II FSK 1765/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 139/08 w sprawie ze skargi "L. P." sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 20 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za wrzesień i październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz "L. P." sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 139/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi "L. P." Spółka z o.o. z siedzibą w J. (zw. dalej: Spółką) uchylił decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. z dnia 20 grudnia 2007 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 12 listopada 2007 r., nr [...], wydane w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiąc wrzesień i październik 2007 r. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 12 listopada 2007 r. Prezydent Miasta K. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiąc wrzesień i październik 2007 r. w kwotach po 3.953,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za okres pięciu miesięcy, tj. od sierpnia do grudnia 2007 r. W deklaracji tej wykazała do opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, załączając do deklaracji kserokopię aktu notarialnego dotyczącego nabycia działki gruntu nr [...] zabudowanej obiektem handlowo-usługowym. Po otrzymaniu tej deklaracji organ wezwał Spółkę do jej korekty przez wskazanie także nabytych budynków i budowli, których w deklaracji tej nie wykazano, bowiem z posiadanych przez organ dokumentów wynikało, że pozwolenie na budowę i na użytkowanie nabytego przez Spółkę obiektu udzielone zostało podmiotowi sprzedającemu jeszcze przed datą sprzedaży. Odpowiadając na to wezwanie Spółka dokonała korekty deklaracji, wskazując do opodatkowania także, obok gruntów, powierzchnię użytkową budynków, jak i wartość nabytych budowli, zapowiadając jednak złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem jej zdaniem w przypadku nowych budynków i budowli, których budowa zakończona została w ciągu 2007 r. i które następnie zostały sprzedane, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje dopiero z dniem 1 stycznia następnego roku. W dniach 24 września 1997 r. i 24 października 2007 r. Spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące wrzesień i październik 2007 r. wraz z korektą deklaracji, w której wykazała do opodatkowania wyłącznie posiadane grunty, uzasadniając ten wniosek tym, że nienależnie zapłaciła za ten miesiąc podatek od budynków i budowli, skoro obowiązek podatkowy w tym zakresie powstawał dopiero od 1 stycznia 2008 r. Organ pierwszej instancji wnioski te uznał za nieuzasadnione, stwierdzając, że podatek zapłacony przez Spółkę od budynków i budowli jest podatkiem należnym. Według organu podatkowego jeżeli w trakcie roku kalendarzowego, w którym budowlę lub budynek wzniesiono lub przystąpiono do ich użytkowania jeszcze przed ich wykończeniem, obiekt taki przeszedł we władanie podmiotu innego niż inwestor, to jego obowiązek podatkowy powstaje stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.o.l., a więc z początkiem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przeniesienia władania takim obiektem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Powyższa decyzja zaskarżona została przez Spółkę. Orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 i 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. W ocenie Sądu pierwszej instancji skargę uznać należało za uzasadnioną, bowiem zaskarżona decyzja wydana została, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w sprawie, sprowadza się do wykładni i stosowania przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., określającego moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do nowo wybudowanych budynków i budowli. W myśl jej art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc okoliczności, którymi są zdarzenia powodujące władanie nieruchomością wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Nie powinno budzić wątpliwości zdaniem Sądu pierwszej instancji, że przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 6 ust. 1 u.p.o.l., co oznacza, że pierwszy z nich winien być stosowany w każdym wypadku, gdy nie będzie możliwe zastosowanie drugiego z tych przepisów. Gramatyczna analiza art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje na to, że przytaczając okoliczność, od której zależy moment powstania obowiązku podatkowego, nie posługuje się on ani terminem "nabywa", ani innym równoznacznym, czy też jakimiś innymi sformułowaniami, które wskazywałyby na zachodzenie zdarzeń powodujących jakieś zmiany w sferze władania przedmiotem opodatkowania, lecz posługuje się terminem "istnienie", wskazującym niewątpliwie na utrzymywanie się jakiegoś stanu rzeczy. Taka treść tego przepisu zdaniem Sądu wyklucza zatem wyprowadzenie z niego normy mówiącej o mającym charakter pierwotny nabyciu wymienionych w nim przedmiotów opodatkowania poprzez ich wybudowanie, a więc normy mówiącej o tym, że odłożenie do końca roku kalendarzowego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku nowo wybudowanych budynków i budowli ma miejsce jedynie w odniesieniu do podmiotu, który je wybudował. Zdarzeniem, którego zaistnienie decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego, jest w rzeczywistości powstanie tych przedmiotów opodatkowania. Użycie sformułowania "istnienie budowli albo budynku" wskazuje na to, że ustawodawca za zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego chciał uznać samo istnienie tych przedmiotów, bez odwoływania się do podmiotu, do którego zdarzenie to można by odnosić. Sąd pierwszej instancji dodał, że za powyższym poglądem przemawia również wykładnia funkcjonalna. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, że preferencyjne podatkowo traktowanie nowo powstałych budynków lub budowli może mieć miejsce wyłącznie w stosunku do podmiotu, który je wybudował lub przed zakończeniem budowy użytkuje, pozostaje zaś bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego podmiotu, który uzyskał ich władanie na podstawie tytułów określonych w art. 3 u.p.o.l. Odmienna wykładnia omawianych przepisów oznaczałaby niewątpliwie naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Budynki i budowle wybudowane w tym samym czasie są tymi samymi niezależnie od tego, czy nadal znajdują się we władaniu podmiotu, który je wybudował, czy też przeszły we władanie innej osoby, zatem na gruncie podatku od nieruchomości winny być traktowane w taki sam sposób. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu pierwszej instancji wykładnia z zaskarżonej decyzji art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. jest wykładnią błędną. Oznacza to w konsekwencji, że wadliwymi są dokonane przez organy podatkowe ustalenia dotyczące istnienia po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za sporny okres, a tym samym braku przesłanek do stwierdzenia, że nienależnym jest zapłacony przez nią podatek od nieruchomości z tytułu władania budynkami i budowlami nabytymi przed końcem roku, w którym budowę ich zakończono. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik SKO w K. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię i zastosowanie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., 2) błędne niezastosowanie art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Wskazując na powyższe wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu SKO wskazało, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jest przepisem równorzędnym z przepisem art. 6 ust. 1 u.p.o.l. i wraz z nim stanowi katalog okoliczności rodzących obowiązek podatkowy. Art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przewidział sytuacje, w której moment powstania okoliczności uzasadniającej powstanie obowiązku podatkowego jest tożsamy z momentem zaistnienia budynku. W ocenie autora skargi kasacyjnej wykładnia celowościowa art. 6 ust. 2 u.p.o.l. pozwala przyjąć, że celem ustawodawcy było odsunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego podmiotom inwestującym środki finansowe w budowę nowych budynków i ponoszącym ciężar ekonomiczny związany z tym faktem, nie chodzi tu o nabywców nowowybudowanych budynków. Każdy nabywca istniejącego budynku staje się podatnikiem wedle zasady z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Błędna wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. polega na tym, ze Sąd pierwszej instancji skupił się jedynie na przesłance "zaistnienia" budynku. W stanie faktyczny przedmiotowej sprawy Spółka nabyła w lipcu 2007 r. gotowy istniejący już budynek i jest to okoliczność wyczerpująca przesłanki z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstawa, dlatego podlega oddaleniu. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. SKO w K. oparło skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia prawa materialnego: kontrowersje zaistniały w zakresie wykładni i zastosowania art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. 6.2. W myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc okoliczności, którymi są zdarzenia powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy. Natomiast w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Rozstrzygnięcie zawisłej sprawy wymaga przede wszystkim ustalenia relacji pomiędzy wyżej powołanymi przepisami oraz przeprowadzenia ich wykładni, w celu rekonstrukcji zawartych w nich norm prawnych. Tylko i wyłącznie w ten sposób możliwe będzie ocenienie, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował rozumienie powyższych przepisów przez organ podatkowy, które przełożyło się na ich zastosowanie przez tenże organ. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ust. 2 art. 6 u.p.o.l. jest lex speciali w stosunku do ust. 1 tegoż artykułu. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie (por. L. Etel, Podatki od nieruchomości 2009., Warszawa 2009, s. 228 i n. oraz M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, Przegląd podatkowy, 3/2006, s. 32) i zasługuje na aprobatę. Co do zasady bowiem obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Ustawodawca odmiennie jednak uregulował moment powstania obowiązku podatkowego, gdy przedmiot opodatkowania – budynek lub budowla – zostaje wybudowany lub rozpoczyna się jego użytkowanie. W tej sytuacji odstąpiono od w.w. zasady ogólnej, a moment powstania obowiązku podatkowego ustalono na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.). Systemowe odczytanie ust. 1 i 2 art. 6 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że spośród sytuacji objętych hipotezą normy zawartej w ust. 1 powoływanego przepisu ustawodawca wyłączył pewien określony zbiór sytuacji (wybudowanie lub początek użytkowania danego budynku lub budowli), które poddał odrębnej regulacji prawnej, wyrażonej w ust. 2 powoływanego przepisu. Gdyby nie to wyłączenie sytuacje te byłyby objęte hipotezą normy zawartej w ust. 1 art. 6 u.p.o.l. Tym samym nie może być podważone, że relacja zachodząca pomiędzy w.w. ustępami art. 6 u.p.o.l. jest relacją "szczególnego" do "ogólnego". Właściwe zatem Sąd pierwszej instancji rozpoznał art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jako lex specialis. W świetle powyższych uwag należy ocenić jako bezzasadną argumentację skargi kasacyjnej, w której SKO w K. podnosi, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jest przepisem równorzędnym do ust. 1 tegoż przepisu (s. 2 skargi kasacyjnej). 6.4. SKO w K. podniosło w skardze kasacyjnej, że regulacja art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie obejmuje swoim zakresem podmioty, które nabyły nowo wybudowany budynek (lub budowlę), gdyż wyłącznie podmiot, który posiadał budynek (lub budowlę) w momencie zakończenia budowy może korzystać z odroczenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w w.w. przepisie (s. 2 i 3 skargi kasacyjnej). Ocena tego poglądu wymaga przeprowadzenia rekonstrukcji (derywacji) treści normy prawnej zawartej w przepisie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aplikując powyższą zasadę do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że językowe wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie pozostawia niejasności, co do tego, iż ustawodawca wyrażając normę w.w. przepisem zbudował jej hipotezę w oparciu o pewien stan – mianowicie: "istnienie" budynku lub budowli. Hipoteza normy jest więc oparta na cechach przedmiotowych. Brak w niej elementów o charakterze podmiotowym: przepis nie zawiera żadnych opisów cech podmiotów, które mogłyby skorzystać z odroczenia powstania obowiązku podatkowego. Tym samym należy stwierdzić, że pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, iż art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowy-podmiotowy (s. 3 skargi kasacyjnej) jest nieprawidłowy. Jak trafnie zauważono w doktrynie, w.w. przepis wyraźnie dzieli się na dwie części: pierwsza z nich rozpoczyna się słowami "jeżeli okolicznością", druga cześć słowami "obowiązek podatkowy powstaje". Pierwsza część nawiązuje do ust. 1 art. 6 u.p.o.l., który nie określa samodzielnie okoliczności, z których zaistnieniem przepisy ustawy wiążą powstanie obowiązku podatkowego. W celu określenia owych okoliczności należy sięgnąć po art. 3 u.p.o.l. (por. M. Kalinowski, op. cit., s. 33). Zgodnie z przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjnym poglądem sformułowanym przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07 (OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18): "Należy jednak zauważyć, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74)". Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. postanowienia NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie dopiero więc przejście na grunt wykładni systemowej pozwala na rekonstrukcję pełnej normy prawnej, której treść jest następująca: obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskano władanie gruntem, budynkiem lub budowlą na podstawie jednego z tytułów, o których mowa w art. 3 u.p.o.l., czyli (1) własność, (2) użytkowanie wieczyste, (3) posiadanie samoistne nieruchomości, (4) posiadanie nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego... Do powyższego katalogu należy dołączyć okoliczność wyrażoną w lex specialis ust. 2 art. 6 u.p.o.l., czyli "istnienie budowli lub budynku". Zatem zdarzeniem, którego zaistnienie decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego jest powstanie budynku. Należy jednocześnie pamiętać, że ta szczególna okoliczność objęta jest odrębną dyspozycją normy szczegółowej, którą zawarto w ust. 2 art. 6 u.p.o.l., czyli odroczeniem powstania obowiązku podatkowego. Reasumując: należy odrzucić pogląd, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zawiera normę, która swoją hipotezą zawiera (obejmuje) tylko podmioty, które nabyły budynek lub budowlę poprzez ich wybudowanie. Stanowisko to umocowanie jest w wykładni językowej art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który to przepis nie ma charakteru podmiotowego, lecz wyłącznie przedmiotowy, oraz wykładni systemowa, która pozwala dookreślić element hipotezy wykładanego przedmiotu, czyli stan "istnienia" budynku lub budowli. 6.5. Zgodnie z wcześniej wyrażonym poglądem, należy sprawdzić wynik przeprowadzonej wykładni językowej i systemowej sięgając po wykładnię funkcjonalną. Stan "istnienia" budynku lub budowli, o którym mowa w ust. 2 art. 6 u.p.o.l. jest stanem obiektywnym, tzn. nie jest zależny od właściwości podmiotu władającego danym obiektem. Stąd – jak słusznie zauważono w doktrynie – okoliczność, że dany podmiot wchodzi we władanie przedmiotem opodatkowania wskutek nabycia od osoby, która go wytworzyła, nie wyłącza możliwości stosowania w powstałej sytuacji ust. 2 art. 6 u.p.o.l. (por. M. Kalinowski, op. cit., s. 33). Przeciwna wykładnia w.w. przepisu wprowadziłaby element podmiotowy, którego przepis nie zawiera. Wskazuje na to wyżej przedstawiona wykładnia językowa i systemowa. Ponadto, wykładnia funkcjonalna wspiera wyżej wyartykułowany pogląd. Ustawodawca wprowadzając do systemu prawa normę zwartą w ust. 2 art. 6 u.p.o.l. miał na celu stworzenie mechanizmu ulgowego traktowania na gruncie podatkowym nowo powstałych budynków i budowli. Mechanizm ten polega na odroczeniu momentu powstania obowiązku podatkowego do 1 stycznia roku następującego po roku, w którym powstał dany obiekt. Pogląd ten jest niesporny w doktrynie (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny i leśny, Warszawa 2005, s. 254-256 oraz M. Kalinowski, op. cit., s. 34). Ratio legis ust. 2 art. 6 u.p.o.l. dotyczy zatem właściwości budynków i budowli, jaką jest ich powstanie – zaistnienie, czy też mówiąc językiem przepisu – "istnienie". Nie można zatem dopatrzeć się elementu podmiotowego w kontekście celowościowym wykładanego przepisu. Tym samym zasadny jest pogląd, że w.w. ulgowe traktowanie podatkowe powinno mieć miejsce przy wszystkich budynkach, które odznaczają się cechą "nowości", bez względu na to, kto będzie nimi władał (czy wytwórca, czy też pierwszy nabywca, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie). Reasumując, wykładnia językowa i systemowa ust. 2 art. 6 u.p.o.l., wsparta przez wykładnię funkcjonalną, prowadzi, do konstatacji, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do nowo powstałych budynków lub budowli będzie powstawał od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończenie, także w sytuacji nabycia danego obiekt przez podmiot, który go nie wybudował. 6.6. Zgodny, wyżej przedstawionym, wynik wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej prowadzi do wniosku, że bezzasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, iż ust. 2 art. 6 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził wykładnię w.w. przepisu, stwierdzając, że jego gramatyczna analiza wskazuje wyraźnie na to, iż przytaczając okoliczność, od której zależy moment powstania obowiązku podatkowego, nie posługuje się on ani terminem "nabywa", ani innym równoznacznym, czy też jakimiś innymi sformułowaniami, które wskazywałyby na zachodzenie zdarzeń powodujących jakieś zmiany w sferze władania przedmiotem opodatkowania, lecz posługuje się terminem "istnienie", wskazującym niewątpliwie na utrzymywanie się jakiegoś stanu rzeczy. Taka treść tego przepisu wyklucza zatem wyprowadzenie z niego normy mówiącej o mającym charakter pierwotny nabyciu wymienionych w nim przedmiotów opodatkowania poprzez ich wybudowanie, a więc normy mówiącej o tym, że odłożenie do końca roku kalendarzowego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku nowo wybudowanych budynków i budowli ma miejsce jedynie w odniesieniu do podmiotu, który je wybudował (s. 6 i n. uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie). Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy mieści się w hipotezie normy zawartej w ust. 2 art. 6 u.p.o.l. Tym samym zastosowanie znajduje zasada lex specialis derogat legi generali. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że moment powstania obowiązku podatkowego w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy powinien był ustalić na podstawie ust. 2 a nie ust. 1 art. 6 u.p.o.l. 6.7. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).