III SA/Wa 245/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2013 r. sprawy ze skargi G. Z. i Z. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz G. Z. i Z. Z. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent W. decyzją z [...] grudnia 2011 r. uchylił w całości własną decyzję ostateczną z [...] marca 2006 r. w sprawie ustalenia skarżącym – Z.Z. i G.Z. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2006 r. w kwocie 3.850,00 zł, wobec ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi, a istniejących w dniu wydania ww. decyzji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r., za nieruchomość położoną w W. przy ul. L. [...] (dz. ew. nr [...] w obrębie [...] , księga wieczysta nr [...] ) w kwocie: 6.943,00 zł. W uzasadnieniu powołał się na art. 68 § 1 i § 2, art. 240 § 1 pkt 5, art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." oraz art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, póz. 613 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", a także art. 3 pkt 9, Art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 nr 243 poz. 1623 z późn. zm.), dalej "Prawo budowlane" i wskazał, że decyzją z [...] marca 2006 r. ustalił Skarżącym wysokość podatku od nieruchomości na 2006 rok w kwocie 3.850,00 zł za nieruchomość położoną w W. przy ul. L. [...] . Do opodatkowania przyjął grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 1.463,00 m² i budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 170,00 m². Następnie organ wskazał, że w dniach od [...] sierpnia 2011 r. do 25 sierpnia 2011 r. przeprowadzono kontrolę podatkową u skarżącego. Na podstawie przedłożonej do kontroli dokumentacji i oświadczeń składanych przez kontrolowanego dokonano ustaleń w zakresie m.in. podatku od nieruchomości na 2006 r. Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z [...] marca 2011 r. Z. Z. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "Z. " Z. Z. . Zakład główny wykonywanej działalności gospodarczej znajduje się w W. przy ul.. [...] . Ponadto działalność gospodarcza prowadzona jest przez w.w. również w W. przy ul. L. [...] . Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 1993 r. Repertorium A nr [...] skarżący zostali użytkownikami wieczystymi dz. ew. nr [...] o powierzchni 1.463 m² położonej w W. przy ul. [...]. Decyzją z [...] grudnia 1993 r. Burmistrz Dzielnicy W. zezwolił na użytkowanie warsztatu mechaniki pojazdowej, wybudowanego bez wymaganego pozwolenia na budowę, położonego w W. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 170,00 m². Natomiast decyzją z [...] kwietnia 1998 r. Burmistrz Gminy W. orzekł o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego przysługującego w.w. w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, w prawo własności. Na podstawie projektu rozbudowy warsztatu samochodowego położonego w W. przy ul. [...] , ustalono powierzchnie budynków dobudowanych: zespołownia - powierzchnia użytkowa 52,70 m², część biurowo-sklepowa - powierzchnia użytkowa 101,90 m². W wyniku przeprowadzonych 11 sierpnia 2011 r. oględzin nieruchomości obiektów budowlanych, zlokalizowanych przy ul. [...] w W. , stwierdzono, że posadowiony jest tam budynek warsztatu samochodowego z częścią biurowo-sklepową. Budynek w części dwukondygnacyjny, obecnie w całości wynajmowany jest "E. na warsztat wulkanizacyjny. W dobudowanych częściach mieści się sklep motoryzacyjny, poczekalnia oraz warsztat. W północno-wschodnim rogu działki znajduje się budynek na olej do kotłowni olejowej, który wykonany jest z białej cegły. Dach budynku wykonany jest z płyt trapezowych, ocynkowanych. Do budynku warsztatu doprowadzone są sieć wodna, energia elektryczna, sieć teletechniczna. Od strony południowej i zachodniej działka ogrodzona jest płotem murowanym z metalowymi przęsłami. W płocie znajdują się dwie bramy wjazdowe i furtka. Od strony północnej w ostrej granicy działki posadowiono budynek warsztatu oraz zbiornik na olej. Na odcinku pomiędzy nimi mur. Od strony wschodniej w ostrej granicy działki: warsztat, blaszak i kontener. Ponadto na nieruchomości znajdują się: blaszak wykonany z ocynkowanej blachy trapezowej - magazyn opon, kontener samochodowy "mały" - magazyn opon, kontener samochodowy "duży" - magazyn opon, trzy maszty flagowe, szambo. Działka w znacznej części utwardzona jest za pomocą profilowanej kostki brukowej. Na działce znajduje się kanalizacja deszczowa. Nieruchomość w całości zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący oświadczył, iż: "[...] W okresie który obejmuje kontrola na ul. [...] wykonano część prac wykończeniowych tj. elewacje oraz częściowo posadzki [...]". Skarżący oświadczył ponadto, iż: [...] obiekt przy ul. [...] wynajmowany jest przed 2006 r. [...] dziennika budowy nie posiadam (zaginął) dobudowana część budynku nie jest jeszcze przekazana w użytkowanie gdyż nie jest jeszcze całkowicie zakończona budowa [...]". Skarżący określił wartości budowli następująco: kanalizacja deszczowa są to trzy studnie chłonne z kręgów betonowych o średnicy 1 m i głębokości około 80 cm, wykonane w latach 1995-2008 - wartość 600,00 zł, szambo o pojemności około 5 m3, wykonane w 1993 r. - wartość 1.500,00 zł, ogrodzenie wykonano w latach 1991-2007 systemem gospodarczym - wartość 12.500,00 zł, maszty wykonano w 1998 r. - wartość 200,00 zł, blaszak "C" jest własnością najemcy, kontener "E" jest własnością najemcy, kontener ,,D" został nabyty jako używany w 1991 r. za kwotę około 500.000,00 starych złotych do celów budowy, zaś do celów działalności gospodarczej służy od 2000 r., utwardzenie terenu wykonano etapami systemem gospodarczym na przestrzeni lat 1995-2008, którego łączny koszt wynosi około 8.000,00 zł, zadaszenie łącznie ze zbiornikiem oleju opałowego ma wymiary, długość 4,5 m szerokość 3,2 m i powstało ok. 1993 r. Ponadto Skarżący wskazał, że "[...] dwie studnie powstały przed 2006 r. wartość każdej z nich 200 PLN jedna studnia o wartości 200 PLN powstała w 2008 r. [...] wartość ogrodzenia przed 2006 r. wynosiła 10000 PLN. Wartość ogrodzenia za lata 2008-2011 12500 PLN [...] wartość utwardzenia: 2006 - 4000 PLN 2007 - 5000 PLN 2008 - 7000 PLN 2009 - 8000 PLN 2010-8000 PLN 2011 -8000 PLN [...]". Organ podkreślił, że w składanych informacjach o nieruchomościach i obiektach budowlanych strona nie wykazywała do opodatkowania w 2006 r. żadnych budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również wszystkich powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustaleń pokontrolnych skarżący w 2006 r. powinni być opodatkowani również z budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 14.800,00 zł oraz z budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni użytkowej 331,60 m². Biorąc pod uwagę stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w ocenie organu podatkowego skarżący powinni mieć ustaloną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2006 r., za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] , za następujące przedmioty opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 1.463,00 m², budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 331,60 m², z czego 324,40 m² stanowi powierzchnia użytkowa pomieszczeń o wysokości w świetle powyżej 2,20 m, zaś 7,20 m² stanowi 50% powierzchni użytkowej pomieszczeń o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 14.800,00 zł. Jednocześnie organ I instancji wyraził pogląd, że rozpoczęcie użytkowania choćby tylko części budynku, rodzi obowiązek podatkowy w zakresie całego budynku. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podnieśli, że nie zgadzają się z częścią decyzji dotyczącą składnika opodatkowania: Budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślili, że żaden z dowodów zawartych w protokole pokontrolnym ani też dodatkowe wyjaśnienia nie określają jaka część rozbudowywanego budynku była użytkowana w 2006 r. i czy w ogóle była użytkowana. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] września 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazało, że do opodatkowania w.w. nieruchomości w roku 2006 organ pierwszej instancji przyjął następujące przedmioty: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni – 1463,00 m², budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 331,60 m², z czego 324,40 m² stanowi powierzchnia użytkowa pomieszczeń o wysokości w świetle powyżej 2,20 m, zaś 7,20 m2 stanowi 50% powierzchni użytkowej pomieszczeń o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 14.800 zł. Organ podatkowy w decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. w stosunku do decyzji z [...] marca 2006 r. uwzględnił następujące przedmioty opodatkowania nieruchomości w 2006 roku, ujawnione w trakcie kontroli podatkowej. Skarżący w składanych informacjach o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie wykazali do opodatkowania w 2006 roku żadnych budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również wszystkich powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na nieruchomości przy ul. [...] w W. . Według ustaleń pokontrolnych skarżący w 2006 roku powinni być opodatkowani również z budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 14,800,00 zł oraz z budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni użytkowej 331,60 m². Organ odwoławczy podkreślił, że przy opodatkowaniu w.w. składników tej nieruchomości organ pierwszej instancji uwzględnił także wyjaśnienia złożone przez Skarżącego w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak też w toczącym się postępowaniu podatkowym i uznał, iż rozbudowywane części budynku przy ul. [...] istniały już przed rokiem 2006 i były w części użytkowane. Dlatego wysokość podatku od nieruchomości w decyzji z [...] grudnia 2011 r. została ustalona prawidłowo na kwotę 6.943,00 zł. W skardze na powyższą decyzję skarżący stwierdzili, że decyzje wydane w wyniku kontroli przeprowadzonej [...] sierpnia 2011 r., są obarczone wadami prawnymi, ponadto odnieśli się do innej decyzji Prezydenta W. z [...] grudnia 2011 r., która została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] maja 2012 r., ale dotyczyła podatku od nieruchomości za inną nieruchomość skarżących położoną w W. przy ul. [...] . W skardze wymienili także decyzję Prezydenta W. z [...] listopada 2012 r., która dotyczyła opodatkowania nieruchomości przy ul. [...] nr [...] w W. , jednakże na 2007 rok a nie 2006. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało swoje stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem skargi, a zarazem badania przez Sąd w niniejszym postępowaniu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r. Prezydenta W. uchylającą w całości decyzję ostateczną z dnia [...] marca 2006 r. i ustalającą wysokość podatku od nieruchomości na 2006 r. Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 o.p., wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli zachodzą przyczyny enumeratywnie wyliczone w art. 240 O.p., to znaczy przynajmniej jedna z przyczyn w tym przepisie wskazanych. Postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie lub będąc znanymi stronie, zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04; LEX nr 143703). W nawiązaniu do treści decyzji organu odwoławczego zwrócenia uwagi wymaga przede wszystkim jednak fakt, iż w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ustawodawca nie zawarł jednej li tylko przesłanki wznowienia, w tym sensie, że wyraźnie wskazuje zarówno na przesłankę "nowych okoliczności faktycznych" jak i na przesłankę "nowych dowodów". Jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/GL 682/10, dostępny: https://cbois.nsa.gov.pl), użycie w analizowanym przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie. Powyższe oznacza, iż na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie można utożsamiać nowej okoliczności faktycznej z nowym dowodem. Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ podatkowy właściwie ocenił, że w sprawie ujawnione zostały nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji z dnia [...] marca 2006 r., a nie znane organowi, mające wpływ na wielkość opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, czego nie kwestionowali także skarżący, że w dniach [...] sierpnia – [...] sierpnia 2011 r. została przeprowadzona u skarżących kontrola podatkowa, w wyniku której, ujawniono nieprawidłowości związane z opodatkowaniem budynków i budowli będących w posiadaniu skarżących. Ustalenia dokonane w wyniku kontroli niewątpliwie mogły stanowić przesłankę do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Niemniej jednak kluczową kwestią pozostaje tutaj wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l., której organ odwoławczy nie poświęcił należytej uwagi. Otóż z przepisu tego wynika, że "jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem". Przepis ten w przypadku opodatkowania budynków nowo wybudowanych zmienia zasadę momentu powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas z dniem, nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.; wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1765/08, POP 2011, nr 5, s. 472-475; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 lutego 2012 r., I SA/Bk 15/12, Monitor Podatkowy 2012, nr 5, s. 40-44. W rozpoznawanej sprawie budowa budynku przez skarżących nie została zakończona w 2006 r. Organ nie kwestionował składanych w toku kontroli w tym zakresie oświadczeń Z.Z. . Nie budzi też wątpliwości to, że skarżący nie zgłosili (zawiadomienie) zakończenia budowy tego budynku zgodnie z art. 54, art. 57 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) (tak L. Etel, pkt 3 komentarza do art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w:) G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Lex/el 2008). Jednakże z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nowo budowanych budynków może powstać także przed zakończeniem ich budowy o ile doszło do rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zauważyć trzeba, że wbrew temu, co twierdzi organ obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do całego budynku, a jedynie do tej jego części, co do której rozpoczęto użytkowanie. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2444/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Rzecz jednak w tym, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest jasno wówczas określony zakres obowiązku podatkowego, aczkolwiek z faktu użycia w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dwukrotnie określenie "w części" (art. 6 ust. 2 in pirincipio, i art. 6 ust. 2 in fine u.p.o.l.) należy sądzić, że możliwa jest wówczas dwojakiego rodzaju sytuacja. Pierwsza, w której podatnik, przed zakończeniem budowy np. budynku jednopiętrowego, a po wybudowaniu parteru i zabezpieczeniu budowy zaprzestaje jej kontynuacji, rozpoczyna użytkowanie tego parteru przed ostatecznym wykończeniem, to wówczas obowiązek podatkowy w zakresie tego parteru powstałby od 1 stycznia następnego roku podatkowego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budynku. Druga zaś sytuacja odnosiłaby się do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, w którym podatniczka nie zakończyła budowy budynku, nie wykończyła go ostatecznie, ale rozpoczęła użytkowanie jego części (tu I piętro). Obowiązek podatkowy wówczas zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstaje tylko w zakresie tej części użytkowanego budynku, a nie w zakresie całości. Wyraźnie bowiem przepis art. 6 ust. 2 stwierdza "w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części". Jeżeli by obowiązek podatkowy wówczas powstawał w zakresie całości budynku, to użycie w tym przepisie określenia "lub jego części" byłoby zbędne. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela wykładni art. 6 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. co do tego, że związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą nawet części budynku i rozpoczęcie jego użytkowania tylko w części powoduje konieczność opodatkowania jego całości najwyższymi stawkami podatkowymi. Jest to bowiem rozszerzająca wykładnia tych przepisów. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika bowiem, że związanie tylko części budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą wywołuje obowiązek podatkowy jego opodatkowania najwyższą stawką podatkową na całości." Powyższą wykładnię przepisów, mających zastosowanie w spornej sprawie, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Konsekwencją jej zastosowania jest stwierdzenie, że organ podatkowy błędnie zastosował przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez jego zastosowanie do całej powierzchni budynku, a nie tylko do jego części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie podatnik podał, że nie jest w stanie określić od kiedy były użytkowane poszczególne części budynku ( sklep, zespołownia, biuro). Wymierzając podatek na 2006 r. organ podatkowy przyjął jednak powierzchnię budynku wynikającą z informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych ([...]) złożoną przez skarżącego w dniu 30 listopada 2011 r. i dotyczącą stanu faktycznego na dzień 29 listopada 2011 r. Uczynił tak mimo, że nie dokonał żadnych ustaleń i nie zgromadził dowodów potwierdzających fakt użytkowania całości dobudowanych budynków jeszcze przed 2006 r. Dla ustalenia powyższych okoliczności niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego poprzez zgromadzenie dokumentacji dotyczącej budowy zespołowni i części biurowo-sklepowej, dokumentacji dotyczącej wynajmu spornych części budynku oraz stosownej uchwały Rady Gminy w sprawie podatku od nieruchomości i jego stawek w badanym roku podatkowym. Postępowanie dowodowe powinno przede wszystkim zmierzać do ustalenia od kiedy i w jakiej części sporne budynki były użytkowane. Brak przedmiotowych ustaleń powoduje, że organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy postępowania, w tym art. 121, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a naruszenie to mogło mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Należy przy tym wyjaśnić, że w świetle powyższych przepisów małżonków traktuje się tak jak innych współwłaścicieli. Każdy z małżonków powinien więc otrzymać egzemplarz decyzji podatkowej na nieruchomość wchodzącą w skład majątku małżeńskiego. W decyzji wymiarowej dotyczącej nieruchomości wspólnej, sporządzonej w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach powinni być wykazani obydwoje małżonkowie jako podatnicy, a podatek w jednej kwocie (bez podziału). Każdy z nich powinien otrzymać decyzję. Jeżeli decyzja zostanie doręczona tylko jednemu z nich, tylko na nim będzie ciążyło zobowiązanie podatkowe. Od drugiego małżonka, do czasu doręczenia mu decyzji, nie będzie można wymagać i egzekwować podatku (zob. L. Etel, Podatki od nieruchomości 2009, Warszawa 2009, s. 137-138, 333, 436). Do powstania zobowiązania podatkowego osoby fizycznej z tytułu podatku od nieruchomości niezbędne jest doręczenie jej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 7 u.p.o.l.). Podstawą do wydania takiej decyzji jest stosowna informacja, której obowiązek złożenia ciąży na podatniku. Informację taką składa się w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego. Doręczenie decyzji wymierzającej podatek powinno nastąpić w ciągu 3 lat od licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Po upływie tego terminu organ podatkowy traci kompetencję do ustalenia (ukształtowania) wysokości zobowiązania podatkowego. Skutkuje to tym, że powstanie tego zobowiązania nie jest już możliwe. Termin do wydania decyzji ulega przedłużeniu, jeżeli podatnik nie poinformuje organu podatkowego o powstałym obowiązku podatkowym poprzez złożenie stosownej informacji albo też w informacji tej nie poda wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji termin ten wynosi 5 lat. Wynika to z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Doręczenie więc podatnikowi decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 lub 2 O.p., a więc 3 bądź 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, jest bezskuteczne. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że decyzja Prezydenta W. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2006 r. została wydana w stosunku do G. i Z. Z. – małżonków jako współwłaścicieli nieruchomości. Powyższa decyzja, ażeby była skuteczna w stosunku do każdego z małżonków – współwłaścicieli powinna zostać zatem doręczona każdemu z nich przed upływem terminu wynikającego z art. 68 §2 pkt 2 O.p. (z uwagi na nieujawnienie w złożonej deklaracji wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego). Tymczasem z akt administracyjnych wynika, że przedmiotowa decyzja została doręczona Z. Z. , w trybie art. 153 O.p., w dniu 29 grudnia 2011 r. natomiast G.Z. w dniu 2 stycznia 2012 r. W sprawie nie ulega wątpliwości, że 31 grudnia 2011 r. upłynął pięcioletni termin, obligujący organ I instancji do doręczenia wobec Skarżących decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2006 r. Po tej dacie doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe było bezskuteczne. Tym samym organ odwoławczy rozpoznający sprawę winien stwierdzić, że postępowanie w stosunku do G.Z. stało się bezprzedmiotowe i jako takie powinno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy po uzupełnieniu dowodów dokona ich weryfikacji i oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem przedstawionych wyżej ocen prawnych. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).