I FSK 1813/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. GmbH z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1921/14 w sprawie ze skargi S. W. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1921/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę S. W. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 16 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 7 października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił spółce dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Od powyższej decyzji spółka 11 lutego 2014 r. wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że przyczyną niedotrzymania terminu do wniesienia środka zaskarżenia była nieznajomość języka polskiego przez G. S., sprawującego funkcję członka zarządu spółki, uniemożliwiająca mu poznanie przedmiotu oraz treści otrzymanego od polskiego organu pisma. Dopiero po dokonaniu tłumaczenia (tj. 3 lutego 2014 r.) spółka powzięła wiedzę o wydaniu wobec niej decyzji o odmowie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto wskazano na potrzebę uwzględnienia okoliczności, iż spółki zagraniczne w procedurze zwrotu VAT mają miesięczny termin na uzupełnianie informacji. Ustawodawca dostrzega więc, że potrzebują one więcej czasu na ustosunkowanie się do pism kierowanych do nich w języku obcym. Dla wzmocnienia swojego stanowiska spółka powołała się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2011 r., I FSK 1145/10. Wspomnianym na wstępie postanowieniem z 16 kwietnia 2014 r. organ odwoławczy odmówił spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, iż nie uznał za zasadną argumentacji spółki jakoby w sprawie nie było realnej możliwości do złożenia odwołania w ustawowym terminie. Zaznaczono, że nie jest okolicznością wskazującą na brak winy w uchybieniu terminu konieczność dokonania tłumaczenia decyzji z języka polskiego na język, którym włada członek zarządu spółki. Zdaniem organu, występując o zwrot podatku od towarów i usług do polskiego organu podatkowego wnioskodawca winien liczyć się z koniecznością prowadzenia korespondencji w języku polskim. Zauważono przy tym, że przetłumaczenie pisma w XXI w. było łatwo osiągalne przy minimum staranności oraz że wniosek o przywrócenie terminu zawiera jedynie lakoniczne uzasadnienie, niewyjaśniające kwestii należytej staranności, braku winy i wskazania na przeszkodę, której nie można było przezwyciężyć. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do przywrócenia terminu w sytuacji, gdy przesłanki te zostały spełnione, a w konsekwencji stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił warunki dopuszczalności przywrócenia uchybionego terminu. Następnie przedstawiono stan faktyczny sprawy, podkreślając, że nie jest on kwestionowany. Zasadnicze znaczenie ma zaś przesłanka braku winy skarżącej w niedotrzymaniu terminu (przy braku podważenia przez organ spełnienia pozostałych warunków z art. 162 O.p.), tj. czy zawarta we wniosku o przywrócenie terminu okoliczność wyczerpuje znamiona uprawdopodobnienia braku winy. Zdaniem Sądu, przedstawione okoliczności nie są wystarczające dla uznania, że skarżąca nie zawiniła w uchybieniu terminowi do wniesienia środka zaskarżenia. Sąd podzielił bowiem stanowisko organu, iż składając wniosek do polskich organów podatkowych o zwrot podatku od towarów i usług spółka powinna się liczyć z koniecznością prowadzenia korespondencji w języku polskim. W sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego okazała się dla niej niezrozumiała, to dbając należycie o swoje interesy, spółka powinna była podjąć działania w celu ustalenia charakteru prawnego otrzymanego dokumentu. Jak trafnie wskazał organ, brak jest racjonalnych powodów, dla których uzasadnione byłoby stanowisko, że przetłumaczenie pisma (bez prawnej konieczności korzystania przy tym z usług tłumacza przysięgłego) w obecnej sytuacji faktycznej, przy dostępnych technikach, stanowi przeszkodę nie do przezwyciężenia. Te wszystkie okoliczności wskazują zaś na niedochowanie należytej staranności przy dochowaniu terminu do złożenia odwołania. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na: a) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez niedochowanie zasady pogłębiania zaufania oraz udzielania niezbędnych informacji, polegającego na niepoinformowaniu w sposób zrozumiały dla skarżącej o innym terminie do wniesienia odwołania od decyzji, niż terminy stosowane w dotychczasowej korespondencji, b) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo wydania go przez organ podatkowy z naruszeniem art. 162 § 1 O.p., które to naruszenie polegało na błędnym przyjęciu, że uchybienie terminu nie nastąpiło bez winy skarżącej, ponieważ skarżąca powinna postarać się o tłumaczenie pisma (decyzji) organu podatkowego w sytuacji, gdy skarżąca postarała się o to tłumaczenie w sposób i terminie, który wynikał z przeświadczenia skarżącej, że termin na reakcję na pisma organów skarbowych w Polsce wynosi 30 dni, który to termin stosowany był w dotychczasowych pismach organu podatkowego oraz przewidziany jest w przepisach Unii Europejskiej o zwrocie VAT, tj. w art. 20 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE. z 2008 r., L 44/23), dalej: Dyrektywa 2008/9/WE. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych . 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 5.3. Uwzględniając zatem powyższe uwagi i odnosząc je do treści skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż jako podstawy kasacyjne wskazano naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 162 § 1 O.p., tj. nieuchylenie przez ten Sąd objętego skargą postanowienia pomimo naruszenia przez organ wskazanych przepisów postępowania. 5.4. Rozważając zatem pierwszy z zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną wyrażoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie może on odnieść zamierzonego skutku. Podnosząc taki zarzut kasator kwestionuje prawidłowość sądowej kontroli legalności rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie wady postępowania podatkowego, polegającej na niepoinformowaniu spółki w sposób dla niej zrozumiały i wyraźny o innym niż dotychczas obowiązujący w postępowaniu terminie do wniesienia odwołania (np. poprzez umieszczenie pouczenia większą czcionką, na początku decyzji lub dołączenie do decyzji informacji o innym terminie w języku angielskim lub niemieckim). Należy jednak podkreślić, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie podniesiono zarzutu naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej. Zgłoszono jedynie zarzuty naruszenia art. 162 § 1 cytowanej ustawy. Skoro więc w skardze nie sformułowano takich zarzutów procesowych, to nie można w skardze kasacyjnej zarzucać sądowi pierwszej instancji, że wadliwie oddalił skargę pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 i 2 O.p. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami i wnioskami skargi i zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie nie wskazanym w skardze. Jednakże w sytuacji braku określonego zarzutu skargi prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, polegający na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie skontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze, a więc w aspekcie prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy zasad naczelnych postępowania podatkowego. Skoro zatem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z wyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny - z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. - nie mógł dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym aspekcie. 5.5. Odnosząc się zaś do zarzucanej wadliwości oceny Sądy pierwszej instancji w obszarze prawidłowości zastosowania przez organ art. 162 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w tym zakresie stanowiska skarżącej. Przede wszystkim podkreślić należy, że postępowanie podatkowe, w rezultacie którego doszło do zaistnienia kwestii ubocznej, stanowiącej przedmiot sprawy niniejszej (przywrócenie terminu do wniesienia odwołania), toczyło się na wniosek skarżącej - spółki zagranicznej - złożony do polskiego organu podatkowego. Zgodnie z art. 27 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Doprecyzowanie tej normy ustrojowej ma miejsce w przepisach ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224, ze zm.), dalej: u.j.p. W myśl art. 4 cytowanej ustawy język polski jest językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa, terenowych organów administracji publicznej, instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych oraz organów, instytucji i urzędów podległych organom ww. wymienionym, powołanych w celu realizacji zadań tych organów. Zgodnie natomiast z art. 5 u.j.p. podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej, a wszystkie oświadczenia, podania i inne pisma składane organom, o których mowa w art. 4, muszą być również składane w języku polskim. Z uwagi zatem na powyższe, w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe toczy się przed polskim organem administracji (a jego wszczęcie nota bene zostało zainicjowane przez samą stronę), powoływanie się na nieznajomość języka polskiego jako przeszkodę uniemożliwiającą korzystanie z praw procesowych w celu zagwarantowania należytej ochrony interesu prawnego strony postępowania nie może być skuteczne. Dodatkowo zauważyć należy, że w świetle art. 162 § 1 O.p. przyczyna uchybienia terminowi do dokonania czynności procesowej - aby mogła zostać uznana za świadczącą o niezawinieniu strony w niedochowaniu tego terminu - musi być niemożliwa do usunięcia nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przy ocenie tej okoliczności należy brać ponadto pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Na taki sposób wykładni ww. regulacji wskazują jednolicie ugruntowane poglądy judykatury i doktryny (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Wyd. Unimex, Wrocław 2015, s. 769 - 801 i powołane tam orzecznictwo). Trafnie wskazał zatem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że podana przez skarżącą za przyczynę uchybienia terminu okoliczność nie wykazuje wymienionych powyżej cech. Należy bowiem zauważyć, że to skarżąca zainicjowała postępowanie przed polskim organem podatkowym. Postępowanie to - zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa - winno być prowadzone w języku polskim, jako języku urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej, a skarżąca - będąca profesjonalnym uczestnikiem obrotu zarówno gospodarczego, jak i prawnego, w tym również na terenie Polski (wniosek o zwrot dotyczył podatku od towarów i usług zapłaconego z tytułu transakcji zrealizowanych z polskimi podmiotami gospodarczymi, na terytorium Polski) - winna liczyć się z ewentualnymi niedogodnościami, czy też ryzykiem związanym z ww. faktem i w ramach należytego dbania o własne interesy podjąć działania zmierzające do zabezpieczenia się przed ich negatywnymi dla siebie skutkami. Nieznajomości języka polskiego przez osobę reprezentującą spółkę nie można uznać za przeszkodę nie do przezwyciężenia nawet przy użyciu nadmiernego wysiłku również z tego względu, że przy wykorzystaniu obecnych technik i narzędzi informatycznych, czy też szerokiej dostępności usług tłumaczy, tłumaczenie dokumentu sporządzonego w języku obcym ma język zrozumiały dla przedstawicieli spółki nie stanowi trudności, a ponadto skarżąca końcowo treść decyzji organu podatkowego poznała (a zatem przeszkodę przezwyciężyła), z tym że nastąpiło to zbyt późno na terminowe złożenie odwołania. 5.6. Nie zasługuje na uwzględnienie również argumentacja skarżącej odwołująca się do regulacji Dyrektywy 2008/9/WE i wskazanych w niej terminów udzielania odpowiedzi na pisma organów podatkowych obcego państwa, mająca uzasadniać przeświadczenie spółki co do długości terminu na wniesienie odwołania od decyzji w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. W tym zakresie wskazać należy, że z treści wspomnianej dyrektywy wprost wynika, że jej przepisy nie regulują trybu prowadzenia postępowania odwoławczego od decyzji wydanych w sprawach zwrotu podatku od towarów i usług podatnikom VAT zagranicznym. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 2 Dyrektywy 2008/9/WE odwołania od decyzji o odrzuceniu wniosku o zwrot wnioskodawca może składać do właściwych organów państwa członkowskiego zwrotu z zastrzeżeniem tych samych warunków dotyczących formy i terminów, jakie określono dla odwołań w przypadku wniosków o zwrot składanych przez osoby mające siedzibę w tym państwie członkowskim. Jeżeli, na mocy przepisów państwa członkowskiego zwrotu, niepodjęcie decyzji dotyczącej wniosku o zwrot w terminie określonym w niniejszej dyrektywie nie jest uważane za przyjęcie ani za odrzucenie wniosku, wnioskodawca ma do dyspozycji wszelkie procedury administracyjne lub sądowe, którymi dysponują podatnicy mający siedzibę w tym państwie członkowskim. Jeżeli żadna z takich procedur nie jest dostępna, niepodjęcie decyzji dotyczącej wniosku o zwrot w tych terminach oznacza, że wniosek uznaje się za odrzucony. Przywołana regulacja stanowi zatem bezpośrednio o konieczności poszanowania zasady równości podatników VAT zagranicznych i krajowych, a zaakceptowanie tez proponowanych przez skarżącą prowadziłoby do nieuprawnionego faworyzowania tej pierwszej kategorii podatników. 5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, miarodajny z punktu widzenia wykładni kryterium braku winy w uchybieniu terminu nie może być też pogląd zaprezentowany w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2011 r., I FSK 1145/10. Wskazane orzeczenie zapadło bowiem na gruncie odmiennego stanu faktycznego i prawnego; dotyczy ono wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku (tj. stosowania art. 169 § 1 O.p. wobec podatników zagranicznych). 5.8. W sytuacji zatem, gdy podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się bezzasadne, Naczelny Sad Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił. 5.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.), w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 1804, ze zm.).