III SA/Wa 1552/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę Skarżąca – J. B., zwróciła się o wydanie interpretacji ogólnej. W osnowie wniosku Skarżąca wskazała, że interpretacja ogólna ma dotyczyć przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków sprzedaży przez osobę fizyczną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej, której ta osoba była wspólnikiem. Jako zagadnienie będące przedmiotem wniosku Skarżąca opisała zindywidualizowany stan faktyczny podając, że w grudniu 2006 r. wraz z innymi osobami fizycznymi nabyła spółkę z o.o. W grudniu 2007 r. do spółki z o. o. spółka jawna wniosła aportem całość przedsiębiorstwa. Na dzień wniesienia nie ustalono dochodu na różnicę pomiędzy wartością nominalną a wartością ksiąg wnoszącego, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", nie ustala się dochodu z tytułu objęcia udziałów, gdy przedmiotem aportu jest całość bądź też zorganizowana część przedsiębiorstwa. Planowano, że będzie ustalony dochód na dzień sprzedaży udziałów zgodnie z art. 17 u.p.d.o.f. Podstawą dochodu będzie różnica pomiędzy sumą uzyskaną ze sprzedaży udziałów a wartością wynikłych z ksiąg wnoszącego, tj. z ksiąg spółki jawnej. Spółka jawna nie prowadziła żadnej działalności, a udziały w spółce z o. o. były jedynym majątkiem w związku z czym spółka jawna została zlikwidowana. Spółka jawna została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS w 2008 r., prawidłowy wpis dotyczący udziałów został dokonany w styczniu 2009 r. W następstwie tej likwidacji nastąpiła zmiana dotychczasowego wspólnika spółki z o.o. jakim była spółka jawna na osoby fizyczne będące dotychczas wspólnikami spółki. Dalej Skarżąca wskazała, iż obecnie zamierza zbyć posiadane udziały w spółce z o.o. Spór dotyczy etapu opodatkowania tj. w przypadku zbycia udziałów w spółce z o. o. zostałby podwójnie opodatkowany. Stosując się do interpretacji indywidualnej zbycie udziałów spowoduje kolejne opodatkowanie, gdyż w ocenie Ministra Finansów przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów. W ocenie organów podatkowych należy jednak opodatkować poprzedzający etap tj. likwidację spółki jawnej. Wobec powyższego Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., wskazując na niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego i przywołując obrazujące to, jej zdaniem, rozstrzygnięcia organów podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B., pozostawił powyższy wniosek o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia, ze względu na niespełnienie przesłanek umożliwiających wydanie interpretacji ogólnej, o których mowa w art. 14a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", w szczególności brak niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych przez Skarżącą aktach wydanych przez organ podatkowy oraz organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych, jak również brak tożsamości stanów faktycznych w wymienionych przez Skarżącą rozstrzygnięciach. W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 14a § 1 - § 4 oraz art. 122 O.p. Według Skarżącej organ interpretacyjny nie ustalił stanu faktycznego zgodnie z art. 122 O.p. i wbrew powołanym przepisom nie podjął wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz nie odniósł się do postawionego we wniosku pytania Skarżącej. Zdaniem Skarżącej wniosek o wydanie interpretacji ogólnej jest w pełni uzasadniony, gdyż stanowiska organów podatkowych są od siebie diametralnie. Wydanie interpretacji ogólnej ma ujednolicić stanowisko organów podatkowych dotyczące kwestii, na którym etapie następuje opodatkowanie tj. czy tak jak twierdzi część organów podatkowych w momencie likwidacji spółki jawnej czy tak jak twierdzi pozostała część w tym Minister Finansów - w momencie zbycia tych udziałów. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Minister Finansów utrzymał w mocy powyższe postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r. Minister odwołał się do art. 14a § 1, § 2, § 4 i § 5 O.p. Podkreślił, że wydanie interpretacji ogólnej na wniosek jest trybem wysoce sformalizowanym, w odróżnieniu od interpretacji ogólnej wydawanej z urzędu, zarówno jeśli chodzi o sposób formułowania wniosku przez samego wnioskodawcę, jak też określenie, kiedy zachodzi możliwość wydania interpretacji ogólnej na wniosek oraz kiedy wniosek o wydanie interpretacji ogólnej należy pozostawić bez rozpatrzenia. Warunkiem pozytywnego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek określonych w powyższych przepisach O.p. Niespełnienie chociażby jednej z nich skutkuje pozostawieniem takiego wniosku bez rozpatrzenia na mocy art. 14a § 4 O.p. Minister zauważył, że we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego Skarżąca przedstawiła zagadnienie dotyczące konkretnego stanu faktycznego i prawnego we własnej indywidualnej sprawie. Natomiast art. 14a § 2 pkt 1 O.p. wymaga uzasadnienia konieczności wydania interpretacji ogólnej, a w szczególności przedstawienia problemowego zagadnienia prawnego istniejącego na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego. W unormowaniach zawartych w art. 14a § 2 pkt 1 O.p. ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "przedstawienia zagadnienia", wymagającego wydania interpretacji ogólnej, a nie przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacje ogólne przepisów prawa podatkowego mają charakter abstrakcyjny, co oznacza, że dotyczą określonego zagadnienia prawnego, nie zaś zindywidualizowanego stanu faktycznego konkretnego wnioskodawcy. W konkluzji Minister uznał, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji ogólnej nie spełnia przesłanki określonej w art. 14a § 2 pkt 1 O.p., gdyż został w nim przedstawiony indywidualny stan faktyczny, a nie zagadnienie wymagające wydania interpretacji ogólnej. Ponadto analiza powołanych we wniosku Skarżącej rozstrzygnięć organów podatkowych wskazywała, że nie dotyczą one takich samych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych oraz takich samych stanów prawnych. Przedmiotowy wniosek nie spełniał zatem także przesłanki wymienionej w art. 14a § 2 pkt 2 O.p. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu Minister stwierdził, że są one bezzasadne. Przyjęta bowiem w art. 14a § 9 O.p. klauzula odpowiedniego stosowania przepisów postępowania podatkowego w sprawach dotyczących wydawania interpretacji ogólnych na wniosek, nie obejmuje przepisów art. 122 O.p. Skoro zatem stosowanie art. 122 O.p. nie było dopuszczalne w sprawie wydania interpretacji ogólnej na wniosek, to tym samym nie mogło nastąpić naruszenie tego przepisu. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia pozostawiającego wniosek bez rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 14a § 1 - § 4 i art. 122 O.p. Według Skarżącej nie przedstawiała ona stanu faktycznego, a jedynie w sposób szeroki przedstawiła zagadnienie wymagające wydania interpretacji ogólnej. Zdaniem Skarżącej Minister nie ustalił stanu faktycznego zgodnie z art. 122 O.p. i wbrew powołanym przepisom nie podjął wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz nie odniósł się do postawionego we wniosku pytania Skarżącej. Skarżąca podniosła ponadto, że ewentualna interpretacja ogólna ma dotyczyć przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków sprzedaży przez osobę fizyczną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej, której ta osoba była wspólnikiem, a więc innego etapu niż dotyczy postępowanie podatkowe. Według Skarżącej Minister często odmawia wydania interpretacji ogólnych bez uzasadnienia - tak jak to ma miejsce w przypadku Skarżącej. Działania Ministra w postaci interpretacji ogólnych mają zaś zmierzać do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego oraz przyczyniać się do zwiększenia pewności i stabilności prawa podatkowego, a nie do tego by bezpodstawnie odmawiać wydania interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej – indywidualnej lub ogólnej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Interpretacje ogólne (art. 14a Ordynacji podatkowej) wydawane są przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, których stosowanie wywołało rozbieżności w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych. Art. 14a § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nakłada na stronę, która składa wniosek obowiązek uzasadnienia konieczności wydania interpretacji ogólnej, w szczególności przedstawienia zagadnienia oraz wskazania przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej oraz wskazania niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych. Przepis powyższy oznacza także, że Minister Finansów, jako właściwy do wydania interpretacji ogólnej, powinien zawsze zbadać, czy wniosek strony spełnia wszystkie wymogi ustawowe, a zwłaszcza czy w konkretnym wypadku wystąpiły wszystkie wymagane przesłanki do uruchomienia procedury związanej z wydaniem interpretacji ogólnej. Jeżeli bowiem nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 14a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych pozostawia wniosek o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia (art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej). Wskazać należy, iż treść przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji ogólnej wskazuje, że Skarżąca przedstawiła stan faktyczny i prawny we własnej indywidualnej sprawie, nie zaś zagadnienie wymagające wydania interpretacji ogólnej. Natomiast przepis art. 14a § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wymaga uzasadnienia konieczności wydania interpretacji ogólnej, a w szczególności przedstawienia problemowego zagadnienia prawnego istniejącego na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego. Interpretacje ogólne przepisów prawa podatkowego mają charakter abstrakcyjny, co oznacza, że dotyczą określonego zagadnienia prawnego, nie zaś zindywidualizowanego stanu faktycznego konkretnego wnioskodawcy. Wobec powyższego wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji ogólnej nie spełnia przesłanki określonej w art. 14a § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Z przywołanych wyżej uregulowań wynika, że do wydania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest wystąpienie przesłanki materialnej, polegającej na zaistnieniu stanu obiektywnej niejednolitości (rozbieżności) w stosowaniu przez organy podatkowe i skarbowe przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych. Sytuacja taka występuje wówczas, gdy organy te wydają różne rozstrzygnięcia w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych. Strona, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej, powinna w związku z tym wykazać, że obiektywnie postrzegany stan rozbieżności orzecznictwa podatkowego istnieje w rzeczywistości. W niniejszej sprawie Minister trafnie ocenił, że jako przykłady wymaganego przez Ordynację rozbieżnego stosowania przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała jedynie wydaną we własnej sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z [...] czerwca 2013 r. oraz jedną interpretację indywidualną z dnia 17 czerwca 2013 r. Analiza decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, jednoznacznie wskazuje, że nie dotyczą one takich samych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych oraz takich samych stanów prawnych. Decyzja z dnia [...] czerwca 2013 r. Nr [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., dotyczy między innymi podatkowych skutków likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej i podziału jej majątku pomiędzy wspólników. Jako podstawę prawną wydania decyzji nie zastosowano art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również w treści decyzji organ podatkowy nie powołał wskazanej regulacji prawnej. Interpretacja indywidualna z dnia 17 czerwca 2013 r. Nr IBPB II/2/415-334/13/NG wydana, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskanych w wyniku likwidacji spółki jawnej. Zatem nie można uznać, iż w decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2013 r. doszło do niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych oraz takich samych stanach prawnych. Wobec powyższego wniosek Skarżącej nie spełnia zatem przesłanki wymienionej w art. 14a § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych" należy utożsamiać z identycznością, tożsamością. Powołany przepis nie posługuje się zwrotem "analogiczne", czy też "podobne". Jako identyczne zaś należy traktować stany faktyczne, w których tożsame są wszystkie elementy istotne z punktu widzenia oceny skutków podatkowych. Natomiast za "taki sam stan prawny" uznać należy sytuację, w której niejednolite zastosowanie przepisu prawa podatkowego dotyczy tej samej podstawy prawnej, na gruncie konkretnej ustawy podatkowej, w tym samym brzmieniu. Ponadto Sąd zauważa, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej nie podała, na czym polega wskazane wyżej niejednolite stosowanie określonego przepisu prawa podatkowego, nie podała też, na czym polega tożsamość stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych w tych samych ramach prawnych. Tymczasem, co wymaga podkreślenia, w przywołanym przepisie art. 14a § 2 pkt 2 Ordynacja wymaga, aby te okoliczności wykazał wnioskodawca ("...wniosek [...] powinien zawierać..."). Przyjąć ponadto należy, że wskazane w tym przepisie niejednolite stosowanie przepisów nie może polegać na podaniu dwóch rozbieżnych wykładni przepisu w jedynie dwóch indywidualnych aktach zastosowania prawa (ewentualnie interpretacjach indywidualnych), lecz powinno dotyczyć takiej liczby tych rozbieżnych aktów, która upoważniałaby do wniosku, że rozbieżność ma charakter trwały i istotny, stały i powszechny. Każdy bowiem przepis, nawet najbardziej oczywisty na gruncie literalnym, może być i bywa zastosowany ewidentnie wbrew swojej literalnej treści i wbrew utrwalonej linii orzeczniczej. Tymczasem ratio legis instytucji interpretacji ogólnej polega na zakomunikowaniu nieokreślonemu kręgowi adresatów poglądu Ministra na dany problem prawnopodatkowy, co w zamyśle Ustawodawcy przyczynić się ma do "...jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego...". Sąd zwraca uwagę, że ustawodawca przerzucił na wnioskodawcę ciężar udowodnienia faktu występowania niejednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego. Jeśli wnioskodawca ma uzasadnić fakt występowania niejednolitości w stosowaniu przepisów prawa podatkowego, to logicznym jest, że powinien w tym celu wskazać na co najmniej kilka decyzji, postanowień i interpretacji indywidualnych, których rozstrzygnięcia ten fakt potwierdzają. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa przez stwierdzenie, że "organ interpretacyjny nie ustalił stanu faktycznego zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa i wbrew powołanym przepisom nie podjął wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz nie odniósł się do postawionego we wniosku pytania strony". Przyjęta w art. 14a § 9 ustawy - Ordynacja podatkowa klauzula odpowiedniego stosowania przepisów postępowania podatkowego w sprawach dotyczących wydawania interpretacji ogólnych na wniosek nie obejmuje przepisów art. 122 tej ustawy. Skoro zatem stosowanie art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa nie było dopuszczalne w sprawie wydania interpretacji ogólnej na wniosek, to tym samym organ podatkowy pierwszej instancji przepisu tego naruszyć nie mógł. Z tego względu zasadnie pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14a § 4 pkt 1 Ordynacji. Z tego względu, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.