I FSK 612/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości R. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M." R. M. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1161/14 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości R. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M." R. M. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okresy marzec - sierpień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości R. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M." R.M. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1161/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Syndyka [...] R.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe R.M. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 11 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy marzec-sierpień 2007 r. Decyzją z 30 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił R.M. (dalej: "strona" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i sierpień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj, czerwiec i lipiec 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 8 marca 2012 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez firmę M. sp. z o.o. z siedzibą w L., ponieważ w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który postanowieniem z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 672/12 odrzucił skargę z powodu nieuiszczenia wpisu. Skarżący 13 marca 2014 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 1, art. 241 § 1 i art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego wymienioną wyżej decyzją ostateczną. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że 13 lutego 2014 r. zostało opublikowane orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-18/13 Maks Pen, w którym uznano, że sam fakt, iż dostawca nie ma pracowników, środków ani majątku potrzebnego do wykonania usług, to zbyt mało by odmówić prawa do odliczenia VAT z otrzymanych od niego faktur VAT. Zdaniem strony powołany wyrok ma wpływ na treść wydanej decyzji, bowiem podstawą jej wydania było ustalenie przez organy podatkowe, że podwykonawca będący wystawcą kwestionowanych faktur nie posiadał pracowników, co w ocenie organów stanowiło podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Postanowieniem z 20 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wznowił postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca do sierpnia 2007 r., a następnie decyzją z 19 maja 2014 r. odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji własnej z 8 marca 2012 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 11 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Odnosząc się do podstawy wniosku o wznowienie postępowania stwierdził, że z treści wyroku Trybunału z 13 lutego 2014 r. wydanego w sprawie C-18/13 wynika, że organy podatkowe w sytuacji udowodnienia, na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że zawierane transakcje związane są z oszustwem, mogą zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie transakcje. W konsekwencji ww. tezę orzeczenia TSUE można odnieść do okoliczności zaistniałych w sprawie, w której jednoznacznie ustalono, że faktury wystawione przez kontrahenta były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatnik powinien mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze. W związku z powyższym z uwagi na fikcyjność tych dokumentów strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W niniejszej sprawie organy udowodniły m.in., że: wystawca faktur nie wykonał usług udokumentowanych tymi fakturami w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), u wystawcy faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem wymienionych w art. 5 ustawy, a w konsekwencji nie powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 5. Dodatkowo wskazano, że skarżący nie posiadał faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a dla wystawcy faktur została wydana prawomocna decyzja w trybie art. 108 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższych ustaleń w ocenie organu skarżący powinien wiedzieć, że transakcje będące przedmiotem zakwestionowanych faktur wiązały się z przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 11 sierpnia 2014 r., zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na ich niezastosowaniu, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku o wznowienie postępowania nowy materiał dowodowy, a w szczególności zeznania świadka J. S. nie był znany uprzednio organowi w czasie wydawania decyzji, b) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie części zgłoszonego materiału dowodowego, w postaci zeznań J.S., który nie był przesłuchany w charakterze świadka przez UKS w toku pierwotnego postępowania, a z którego zeznań złożonych przed Sądem Rejonowym dla L. wynika wprost, że W.D. prowadził działalność gospodarczą, co stanowi podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 8 marca 2012 r. c) art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo że powołane orzeczenie TSUE miało wpływ na treść wydanej decyzji, bowiem dotyczy wykładni przepisów, które były podstawą decyzji z 8 marca 2012 r. Postanowieniem z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1161/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z ustaleniem, iż postanowieniem z 31 października 2014 r., sygn. akt V GU 27/14 Sąd Rejonowy w G. Wydział V Gospodarczy ogłosił upadłość likwidacyjną R.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R.M. PHU w G. oraz wyznaczył syndyka masy upadłości. Pismami procesowymi z 9 marca oraz 16 marca 2015 r. syndyk masy upadłości zgłosił swój udział oraz oświadczył, że popiera skargę w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że orzeczeniem, które zdaniem skarżącego rodziło konieczność wznowienia postępowania oraz uchylenia decyzji ostatecznej objętej wnioskiem jest wyrok TSUE z 13 lutego 2013 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD. Sąd przyznał rację organowi, że w okolicznościach niniejszej sprawy wyrok ten nie może znaleźć zastosowania, ponieważ w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. udowodniono, że skarżący dokonał obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur", wystawionych przez spółkę M. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w tej sprawie dowiodło, że usług tych nie wykonał również jedyny podwykonawca firmy M. – firma W.D.. Poczynione przez organy ustalenie, że dochodziło do wystawiania tzw. "pustych faktur", będących w istocie jedynie dokumentami, którym nie towarzyszą żadne transakcje oznacza, że dobra wiara strony nie może być brana pod uwagę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Syndyk Masy Upadłości. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 512 ze zm., dalej: "P.u.s.a."), poprzez błędną wykładnię polegającą na ograniczeniu kontroli legalności decyzji bez dokonania pełnej oceny rozstrzygnięć wydanych przez organy administracji decyzji z zaniechaniem weryfikacji i rozpoznania istoty sprawy z uwzględnieniem argumentów podnoszonych przez skarżącego w ciągu całego procesu odwoławczego, bowiem Sąd za organem przyjął, że samo wskazanie przez organ (bez wskazania dowodów na podstawie których tego dokonano), że dochodziło do wystawienia fikcyjnych faktur przez M. (czemu jednak przeczą ustalenia prawomocnego wyroku karnego uniewinniającego A.J.) oznacza że dobra wiara strony (R.M.) nie może być brana pod uwagę, podczas gdy powołany wyrok TSUE wskazuje że przesłanką jest wykazanie przez organy, że podatnik powinien mieć świadomość że uczestniczy w oszukańczym procederze "pustych" faktur, zaś organy nie przedstawiły żadnych dowodów na okoliczność wiedzy R. M. co do tej kwestii, w sytuacji gdy strona podnosiła że prace wykazywane fakturami były wykonywane (na co wskazują zeznania złożone w toku procesu A. J.), organ nie przedstawił obiektywnych i wiarygodnych dowodów wskazujących na to że podatnik mógł podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, a powołany wyrok wskazuje, że nie jest wystarczające ustalenie, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej w oparciu o jedne wyrok W. D., który nie jest podstawą dla ustaleń stanu wiedzy R. M. co do praktyki W. D. na rok 2007. 2. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. - art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na braku rozpoznania przez WSA istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym Sąd wskazując na prawomocny wyrok W. D. pomija zupełnie prawomocny wyrok A. J. który stoi do niego w opozycji co do uznania za fikcyjne faktur M. sp. z o.o.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na pominięciu przez Sąd nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał zaskarżoną decyzję; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na pominięciu przez Sąd istotnego wpływu wyroku Trybunału z 13 lutego 2014 r. w sprawie C- 18/13 w zakresie konieczności udowodnienia świadomości podatnika o oszukańczych praktykach dokonanych na wcześniejszym etapie obrotu, której to przesłanki organy nie zrealizowały bowiem później wydany wyrok skazujący W. D. nie może stanowić dowodu na okoliczność wiedzy R. M. na rok 2007 co do oszustw W. D., bowiem w toku jego wydawania Sąd nie czynił żadnych ustaleń w tym zakresie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do stawianych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz.1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z treści tego przepisu wynika, że jego naruszenie mogłoby mieć miejsce wówczas, gdyby sąd administracyjny, rozpoznając skargę, przyjął do oceny zaskarżonego aktu, czy czynności organu, inne kryterium, aniżeli zgodność z prawem. Poza tym, skoro w myśl powyższych przepisów, sąd administracyjny bada legalność, czyli zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego oraz procesowego, to stawiając zarzut ich naruszenia należałoby powiązać go z regulacjami, które zdaniem strony zostały naruszone, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Natomiast niepodzielenie przez stronę poglądu wyrażonego w orzeczeniu nie uzasadnia zarzutu niewykonania funkcji kontrolnych Sądu. W przedmiotowej sprawie przedmiotem oceny sądowej była zasadność utrzymania w mocy decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym wobec stwierdzenia, że zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej polega na tym, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść decyzji ostatecznej. W przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2016 r. sygn. akt I FSK 477/15 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzeczenie TSUE, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem. Nie ma, bo nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę. Rację ma Sąd pierwszej instancji oraz organy, że z treści wyroku Trybunału z 13 lutego 2014 r. wydanego w sprawie C-18/13 wynika, że organy podatkowe w sytuacji udowodnienia, na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że zawierane transakcje związane są z oszustwem, mogą zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie transakcje. A zatem tezę orzeczenia TSUE można odnieść do okoliczności zaistniałych w sprawie, w której jednoznacznie ustalono, że faktury wystawione przez kontrahenta były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatnik powinien mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Z uwagi na fikcyjność tych dokumentów strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W okolicznościach niniejszej sprawy wyrok ten nie może znaleźć zastosowania, ponieważ w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. udowodniono, że podatnik dokonał obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur". Poczynione przez organy ustalenie, że dochodziło do wystawiania takich właśnie faktur, będących w istocie jedynie dokumentami, którym nie towarzyszą żadne transakcje oznacza, że dobra wiara strony nie może być brana pod uwagę. W takiej sytuacji nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z tego rodzaju faktury nie jest świadomy jakiego rodzaju działania się dopuszcza. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej został wadliwie postawiony - jako przyjęcie przez Sąd, że w sprawie nie występują przesłanki do wydania decyzji o wznowieniu postępowania. Sąd orzekał w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji, a wznowienie postępowania miało miejsce. Uwzględniając jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej NSA rozpoznał ten zarzut jako dotyczący braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w L. Wreszcie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej ustosunkował się do wszystkich zarzutów, twierdzeń i argumentów skarżącego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.