II FSK 2426/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/14 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od skarżącego J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 17 marca 2008 r. Skarżący złożył do Sądu Okręgowego w P. wniosek o przyznanie na podstawie art. 8 ust. 1, ust. 1a i ust. 2c ustawy z dnia 23 lutego 1991 r. o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego (Dz. U. nr 34, poz. 149 ze zm.) odszkodowania i zadośćuczynienia z tytułu bezprawnego pozbawienia wolności, szykanowania i represjonowania za działalność związkową i niepodległościową w latach 1980-1989. Swoje żądania oszacował na kwotę 180000 zł. Wyrokiem z 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w P., II Wydział Karny, zasądził od Skarbu Państwa na rzecz Skarżącego kwotę 600 zł tytułem odszkodowania za poniesioną szkodę i 80000 zł tytułem zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, wynikłe z wykonania decyzji o internowaniu Skarżącego w związku z wprowadzeniem 13 grudnia 1981 r. w Polsce stanu wojennego. Od obu należności zostały również zasądzone ustawowe odsetki od dnia 17 marca 2008 r. zgodnie z art. 481 § 2 Kodeksu cywilnego. Skarżący składając w 2012 r. zeznanie podatkowe PIT-36 za 2011 r., uiścił podatek od zasądzonych odsetek, po czym 3 stycznia 2014 r. złożył wniosek o zwrot podatku w kwocie 6404 zł. Skarżący uznał bowiem, że został wprowadzony w błąd co do konieczności zapłaty podatku od odsetek zasądzonych wyrokiem Sądu Okręgowego. Skarżący wskazał, że otrzymana przez niego kwota w wysokości 35528,14 zł uznana przez Sąd Okręgowy za "odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia", była formą rekompensaty za krzywdy, jakich Skarżący doznał w wyniku uchwalenia niekonstytucyjnego, złego prawa, skutkującego przewlekłością postępowania sądowego. Powyższa kwota, w ocenie Skarżącego, nie generowała żadnych dochodów po jego stronie i nie stanowiła jakiejkolwiek formy wzbogacenia się. Jedynie spełniała funkcję i rolę zadośćuczynienia i stanowiła sankcję dla Państwa za źle funkcjonujące organy. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego, zasądzona kwota odsetek spełnia wszelkie przesłanki i warunki do zwolnienia od podatku. Do wniosku została dołączona korekta zeznania PIT-36 za 2011 r., w której Skarżący pominął w całości dochód z innych źródeł w wysokości 35582,14 zł uzyskany tytułem otrzymanych odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 31 marca 2014 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 7782 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 6404 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że wypłacona na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego kwota odsetek podlega opodatkowaniu jako dochód uzyskany z innych źródeł, wskazując, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od opodatkowania otrzymanych odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem i zadośćuczynieniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Nie są zaś tożsame z kwotami wypłacanymi na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz. U. z 2004 r. nr 179, poz. 1843). Z wyroku Sądu Okręgowego również nie wynika, aby odsetki wypłacone Skarżącemu miały związek z przewlekłością postępowania, przewlekłość taka nie została bowiem stwierdzona w postępowaniu sądowym. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że ustawodawca mimo zwolnienia różnych odsetek od opodatkowania, pominął w tym zwolnieniu odsetki za zwłokę wypłacane na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego. I.3. W skardze na decyzję ostateczną Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 21/09. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Po pierwsze, WSA stwierdził, że Sąd Okręgowy uwzględnił wyrok TK P 21/09 i nie stosował niekonstytucyjnych reguł, a ponadto same ustalenia co do okoliczności uzyskania odszkodowania i zadośćuczynienia nie mają znaczenia dla sprawy podatkowej. Po drugie, Sąd ten nie zgodził się z sugestią Skarżącego, aby zachodziła analogia pomiędzy wypłaconymi Skarżącemu odsetkami a kwotą, jaką wypłaca się stronom z tytułu przewlekłości postępowania. W tym przypadku chodzi bowiem o odsetki wypłacone na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego z powodu zwłoki dłużnika (Skarbu Państwa) w wykonaniu żądania (sformułowanego 17 marca 2008 r.) wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia. Co prawda art. 21 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.f. jednoznacznie zwalnia z podatku odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na podstawie ustawy z 23 lutego 1991 r., jednak zdaniem WSA nie zwalnia to z podatku odsetek od tych świadczeń. WSA wskazał na rozbieżność w orzecznictwie co do tego, czy odsetki należy traktować jako oddzielny przychód, czy też przyznać im charakter świadczenia akcesoryjnego. WSA przyjął zaś stanowisko, że odsetki winny być uznane za przychód w świetle art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (tzw. inne źródła), bowiem z wykładni językowej wynika, że tylko odszkodowanie i zadośćuczynienie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, a odsetki - nie. Stanowisko to uzasadnia również zasada powszechności opodatkowania każdego przychodu/dochodu, która każe raczej postawić pytanie o tytuł (źródło) powstania danego przychodu, pomijając kwestię niewątpliwej akcesoryjności odsetek na gruncie prawa cywilnego. Ponieważ powszechność opodatkowania jest zasadą, to wyjątki od niej muszą być konstruowane i interpretowane ostrożnie, tak aby nie nadużyć intencji ustawodawcy, który zamierzał zwolnić z opodatkowania przychody ściśle określone, jasno wskazane, przypisane do konkretnie zidentyfikowanego źródła przychodu. Jeśli nawet istnieją pewne podobieństwa i związki pomiędzy różnymi przychodami, to nie można na ich podstawie rozszerzać zwolnienia na takie, które nie zostały przewidziane expressis verbis w samej ustawie. Zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego (art. 481 Kodeksu cywilnego), zwłoka sama w sobie jest podstawą roszczenia o wypłatę odsetek. Odsetki nie stanowią przychodu z ustawy z 23 lutego 1991 r. Skarb Państwa zwlekał przez ponad 3 lata w wypłacie stosownego odszkodowania i zadośćuczynienia. Jednak to, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki, na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia. Zdaniem WSA odsetki należy zaliczyć do "innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), co zmusza do odnotowania, że ten "zasadniczy" przychód Skarżącego, czyli kwota 600 zł odszkodowania i 80000 zł zadośćuczynienia, także należało kwalifikować z tego "innego" źródła przychodu. Dla nieopodatkowania przychodu Skarżącego pochodzącego z odsetek konieczne byłoby zaś istnienie przepisu, który te odsetki pozostawia poza ustawą (jak np. zbycie nieruchomości z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), lub zwalnia go z podatku (jak np. odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego – art. 21 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.f.). Skoro przepisy takie nie istnieją, to stanowisko organu podatkowego WSA uznał za prawidłowe. II. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając rażące naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i art. 21 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich interpretację, a tym samym przyjęcie, że odsetki ustawowe otrzymane przez Podatnika od wypłaconego odszkodowania i zadośćuczynienia podlegają opodatkowaniu, choć wypłacone odszkodowanie i zadośćuczynienie jest zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo że orzecznictwo NSA wskazuje na akcesoryjność kwot odsetek ustawowych względem świadczenia głównego na gruncie prawa podatkowego, gdzie kwota odsetek ustawowych "dzieli" los świadczenia głównego w przedmiocie opodatkowania. Jednocześnie poparto pozostałe zarzuty zawarte w skardze z 14 lipca 2014 r. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 6404 zł wraz z ustawowymi odsetkami od 27 kwietnia 2012 r. (dnia zapłaty podatku) do dnia zwrotu tego podatku, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. IV.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jej wniosków i uzasadnienia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. W celu zachowania wysokich standardów skargi kasacyjnej, skarga ta jest obarczona tzw. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 p.p.s.a.). IV.2. W sprawie tej skargę kasacyjną oparto na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną interpretację i przyjęcie na gruncie tej sprawy, że odsetki ustawowe otrzymane przez Skarżącego od wypłaconego odszkodowania i zadośćuczynienia podlegają opodatkowaniu. W tym względzie zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i art. 21 u.p.d.o.f., nie wskazując jednak, o którą konkretnie normę z art. 20 czy też art. 21 u.p.d.o.f. chodzi. Tymczasem są to artykuły składające się z wielu norm ujętych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych – ustępach i punktach. Ocena interpretacji tych norm w postępowaniu kasacyjnym wymagałaby od Skarżącego podania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jaka jego zdaniem jest prawidłowa wykładnia poszczególnych norm, czego jednak nie uczyniono. Jednocześnie w skardze kasacyjnej wskazano na poparcie pozostałych zarzutów zawartych w skardze z 14 lipca 2014 r., co – z uwagi na brak podania konkretnych przepisów, których naruszenie zarzuca autor skargi kasacyjnej - należy uznać za nieprawidłowe sformułowanie podstawy kasacyjnej w świetle art. 174 i art. 176 § 1 p.p.s.a. IV. 3. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, aby w sprawie tej doszło do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację. W świetle tego przepisu źródłami przychodów są inne źródła niż wskazane w punktach od 1 do 8. Przykładowe przychody zaliczane do "innych źródeł" zostały wskazane w art. 20 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej częściowo odwołano się zaś do źródła przychodu z punktu 8 – ogólnie rzecz ujmując - odpłatnego zbycia nieruchomości poza działalnością gospodarczą, z którym nie mamy tu w ogóle do czynienia. W pozostałym zaś zakresie uzasadnienia autor skargi kasacyjnej wskazywał, że odsetkom przyznanym Skarżącemu za zwłokę dłużnika należy przypisać charakter akcesoryjny i również zwolnić od opodatkowania tak, jak odszkodowanie i zadośćuczynienie przyznane wyrokiem Sądu Okręgowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie, jak też i odsetki przyznane Skarżącemu wyrokiem Sądu Okręgowego należą do kategorii "innych źródeł", bowiem nie można ich zaliczyć do żadnej z kategorii przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt od 1 do 8 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie orzeczone na podstawie art. 8 ust. 1, ust. 1a i ust. 2c ustawy z dnia 23 lutego 1991 r. o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego (mimo że należą do kategorii innych źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) zostały wprost zwolnione z opodatkowania w - będącym tu lex specialis - art. 21 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego. Przepis ten jednoznacznie zwalnia z podatku odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na podstawie ustawy z 23 lutego 1991 r., która tę właśnie materię reguluje. Przepis ten – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – nie zawiera jednak zwolnienia z podatku odsetek za zwłokę dłużnika (Skarbu Państwa) w zapłacie tychże świadczeń. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że orzeczona przez organy podatkowe odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. była zgodna z prawem. Z art. 21 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.f. zwolnienie z podatku odsetek za zwłokę orzeczonych na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego, a więc wywodzących się z zupełnie innej podstawy prawnej niż ustawa z dnia 23 lutego 1991 r. o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego, ani nie wynika wprost, ani nie może zostać w żaden sposób wyinterpretowane. Zgodnie z art. 481 Kodeksu cywilnego w ówczesnym brzmieniu: "Art. 481 § 1. Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. § 2. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy. § 3. W razie zwłoki dłużnika wierzyciel może nadto żądać naprawienia szkody na zasadach ogólnych." Odsetki, o których mowa w tym przepisie, nie zostały objęte ustawowym zwolnieniem podatkowym. Nie zmienia tego ani fakt, że zostały one zasądzone w tym samym wyroku Sądu Okręgowego, w którym zasądzono odszkodowanie i zadośćuczynienie, ani przekonanie Skarżącego, który traktuje wszystkie te świadczenia niejako łącznie jako rekompensatę za internowanie w czasie stanu wojennego. Odsetki za opóźnienie lub zwłokę (zawinione opóźnienie) orzeczone na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego podlegają zatem opodatkowaniu tak jak inne przychody zaliczane do kategorii "inne źródła" z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy odwołać się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16 (orzeczenia.nsa.gov.pl) Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Co prawda uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów. Z tego też względu nie można zgodzić się z cytowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odmiennym stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z 17 stycznia 2014 r., II FSK 290/12, a zatem jeszcze przed podjęciem wskazanej uchwały. W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W orzecznictwie Sądu Najwyższego konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł. IV.4. Wskazane wyżej argumenty przesądzają o tym, że przyznane Skarżącemu odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Nie stanowi więc argumentu przemawiającego za tym, że odsetki te do tego źródła nie należą, brak wskazania odsetek jako przykładu przychodów. Przypisanie odsetek za opóźnienie do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że po ich otrzymaniu są one opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak zaś wyżej zostało omówione, odsetki te nie zostały objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 3a u.p.d.o.f. Nie mają bowiem podstawy prawnej w regulacjach ustawy z dnia 23 lutego 1991 r. o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego. IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tej sprawie, uznając, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie.