II FSK 2249/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Beata Cieloch, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. O. i L. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 123/15 w sprawie ze skargi H. O. i L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz H. O. i L. O. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 123/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. O. i H. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z dnia 20 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 5 647,00 zł. Z uzasadnienie decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji przyjął przysługujące skarżącemu odliczenie od dochodu z tytułu wydatków na dojazdy na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości iloczynu pokonanego dystansu, średniego zużycia paliwa na 100 km oraz średniej ceny zużywanego paliwa. Wyjaśniono, że interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." konstytuujących ulgę rehabilitacyjną prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie ulgi uzależnionej w swej wysokości od faktycznie poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego wydatków, a nie ulgi określonej ryczałtowo i przysługującej każdemu w tej samej wysokości. Do wydatków tych nie można więc w ocenie organu zaliczyć nakładów innych niż związanych z zakupem paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wyjaśnił, że wskazane przez podatników wydatki, a to na ubezpieczenie OC i remonty samochodu, ponosi każdy właściciel samochodu osobowego, mający zamiar posiadać pojazd gotowy do realizacji stawianych przed nim zadań. Są one powiązane jedynie z samym faktem posiadania pojazdu i potrzebą utrzymania tego składnika majątkowego w stanie umożliwiającym korzystanie z niego zgodnie z przeznaczeniem - nie są to więc wydatki na używanie samochodu dla potrzeb związanych z zabiegami, lecz koszty eksploatacji tego samochodu w ogólności. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odrzucił pogląd jakoby można było tę kwalifikację zmienić ex post, na podstawie okoliczności takiej, jak proporcja pomiędzy dystansem pokonanym w związku z dojazdem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a dystansem pokonanym w związku z eksploatacją samochodu osobowego w pozostałych celach. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucili : 1. naruszenie art. 26 ust. 1 pkt. 6 i art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i nieuwzględnienie kosztów zakupu i wymiany części do samochodu i kosztu ubezpieczenia samochodu stanowiącego współwłasność skarżących i służącego do przewozu na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne jako wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na zastosowanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie dowodu z dokumentów polisy OC i faktur z dnia 15 lipca 2011 r. i z dnia 14 października 2011 r., oświadczenia co do wysokości kilometrów przejechanych samochodem w 2011 r. w ogóle – 5 000 km - jak i w celu dotarcia na zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne – 1 580 km i błędnym przyjęciu, że nie ma możliwości udokumentowania wydatków na utrzymanie samochodu jako wydatków określonych w art. 26 ust. 7a pkt. 14 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Sąd I instancji odnotował, że zarzuty skargi dotyczą jedynie rozliczenia przez organy podatkowe wydatków na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., uwzględniającego odliczenie wydatków na paliwo do samochodu w związku z dojazdem na zabiegi rehabilitacyjne, z pominięciem wydatków na ubezpieczenie OC i naprawę samochodu. Sąd I instancji stwierdził, że ustawodawca w samym przepisie nie określił, iż do wydatków zaliczanych do ulgi rehabilitacyjnej należą tylko wydatki na paliwo, ale posłużył się sformułowaniem "wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego (...) dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne". Zatem, skoro we wskazanym wyżej przepisie chodzi o wydatki na konieczny przewóz, to należy przez to rozumieć wydatki na zakup paliwa na te przejazdy, a nie wydatki na wszelkie koszty związane z eksploatacją samochodu, w tym ubezpieczenie i naprawy pojazdu. Przy czym ze stanu faktycznego sprawy, który jest niesporny, nie wynika, że skarżący nabyli samochód wyłącznie w celu korzystania z niego na dojazdy na zabiegi rehabilitacyjne i nie wynika z niego, aby samochód skarżących był wykorzystywany wyłącznie w tym celu. Sąd I instancji uzasadnił i skonkludował, że ulga rehabilitacyjna obejmuje wyłącznie koszty przejazdu, a więc koszty paliwa, a nie wszelkie koszty eksploatacji samochodu. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnieśli L. O. i H. O. zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżący wnieśli o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformacyjnego, tj. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], -zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. poprzez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez nieuwzględnienie kosztów zakupu i wymiany części do samochodu i kosztu ubezpieczenia samochodu służącego do przewozu na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne jako wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb koniecznego przewozu na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne, tj. wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną. Skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: - interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2015 r. Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi nr [...], - pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 17 marca 2015 r., nr [...[. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej uwzględnienie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony skarżącej w części. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie, przy niekwestionowanym stanie faktycznym, sprowadza się do oceny, czy Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował dokonaną przez organy podatkowe wykładnię i w konsekwencji czy prawidłowo zastosował art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. Brzmienie powołanych przepisów w roku 2011 było następujące: art. 26 ust. 1 pkt 6 stanowił, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne; według art. 26 ust. 7a pkt 14 za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2 280 zł. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że odliczeniu podlegają wydatki na "używanie samochodu osobowego" (...) "dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne". Ustawodawca nie określa rodzaju wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego ale stanowi, że mają one być poniesione na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z organami podatkowymi i z Sądem I instancji, że pod uwagę mogą być tutaj brane jedynie to wydatki, które są związane, czy raczej umożliwiają bezpośredni przejazd samochodem osobowym pomiędzy miejscem zamieszkania osoby uprawnionej a miejscem wykonywania niezbędnych zabiegów leczniczo – rehabilitacyjnych. Takiego rozumienia tego przepisu skarżący także nie kwestionują. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska, że w zakres analizowanej ulgi podatkowej mogą wchodzić tylko odpowiednio wyliczone koszty związane z nabyciem paliwa. Trudno bowiem zgodzić się z twierdzeniem jakoby tylko zakup paliwa był niezbędny dla używania samochodu osobowego. Jednocześnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że ustawodawca w treści analizowanego przepisu nie ogranicza możliwych do odliczenia wydatków tylko do kosztów paliwa. Poprzez wydatki na używanie samochodu osobowego należy zatem rozumieć, w ocenie Sądu, wszelkie te wydatki, które są niezbędne dla używania samochodu osobowego. Tak szeroko zakreślony zakres tego pojęcia podlega zawężeniu poprzez określenie kwotowe określenie maksymalnego limitu tychże wydatków możliwych do odliczenia. W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 7 pkt 14 u.p.d.o.f. nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie jest, czy też nie będzie zobowiązany na żądanie organu podatkowego, do przedstawienia dowodów uprawdopodabniających poniesienie tychże wydatków. Prawidłowe jest w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, które wyjaśniły, że sformułowania "wydatki", "wydatki poniesione", "w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 2 280 zł" wskazują na konieczność wykazania, że dany wydatek został poniesiony. Zakreślona kwota 2 280 zł wyznacza zaś jedynie górną granicę odliczenia z tytułu używania samochodu osobowego w danym roku podatkowym a nie kwotę ryczałtową dla wszystkich podatników, którzy w tymże roku podatkowym używali własnego samochodu osobowego dla celów wskazanych w cytowanym przepisie. Zatem należy przyjąć, że w ramach ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podatnik, który spełnia pozostałe ustawowo określone warunki, może odliczyć do wysokości 2 280 zł wszelkie niezbędne wydatki związane z utrzymaniem samochodu w stanie umożliwiającym wykorzystanie go na przejazdy związane z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne; warunkiem odliczenia tychże wydatków jest posiadanie dowodów potwierdzających ich poniesienie. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że sporne w sensie podatkowym wydatki na zakup ubezpieczenia OC oraz związane z naprawą samochodu zostały przez podatnika faktycznie poniesione to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma przeszkód, aby do wysokości ustawowo zakreślonego limitu podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodać należy, że analogiczne stanowisko, co do wykładni art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. zostało zaprezentowane w załączonych do skargi kasacyjnej: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 maja 2015 r., nr [...] wydanej na wniosek L. O., a także piśmie Ministra Finansów z dnia 17 marca 2015 r., nr [...]. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zawartego w skardze kasacyjnej należy odnotować, że sąd pierwszej instancji jak i NSA nie prowadzą postępowania dowodowego, a jedynie kontrolują ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy. Natomiast tylko wyjątkowo sąd administracyjny może na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzić z urzędu lub na wniosek stron dowody uzupełniające, lecz tylko z dokumentów urzędowych, oraz gdy jest to konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie występują istotne wątpliwości co do oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem. Mając na uwadze to, że okoliczności rozpoznawanej sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1365 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wniosku zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną co do kosztów postępowania uznał, że nie ma podstaw aby zasądzać na rzecz skarżącego od organu koszty postępowania w części, albowiem wszelkie przyznane skarżącemu koszty na podstawie przepisów ustawy poniesione zostały przez skarżących do celowego dochodzenia praw.