II FSK 2185/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1361/14 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1361/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi J. R. (dalej: "Skarżąca") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej: "SKO") z dnia 21 października 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r. Prezydent Miasta Z. (dalej: "organ I instancji") ustalił solidarnie współwłaścicielom podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 22.713,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że powierzchnia budynków i gruntów podlegających opodatkowaniu ustalona została na podstawie informacji złożonych przez Państwa U. w 2013 r. lub danych z ewidencji gruntów. Po rozpoznaniu odwołań od powyższej decyzji SKO decyzją z dnia 21 października 2014 r.: 1. uchyliło decyzję organu I instancji w całości; 2. ustaliło Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości (Z., ul. D.) za 2008 r. w wysokości 22.713,00 zł; 3. umorzyło postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości (Z. ul. D.) za 2008 r. w stosunku do: M. U. i J. U., A. G., W. K., U. Z., W. R. i L. G. W uzasadnieniu wskazano, że podstawową kwestią w przedmiotowej sprawie była odpowiedź na pytanie, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości położonej w Z. przy ul. D. SKO zwróciło uwagę, że działania organu I instancji nie doprowadziły do ustalenia wszystkich aktualnych współwłaścicieli opodatkowanej nieruchomości. Przed ustaleniem zobowiązania podatkowego konkretnym osobom, organ I instancji winien dołożyć wszelkich starań w celu ustalenia tożsamości wszystkich właścicieli nieruchomości, na których ciąży obowiązek podatkowy, a w miarę możliwości przeprowadzić postępowanie podatkowe z udziałem wszystkich współwłaścicieli. Jednak SKO nie mogło uchylić w całości decyzji organu I instancji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Następnie wskazano, że żaden ze współwłaścicieli nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, co oznacza, że aby zobowiązanie podatkowe powstało, decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. powinna być doręczona najpóźniej do dnia 31 grudnia 2013 r. Ten wymóg został zachowany jedynie względem Skarżącej (decyzja Prezydenta Miasta Z. z dnia 27 grudnia 2013 r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2008 r. została doręczona osobiście Skarżącej dnia 31 grudnia 2013 r.). Pozostałym stronom przedmiotowego postępowania decyzja została doręczona dopiero w styczniu 2014 r. Oznacza to, że w stosunku do nich zobowiązanie podatkowe nie powstało i tym samym należało w stosunku do nich umorzyć postępowanie podatkowe. W skardze wniesionej do WSA Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w części ustalającej zobowiązanie w podatku za 2008 r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1. art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, ze zm., dalej: "u.p.o.l."), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2. art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia oraz rozważenia materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega uwzględnieniu, choć z innych względów niż podniesione w skardze. WSA nie podzielił stanowiska organów co do możliwości orzekania przez SKO po upływie terminu przedawnienia w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. W przedmiotowej sprawie – jak wskazało SKO - bezsporne jest, że żaden z współwłaścicieli nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Oznacza to, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. mogła zostać doręczona najpóźniej do dnia 31 grudnia 2013 r. Ten wymóg został zachowany jedynie względem Skarżącej (decyzja Prezydenta Miasta Z. z dnia 27 grudnia 2013 r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2008 r. została doręczona osobiście Skarżącej dnia 31 grudnia 2013 r.). Pozostałym stronom przedmiotowego postępowania decyzja została doręczona dopiero w styczniu 2014 r. Oznacza to, że względem pozostałych współwłaścicieli (poza Skarżącą) zobowiązanie podatkowe nie powstało i tym samym SKO względem nich umorzyło postępowanie podatkowe. Ta część decyzji nie została zaskarżona i stała się ostateczna. Należy zatem rozważyć, czy SKO nie utraciło możliwości orzekania również w stosunku do Skarżącej. W ocenie WSA, SKO taką możliwość utraciło, chyba że zachodzą okoliczności skutkujące zawieszeniem, bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia, o których organy podatkowe nie wypowiedziały się w zaskarżonych decyzjach. WSA stwierdził, że SKO w niniejszej sprawie skorygowało decyzję organu I instancji na niekorzyść Skarżącej, gdyż wykreowało zobowiązanie na nowo. Niezależnie od powyższego zaskarżona decyzja nie mogła się ostać również z innego powodu. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, podstawową kwestią w przedmiotowej sprawie była odpowiedź na pytanie, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości położonej w Z. przy ul. D. Przepis art. 3 u.p.o.l. określa zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wskazując, że podatnikami tego podatku są w szczególności osoby fizyczne będące: - właścicielami nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1); - posiadaczami samoistnymi nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 2). Jeżeli jednak przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to obowiązek podatkowy stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l., spoczywa na posiadaczu samoistnym. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W myśl art. 92 § 1 o.p. jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. WSA zauważył także, że jeżeli obowiązkiem organu było przeprowadzenie postępowania z udziałem wszystkich współwłaścicieli, to pominięcie następców prawnych zmarłej współwłaścicielki E. N. i nie podjęcie w ogóle działań w celu ustalenia tych następców prawnych, jest uchybieniem przepisom postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 o.p. Na marginesie WSA wskazał, że odmienne stanowisko SKO zajęło w decyzjach wydanych w sprawie wymiaru podatku od tej samej nieruchomości za kolejne okresy, tj. 2009 r. i następne lata. SKO uznało bowiem, że w tamtych postępowaniach zachodzi konieczność ustalenia wszystkich współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, tj. ustalenia następców zmarłej współwłaścicielki E. N., co skutkowało uchyleniem przez SKO decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Taka niekonsekwencja przy tych ustaleniach faktycznych, tych samych stronach i tym samym przedmiocie opodatkowania stanowi, zdaniem WSA, naruszenie art. 121 o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a gdyby wniosek powyższy nie zasługiwał na uwzględnienie, wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego przez: - niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 2 o.p., w zw. z art. 234 o.p. i przyjęcie przez WSA, że SKO w niniejszej sprawie skorygowało decyzję organu I instancji na niekorzyść Skarżącej gdyż wykreowało zobowiązanie podatkowe na nowo, w sytuacji gdy SKO nie skorygowało decyzji organu I instancji na niekorzyść Skarżącej, ale orzekło tak samo jak organ I instancji w stosunku do Skarżącej; - błędną wykładnię art. 92 § 1 o.p., w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. skutkującą przyjęciem przez WSA, że to organ podatkowy rozstrzyga w decyzji podatkowej o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy ta solidarna odpowiedzialność wynika wprost z przepisów prawa; - niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 2 w zw. z art. 92 § 1 o.p. skutkującą przyjęciem przez WSA, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., powstaje tylko pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona wszystkim podatnikom ponoszącym solidarną odpowiedzialność za to zobowiązanie podatkowe przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji gdy jest możliwe ustalenie zobowiązania podatkowego tylko w stosunku do jednego ze współwłaścicieli nieruchomości w razie upływu 5 – letniego terminu przedawnienia obowiązku podatkowego w stosunku do pozostałych współwłaścicieli; II. naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 o.p. w zw. z art. 68 § 2 o.p., polegające na przyjęciu, że niepodjęcie przez organ I instancji działań w celu ustalenia ewentualnych następców prawnych jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie może uchylić w całości decyzji organu I instancji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ze względu na art. 68 § 2 o.p., oznacza obowiązek uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 68 § 2 o.p., przez błędne przyjęcie, że wydanie odmiennych rozstrzygnięć przy tym samym stanie faktycznym, ale różnym stanie prawnym narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 o.p. oraz w zw. z art. 68 § 2 o.p. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego niewłaściwego zastosowania przepisów art. 68 § 2 o.p., w zw. z art. 234 o.p., błędnej wykładni art. 92 § 1 o.p., w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. oraz niewłaściwego zastosowania art. 68 § 2 w zw. z art. 92 § 1 o.p. Należy przypomnieć, że stosownie do treści przepisów art. 3 ust. 4 u.p.o.l. obowiązujących w rozpatrywanym okresie, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Zapisy o stosowaniu zasad odpowiedzialności solidarnej zostały przez ustawodawcę zawarte przede wszystkim w art. 92 § 1 i § 2 o.p. W myśl art. 92 § 1 o.p., jeżeli zobowiązania podatkowe powstają w drodze doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję konstytutywną (tzw. ustalającą wysokość zobowiązania). W doktrynie prawa podatkowego słusznie wskazuje się, że w powoływanym przepisie chodzi nie tyle o odpowiedzialność solidarną (co sugeruje dosłowne brzmienie przepisu), lecz o solidarne zobowiązanie podatkowe. Przekonuje o tym także treść § 2 art. 92 o.p., zgodnie z którym w przypadku zobowiązań pobieranych w formie łącznego zobowiązania podatkowego, zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z chwilą doręczenia decyzji [zob. R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2017 r., 573-574]. Podobny pogląd został wyrażony także przez R. Dowgiera, który zauważa, że "omawiany przepis wyraża zasadę, w myśl której w przypadku zobowiązań podatkowych powstających przez doręczenie decyzji ustalającej, za które podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność, do przypisania tej odpowiedzialności poszczególnym podatnikom konieczne jest doręczenie im decyzji ustalającej. Nie wystarczy zatem fakt, iż przepis ustawy podatkowej wskazuje wprost na solidarny charakter obowiązku podatkowego. Do powstania zobowiązania podatkowego konieczne jest wydanie i doręczenie decyzji ustalającej, z czym wiąże się solidarna odpowiedzialność za to zobowiązanie, w przypadku gdy decyzję doręczono przynajmniej dwóm współpodatnikom." [zob. R. Dowgier (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 694]. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący w niniejszym składzie przedmiotowa sprawę, całkowicie aprobuje tezę zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2008 r., w którym słusznie wskazano, że: "Wynikający z art. 91 o.p. nakaz stosowania przepisów regulujących solidarność jedynie w zakresie odpowiedzialności podatkowej oznacza, że organ podatkowy musi doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współpodatników. Natomiast prawo wyboru będzie przysługiwało mu jedynie w fazie postępowania egzekucyjnego i dopiero wówczas organ będzie mógł wybrać podatnika lub podatników, w stosunku do których będzie prowadził postępowanie egzekucyjne" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Rz 231/08, opublikowany w: www.nsa.gov.pl). Jednocześnie sąd nie podziela wywodów i argumentacji przeciwnych do wyżej wyrażonych, zawartych w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 245/13 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 198/14; opublikowane w: www.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe wywody należy zauważyć, że właściwie przyjął WSA, że jeżeli doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości kreuje po stronie podatników (współwłaścicieli) solidarną odpowiedzialność podatkową, to obowiązkiem organu podatkowego było prowadzenie postępowania wobec wszystkich mogących taką odpowiedzialność ponosić, czyli w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wobec wszystkich współwłaścicieli nieruchomości podlegającej opodatkowaniu. Nie ulega wątpliwości, że powyższemu obowiązkowi organy podatkowe w niniejszej sprawie uchybiły, bowiem jak wskazało SKO, działania organu I instancji nie doprowadziły do ustalenia wszystkich aktualnych współwłaścicieli opodatkowanej nieruchomości. Ponadto zasadnie podnosił WSA, że SKO w niniejszej sprawie skorygowało decyzję organu I instancji na niekorzyść Skarżącej, gdyż wykreowało nowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja organu I instancji ustalała bowiem zobowiązanie w podatku od nieruchomości solidarnie dla wszystkich współwłaścicieli, natomiast SKO po terminie przedawnienia uchyliło powyższą decyzję w całości i na nowo ustaliło zobowiązanie w tym podatku wyłącznie wobec Skarżącej. Tym samym zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie dla Skarżącej niekorzystne, zatem SKO stwierdzając wadliwość decyzji organu I instancji, co do zasady nie miało uprawnienia po upływie terminu przedawnienia, do wydania decyzji reformatoryjnej. W tej sytuacji właściwie także przyjął WSA, że należy rozważyć, czy SKO nie utraciło możliwości ustalania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, również w stosunku do J. R. Jeżeli w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące zawieszeniem, bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia, wówczas należy przyjąć brak możliwości podejmowania decyzji co do istoty danego zobowiązania podatkowego w stosunku do Skarżącej. Okoliczności te powinny stać się przedmiotem szczegółowych ustaleń organów podatkowych. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przypadku wielości podmiotów solidarnie zobowiązanych podatkowo, tak jak ma to miejsce w podatku od nieruchomości stosownie do treści przepisów art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powstanie zobowiązania podatkowego w danym podatku ma miejsce jedynie wówczas, gdy decyzja podatkowa zostanie doręczona wszystkim na których ciąży solidarny obowiązek podatkowy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.