I FSK 1700/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1111/14 w sprawie ze skargi S. W. sp. z o. o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 12 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. sp. z o. o. w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 marca 2015 r., I SA/Lu 1111/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zajmuje się innowacyjnymi rozwiązaniami w zakresie gospodarki odpadami oraz świadczy usługi w zakresie utrzymywania czystości. Posiada flotę samochodową, w której znajdują się pojazdy samochodowe różnego rodzaju m.in. samochody osobowe oraz inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Obecnie spółka nie odlicza VAT od nabycia paliw używanych do napędu wskazanych powyżej pojazdów, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312, dalej: "ustawa nowelizująca"), stanowiącej implementację decyzji wykonawczej Rady nr 2013/805/UE z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2013 r. Nr L 353, s. 51; dalej: "decyzja derogacyjna"). Wskazana ustawa wyłączyła bowiem możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT od paliwa w odniesieniu do tych pojazdów do dnia 30 czerwca 2015 r. Jednocześnie jednak, w związku z odmiennym od decyzji derogacyjnej uregulowaniem kwestii prawa do odliczenia VAT od nabywanego paliwa w ustawie nowelizującej, spółka powzięła wątpliwość, czy jej dotychczasowe postępowanie jest prawidłowe. W związku z powyższym spółka zapytała czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych opisanych w stanie faktycznym, ma prawo do odliczenia 100% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112"). Dodatkowo, spółka zapytała, czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie, będzie mieć prawo do odliczenia 50% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów decyzji derogacyjnej. Zdaniem spółki całkowity brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliw wprowadzony przez art. 12 ust.1 ustawy nowelizującej przekroczył upoważnienie zawarte w decyzji derogacyjnej, co skutkowało możliwością powołania się bezpośrednio na art. 168 dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego. Spółka zaznaczała również, że art. 12 ust.1 ustawy zmieniającej sprzeczny był z zasadą standstill, ponieważ przed wejściem w życie powołanego przepisu (tj. przed 1 kwietnia 2014 r.) możliwe było odliczenie w całości podatku naliczonego jeżeli odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tego typu samochodów, stanowiło przedmiot działalności podatnika. Gdyby jednak okazało się, że pomimo jej błędnej implementacji, decyzja derogacyjna w części dotyczącej odliczenia podatku od paliwa pozostawała w mocy, to w ocenie spółki, powinna ona określić swoje prawo do odliczenia bezpośrednio na podstawie przepisów decyzji derogacyjnej (50%). W ocenie spółki powinna ona pominąć niezgodne z prawem unijnym przepisy krajowej ustawy o VAT ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz bezpośrednio zastosować normy prawa unijnego. 3. W zaskarżonej interpretacji z 12 sierpnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że spółka nie mogła odliczać w ogóle podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać jej będzie dopiero od dnia 1 lipca 2015 r., na podstawie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. W konsekwencji przepisy ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej pozostają w zgodności z przepisami prawa unijnego, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu tego podatku, jakie posiadała na dzień przystąpienia do Unii Europejskiej. 4. Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zarzuciła naruszenie: art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; art. 168 dyrektywy 2006/112 - poprzez brak zastosowania tego przepisu, w związku ze sprzecznością z prawem unijnym krajowego przepisu ograniczającego prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa sformułowanego w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej; art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej - przez błędne jego zastosowanie, w związku z obowiązkiem organu podatkowego polegającym na pominięciu przedmiotowego, niezgodnego z przepisami unijnymi przepisu, przy dokonywaniu wykładni prounijnej krajowych przepisów dotyczących odliczenia VAT od paliwa od samochodów osobowych. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że w jego ocenie, w opisanym we wnioskach stanie faktycznym, spółka nie miała prawa odliczania 100% lub 50% podatku naliczonego z tytułu nabywanego paliwa do posiadanych samochodów. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest ocena zgodności z zasadami unijnymi art. 86a ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) dotyczącego ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego oraz art. 12 ustawy nowelizującej wprowadzającego czasowe tj. do 30 czerwca 2015 r. – wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu - wykorzystywanych do napędu. Według Sądu pierwszej instancji spółka niezasadnie przyjęła założenie, że implementacja decyzji derogacyjnej do porządku krajowego automatycznie wyłącza możliwość wprowadzania nowych przepisów również ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale w granicach zasady standstill. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że wnioski spółki o wydanie interpretacji dotyczyły samochodów osobowych, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, a więc takich samochodów, co do których nabywane paliwo nie dawało prawa do odliczenia przed 1 maja 2004 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ani na podstawie ustawy z 1993 r. ani na podstawie ustawy o VAT podatnicy nigdy nie nabyli prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek zawarty w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Z treści wniosku złożonego przez spółkę wynika, że spółka używa w prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej samochód osobowy i takiego auta dotyczyło zapytanie. W tej sytuacji, mając na uwadze przepis art. 176 akapit 2 dyrektywy 2006/112 i zawartą w nim klauzulę standstill, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że krajowy ustawodawca mógł utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, w tym ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Bez znaczenia zatem pozostają argumenty skarżącego, iż ustawa o VAT zmieniała się w czasie, jeśli – jak wykazano to powyżej – zmiany te nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu ograniczeń do odliczenia podatku VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku TS w sprawie Magoora, C-414/07, ECLI:EU:C:2008:766. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do rozszerzenia zakresu zastosowania ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, gdyż pod rządami żadnej z obowiązujących ustaw podatkowych podatnicy nie mieli prawa do odliczania podatku zawartego w cenie nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Dalej Sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 395 dyrektywy 2006/112 oraz treść decyzji derogacyjnej w żaden sposób nie ogranicza możliwości powoływania się przez Polskę na inną podstawę do wyłączenia lub ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Decyzję derogacyjną należy rozumieć w ten sposób, że upoważnia ona Polskę do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących. W analizowanym zakresie podstawę prawną ograniczeń prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych stanowi art. 176 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Na mocy tego przepisu Polska może we wskazanym powyżej zakresie w całości wyłączyć prawo do odliczenia VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro, w świetle art. 176 dyrektywy 2006/112, Polska nie była zobowiązana do odstąpienia od ograniczenia w zakresie odliczenia VAT od nabywanych paliw silnikowych do napędu samochodów osobowych, to nie jest sprzeczne z prawem unijnym przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W tym obszarze przysługujące Polsce upoważnienie do ograniczenia prawa do odliczenia VAT, wynikające z zastosowania klauzuli standstill, wykracza poza zakres wyznaczony przepisami decyzji derogacyjnej, co oznacza, że Polska nie była zobowiązana do przyznania podatnikom wykorzystującym samochody osobowe do prowadzenia działalności gospodarczej prawa do odliczenia 50% podatku zawartego w cenie nabywanych paliw do napędu tych samochodów. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że spółka wykorzystując posiadane samochody w sposób "mieszany" sama zrezygnowała z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Trafnie w ocenie Sądu pierwszej instancji wywiódł organ, iż nie można przyjąć, że od 22 maja 2014 r. (data wniosku o interpretację) spółka może odliczyć 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego do użytku "mieszanego", bowiem takie prawo będzie przysługiwało dopiero od 1 lipca 2015 r., co wynika z art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o orzeczenie co do istoty, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego tj.: - art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu sprawy prawa unijnego, w tym zasady bezpośredniego skutku oraz niezastosowanie tez wynikających z wyroku w sprawie Magoora, C-414/07, dotyczących naruszenia klauzuli "standstill" w przypadku wprowadzenia przepisów rozszerzających ograniczenia w odliczaniu VAT naliczonego od paliwa; - art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu, pomimo jego niezgodności z przepisami unijnymi i niezastosowaniu bezpośrednio właściwych przepisów unijnych; - art. 176 dyrektywy 2006/112 – poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż ograniczenie w prawie do odliczenia VAT od nabycia paliwa określone w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej jest objęte zakresem klauzuli standstill a więc zostało wprowadzone na podstawie art. 176 dyrektywy 2006/112; - art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej i art. 168 dyrektywy 2006/112 poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od paliwa nie jest uregulowany w tym przepisie. 6.1. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. 7.1. Zasadnicza istota sporu dotyczy tego czy od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych (w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) skarżąca spółka ma prawo do odliczenia 100% podatku VAT bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112. Skarżąca spółka zarówno w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze do sądu administracyjnego oraz w skardze kasacyjnej konsekwentnie reprezentuje pogląd, że całkowity brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliw wprowadzony przez art. 12 ust.1 ustawy nowelizującej przekracza upoważnienie wynikające z decyzji derogacyjnej, co daje możliwość powołania się bezpośrednio na art. 168 dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego. Ponadto spółka zarzuca, że art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej jest sprzeczny z tzw. zasadą standstill, gdyż przed 1 kwietnia 2014 r., tj. przed wejściem w życie powołanego przepisu możliwe było odliczenie w całości podatku naliczonego jeżeli odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tego typu samochodów, stanowiło przedmiot działalności podatnika (art. 88a w zw. z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r.). 7.2. Podkreślenia wymaga, że podniesione przez skarżącą spółkę kwestie były już przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej w pełni tę ocenę akceptuje. 7.3. W myśl art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112 do czasu wejścia w życie przepisów, określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. W przytoczonym powyżej przepisie dyrektywy ustanowiono zastała tzw. klauzula stałości (standstill), wprowadzającą wyjątek od zasady pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z klauzulą standstill państwa członkowskie mogą utrzymywać wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia VAT, o ile istniały one w dniu przystąpienia państwa do Unii Europejskiej. Jednocześnie akapit pierwszy art. 176 dyrektywy 2006/112 zobowiązuje Radę do ustanowienia na wniosek Komisji wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Konieczność ujednolicenia przepisów w tym zakresie wynikała ze znacznych różnic dotyczących ograniczeń przewidzianych w ustawodawstwach poszczególnych państw członkowskich. Mimo jednak znacznej wagi praktycznej zagadnienia, podejmowane przez Radę wielokrotnie próby sporządzenia jednolitego dla wszystkich państw katalogu wydatków, mające swój początek jeszcze w latach 80-tych, do dziś nie zakończyły się wejściem w życie odpowiedniego aktu prawnego (por. opracowanie pod red. K. Sacha, R. Namysłowskiego (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 794-795). 7.4. W tym miejscu podkreślić należy, że w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych w prawie krajowym nigdy nie funkcjonowało pełne prawo do odliczenia. W myśl z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z dniem 1 maja 2004 r. ustawa ta została uchylona, a w jej miejsce weszła w życie aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), gdzie w art. 88 ust. 1 pkt 3 stwierdzono, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Przepis ten został następnie uchylony ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652), w której dodano art. 88a, stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1. Przepis art. 88a ustawy o VAT został następnie uchylony z dniem 1 kwietnia 2014 r. przez art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej, a jej art. 12 ust. 1 wyłączył do 30 czerwca 2015 r. możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Analiza powyżej cytowanych przepisów krajowych regulujących kwestię związaną z możliwością obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenach nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, prowadzi do wniosku, że ani na podstawie ustawy z roku 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani na podstawie ustawy o VAT podatnicy nigdy nie nabyli prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek zawarty w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. 7.5. Następnie wskazać należy, że powoływana wcześniej decyzja derogacyjna z 17 grudnia 2013 r. upoważniła Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) oraz art. 168 dyrektywy 2006/112. W myśl art. 1 decyzji derogacyjnej w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112, Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Ponadto wskazać należy na punkt 6 preambuły decyzji derogacyjnej, w którym stwierdzono, że ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliwa. 7.6. Z powyższego wynika, że Rada – wskazując w preambule na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych – nie uczyniła tego w treści art. 1, co wskazuje, że uznała, że ten zakres ograniczenia prawa do odliczeń podatku VAT uregulowany jest w prawie krajowym na podstawie klauzuli standstill. Nie budzi wątpliwości, że celem zmian wprowadzonych do krajowego porządku prawnego od 1 kwietnia 2014 r. było uregulowanie w przepisach ustawy o VAT zgodnych z prawem Unii zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzenia tych zmian była wydana zgodnie z art. 395 dyrektywy 2006/112 decyzja derogacyjna z dnia 17 grudnia 2013 r. Zauważyć także należy, że w art. 12 ustawy nowelizującej zostało czasowo utrzymane ograniczenie, jakie Polska posiadała, na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 dyrektywy 2006/112 (wcześniej art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; Dz. Urz. UE z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.; dalej: "VI dyrektywa") zawierającego klauzulę stałości (standstill). Przy czym rozumienie klauzuli stałości było przedmiotem zarówno orzecznictwa polskich sądów. 7.7. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawarte w krajowych przepisach ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych zostało wprowadzone w zgodzie z art. 176 akapit 2 dyrektywy 2006/112 i zawartej w nim klauzuli standstill. Z tego względu ustawodawca krajowy mógł utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w tym zakresie i nie może być uznane za nieprawidłową implementację decyzji derogacyjnej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wprowadzone w tym zakresie przepisy krajowe nie naruszają przepisów prawa unijnego, ani nie skutkują ich niezgodnością z przepisami dyrektywy 2006/112, co niezasadnym czyni zarzuty skargi kasacyjnej, w tym dotyczące art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez zastosowanie tego przepisu zamiast jego pominięcia jako niezgodnego z przepisami unijnymi. Dodatkowo stwierdzić należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w szeregu orzeczeń analizował przepis art. 17 ust. 6 VI dyrektywy i stwierdzał m.in., że należy opowiedzieć się za możliwością zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia. Jeżeli zatem po dacie wejścia w życie VI dyrektywy lub po dniu akcesji państwa członkowskiego do Wspólnoty (obecnie Unii) wprowadzane zmiany w ustawodawstwie krajowym zmierzały do redukcji istniejącego ograniczenia, a tym samym nadania im kształtu, w którym w większym stopniu będą one realizowały założenia wspólnotowego podatku, to takie działanie należy uznać za dopuszczalne. Przepis ten nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem (por. wyrok TSUE w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej.C-43/96, ECLI:EU:C:1998:304 oraz w sprawie Magoora, C-414/07). W świetle orzeczeń TSUE zgodnie z klauzulą stałości niedopuszczalne jest by państwo członkowskie zmieniło w późniejszym terminie swoje ustawodawstwo obowiązujące od dnia wejścia w życie VI dyrektywy w taki sposób, który rozszerza zakres zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Klauzula stałości nie stoi na przeszkodzie możliwości zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia, albowiem jest to działanie, które w sposób generalny zmierza do ograniczenia zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, zmierza do realizacji zasady neutralności podatku VAT. 7.8. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organ podatkowy trafnie wywiódł w zaskarżonej interpretacji, iż nie można przyjąć, że już od 1 kwietnia 2014 r. podatnicy mogą odliczyć 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego do użytku "mieszanego", bowiem takie prawo będzie przysługiwało dopiero od 1 lipca 2015 r. (art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej). 7.9. Skoro uznano powyżej, że przepisy ustaw podatkowych nie są niezgodne z prawem unijnym, to nie można skutecznie zarzucić naruszenia art. 168 i art. 176 dyrektywy 2006/112, co powodowałoby możliwość zastosowania zasad pełnego odliczania podatku naliczonego, czego domaga się strona skarżąca. Zastosowanie wprost uregulowań zawartych w dyrektywie 2006/112, możliwe jest jedynie w wypadku, gdy została ona nieprawidłowo implementowana, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. 7.10. Skoro jak wyżej wykazano w rozpatrywanej sprawie nie doszło do uwzględnienia prawa unijnego to nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu sprawy prawa unijnego, w tym zasady bezpośredniego skutku. 8. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.