia do nieruchomości objętych Dekretem są skupowane przez podmioty trzecie. Tym samym zgodził się w pełni z argumentacją skargi, że Skarżąca dokonując sprzedaży bez opodatkowania nie jest ograniczona wskazywanym przez Ministra Finansów 5 letnim okresem, o którym mowa w art. 10 u.p.d.o.f w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. W skardze kasacyjnej, Minister Finansów zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż Wnioskodawczyni będące przedmiotem sprzedaży udziały w nieruchomości nabyła nie w wyniku kupna - jak twierdzi we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego - lecz w wyniku umownego działu spadku - jak twierdzi Sąd - tym samym dopuszczając się przekształcenia wskazanego stanu faktycznego i powodując, iż Sąd orzekał na tle innego stanu faktycznego, niż przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów, a to doprowadziło do odmowy zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na względzie powyższe organ wniósł o : - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; - ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1.Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zbadał zarzut skargi kasacyjnej. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia w granicach skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej organ sformułował wyłącznie zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art.141 §4 p.p.s.a. poprzez dopuszczenie się przez Sąd pierwszej instancji przekształcenia wskazanego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego, co w efekcie doprowadziło do odmowy zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi regulację, w ramach której ustawodawca określił jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało zatem wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję i braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych. Czym innym jest nieprzedstawienie w ogóle stanowiska co do stanu faktycznego, a czym innym ewentualne błędne ustalenia faktyczne w zakresie okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego. Najpierw rozważyć trzeba dopuszczalność kwestionowania trafności ustaleń faktycznych z powołaniem się na art. 141 § 4 p.p.s.a. W odniesieniu do skarg na akty administracyjne, kwestionowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez sąd nie może polegać na powołaniu się na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, w której uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (patrz: uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i zostało sporządzone w sposób pozwalający na pełną kontrolę instancyjną wyroku. Sąd w wyczerpujących i logicznych rozważaniach odniósł się do wszystkich okoliczności sprawy, istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku obszernie przedstawił stanowisko co do przyjętego przez niego stanu faktycznego sprawy. Ocenił, że Skarżąca nie w wyniku zakupu części udziałów, ale w wyniku dokonanego umownego działu spadku stała się właścicielem i następcą prawnym byłych właścicieli nieruchomości położonej w [..], przy ulicy [...], co w konsekwencji powoduje, że dokonując sprzedaży bez opodatkowania nie jest ograniczona wskazywanym przez Ministra Finansów 5 letnim okresem, o którym mowa w art. 10 u.p.d.o.f. Sam fakt, że organ nie podzielił stanowiska prezentowanego przez Sąd nie oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. 7. Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.209 w zw. z art.204 pkt 2 p.p.s.a.