II FSK 3139/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 209/15 w sprawie ze skargi G.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Sz 209/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. C. ( dalej także jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od zadeklarowanych wpłat w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. oraz w miesiącach od stycznia do września 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że G. C. i L. K. byli członkami zarządu "M[...]" Spółka z o.o. Spółka w złożonych deklaracjach rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2011-2012 (formularz PIT-4R) wykazała należne kwoty do wpłaty. W związku z brakiem wpłat zadeklarowanych kwot Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności płatnika (Spółki) i określił wysokość pobranych a nie wpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wpłat dokonanych w poszczególnych miesiącach: od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do września 2012 r. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki. Ponadto ustalił, że Spółka nie posiada żadnych ruchomości o wartości handlowej, nieruchomości ani praw majątkowych. Ustalił też, że Spółka nie wykazała obrotów w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. W związku z tym, postanowieniem z dnia 20 listopada 2013 r., na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ umorzył postępowanie egzekucyjne. Następnie decyzją z dnia 4 września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za powstałe zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ stwierdził, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie powstania zaległości, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony. Członkowie zarządu nie wskazali także faktycznego, istotnego w chwili obecnej mienia Spółki, z którego egzekucja w celu zaspokojenia zaległości podatkowych była możliwa. Decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za powstałe zaległości podatkowe Spółki "M[...]". Organ odwoławczy za bezsporne uznał, że wobec Spółki była prowadzona egzekucja, która nie doprowadziła do zaspokojenia długu publicznoprawnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wskazał przesłanek uwalniających z odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia Spółki, z której egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Z przedstawionych przez Spółkę sprawozdań finansowych sporządzonych za lata od 2008 do 2013 wynika, że powinna ona złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości już po sporządzeniu bilansu za 2009 r. Spółka nie tylko nie dokonała zapłaty podatku od towarów i usług (w łącznej kwocie 300.671,30 zł), podatku dochodowego od osób fizycznych (w łącznej wysokości 18.338 zł), ale także nie regulowała należności (w łącznej kwocie 184.325,30 zł za okres od marca 2008 r. do września 2012 r.) wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony dotyczącej podziału kompetencji pomiędzy członkami zarządu Spółki. Stwierdził, że podnoszona przez stronę okoliczność wyodrębnienia zadań członka zarządu oraz fakt wykonywania obowiązków poza siedzibą Spółki nie uzasadniają przyjęcia oceny co do braku winy w niezłożeniu stosownych wniosków. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 229 w zw. z art. 127 w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego, podczas gdy postępowanie to powinno być przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności; 2) art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. polegające na doręczaniu w toku postępowania odwoławczego pism i wezwań, a także zaskarżonej decyzji bezpośrednio do Skarżącego z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co ograniczyło prawo Skarżącego do czynnego udziału; 3) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która to decyzja z uwagi na braki postępowania dowodowego powinna zostać uchylona na podstawie art. 233 § 2 o.p.; 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit b) o.p., polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy Skarżący nie ponosił winy za niezłożenie wniosku o upadłość; 5) art. 116 § 1 pkt 2 o.p., polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy wskazał on mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę powołał się na przepisy art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 o.p. oraz art. 116 § 1 i 2 o.p. i stwierdził, że w tej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, o których mowa w powołanych przepisach, tj. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, kiedy powstawały jej zobowiązania podatkowe, a egzekucja zaległości z tytułu tych zobowiązań okazała się być bezskuteczna. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że Skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 o.p. Sąd wskazał, że w myśl art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z dnia 2015 r. poz. 233, dalej: "u.p.u.n."), dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W związku z niewypłacalnością Spółki nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, co potwierdził Sąd Rejonowy S. w S. [...] Wydział Gospodarczy. W latach 2009-2013 zobowiązania Spółki przewyższały jej majątek, co stanowiło przesłankę zobowiązującą zarząd do złożenia stosownego wniosku do sądu upadłościowego, najwcześniej po sporządzeniu bilansu za 2009r. Sąd pierwszej instancji zgodził się również z organem odwoławczym, że trudności komunikacyjne pomiędzy członkami Zarządu Spółki (wprowadzenie Skarżącego w błąd przez drugiego członka Zarządu), podział zadań i obowiązków pomiędzy nimi, niezajmowanie się przez Skarżącego sprawami finansowymi Spółki - nie stanowią przesłanek do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Członkowie Zarządu zobowiązani są bowiem do bieżącego śledzenia jej spraw finansowych. Zgodnie z przepisami art. 201 i 208 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, a każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Skarżący nie zwolnił się też od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki poprzez wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Pomimo próby powoływania się na istnienie wierzytelności, Skarżący nie przedstawił dowodów na ich istnienie i niesłusznie próbował przerzucić ciężar dowodzenia w tym zakresie na organ podatkowy. Odnosząc się do zarzutu niedoręczania pełnomocnikowi Skarżącego pism w toku postępowania podatkowego, i to pomimo złożenia w organie podatkowym do akt sprawy pełnomocnictwa Sąd wskazał, że z uwagi na treść pełnomocnictwa z 25 września 2014 r., należy je traktować jako pełnomocnictwo do określonej czynności. Z treści pełnomocnictwa nie wynika uprawnienie do reprezentowania Skarżącego przed organem odwoławczym w toku postępowania podatkowego. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Wniósł o jego uchylenie w całości i o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 134 p.p.s.a., polegające na nie przeanalizowaniu i nie uwzględnieniu wszystkich wskazanych przez Skarżącego i zgłoszonych w toku postępowania faktów i dowodów potwierdzających zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych wyłączających odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu spółki za powstałe zaległości podatkowe oraz na nie odniesieniu się do wszystkich sformułowanych w skardze zarzutów polegające na nie wyczerpującym ustosunkowaniu się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy prowadzący postępowanie uzupełniające przepisów art. 229 oraz art. 233 § 2 o.p.; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p., polegające na jego niewłaściwej interpretacji i wykładni poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżący nie udowodnił zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu spółki za powstałe zaległości podatkowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zawarte w niej zarzuty są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 2022/15, oddalił skargę kasacyjną Skarżącego w sprawie dotyczącej orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "M[...]" w podatku od towarów i usług poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2009 r. – 2013 r. Przywołana w tym wyroku argumentacja w znacznej części pozostaje aktualna również w przedmiotowej sprawie. Trzeba zatem stwierdzić, że wskazany w skardze kasacyjnej art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy sąd administracyjny przedstawił stan sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym. Z kolei zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. można skutecznie postawić w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic danej sprawy, czego autor skargi kasacyjnej nie wykazał. Przepisy te nie służą kwestionowaniu treści uzasadnienia wyroku. W sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku nie zawarto stanowiska odnośnie do stanu faktycznego, przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również gdy sporządzone zostało ono w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, poprzez np. brak w nim koniecznych rozważań, postawą takiego zarzutu może być jedynie przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Dlatego również w tej sprawie zarzucając sądowi pierwszej instancji nieustosunkowanie się do wszystkich kwestii podnoszonych przez Skarżącego i nieodniesienie się do wszystkich sformułowanych w skardze zarzutów, to ten przepis powinien zostać wskazany przez pełnomocnika Skarżącego jako naruszony. Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem zaskarżenia, stąd brak podniesienia takiego zarzutu nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę zaskarżonego wyroku pod tym względem. Wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. II FSK 2208/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). W uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09, wyjaśniono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Nie oznacza to jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien samodzielnie formułować zarzuty naruszenia prawa przez organ administracji. Naczelny Sąd Administracyjny jest zobligowany bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1079/13, dostępny w CBOSA). Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie daje także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu i słusznie ocenił, że w przypadku skarżącego nie wystąpiła przesłanka uwalniająca go od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wraz z tą Spółką. Biorąc pod uwagę powody, które przedstawił Skarżący, a które miały by wskazywać na brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że kwestia podziału zadań i obowiązków pomiędzy wspólnikami Spółki, niezajmowanie się przez Skarżącego jej sprawami finansowymi - nie stanowią przesłanek do wyłączenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wewnętrzny podział zadań między poszczególnych członków zarządu spółki z o.o. nie wpływa na zakres ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ponadto, tak jak wyjaśnił to NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 2022/15, dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 b o.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). W sytuacji, gdy skarżący wraz z drugim członkiem zarządu opierając się na wzajemnym zaufaniu dokonali pomiędzy sobą podziału obowiązków związanych z prowadzeniem spraw Spółki, nie można wywodzić, że Skarżący nie miał możliwości działania w jej imieniu. Nie ma wątpliwości, że osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać wiedzę o sprawach Spółki, w tym sprawach finansowych. Obowiązek ten istnieje także wówczas, gdy członkowie zarządu dokonali podziału obowiązków między sobą, nawet w sytuacji, gdy jeden z członków zarządu pozbawił drugiego możliwości działania w tych sprawach. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, co zostało jasno wyartykułowane w przepisach art. 201 § 1 i art. 208 § k.s.h. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 §1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).