I FSK 1372/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa P. - U. D. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1121/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa P. - U. D. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa P. - U. D. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1121/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. S.A. w W. (zwanego dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 25 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. w decyzji z 26 maja 2014 r. zakwestionował zadeklarowany przez Spółkę podatek naliczony w kwocie 805.000 zł, wynikający z ujętej przez stronę w deklaracji faktury z 27 grudnia 2013 r., wystawionej przez K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Sprzedający" lub "Kontrahent") za "nakłady na budynki i budowle według umowy sprzedaży z 23 grudnia 2013 r.", na kwotę netto 3.500.000 zł i podatek VAT 805.000 zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, transakcja ta nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), a wynikająca z faktury kwota 805.000 zł nie stanowi podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Decyzją z 25 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 maja 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że przedmiotem umowy z 23 grudnia 2013 r. nie były nakłady na nieruchomość. Wymienione w umowie jako poniesione przez właściciela nieruchomości (Sprzedającego) nakłady w postaci budynków i urządzeń – w istocie stanowią poczynione przez właściciela nieruchomości inwestycje na własnej nieruchomości gruntowej. Oznacza to, że wbrew stanowisku odwołującego, przedmiotowe budynki i urządzenia nie mają statusu nakładu na nieruchomość. Są to budynki i urządzenia znajdujące się na nieruchomości. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości, w myśl zasady wyrażonej w art. 48 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tą zasadą, wszystko co jest trwale związane z gruntem, stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Nie ulega zatem wątpliwości, iż umowa przenosząca tylko części składowe nieruchomości jest nieważna jako sprzeczna z ustawą (art. 58 § 1 w zw. z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Zdaniem organu, skoro części składowe nieruchomości nie mogą zostać zbyte bez samej nieruchomości, to nie doszło do dostawy towarów ani do świadczenia usług, w związku z tym nie wystąpił podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozpoznając skargę strony od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 25 września 2014 r., uznał, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, że obiekty budowlane wymienione w spornej umowie z 23 grudnia 2013 r. nie mogą być przedmiotem odrębnych praw rzeczowych, a co za tym idzie umowa ta jest nieważna na zasadzie art. 57 § 1 K.c. Sąd wprawdzie zgodził się ze stroną skarżącą , że czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie u.p.t.u. i że artykuł 6 pkt 2 u.p.t.u., dotyczy jedynie tego typu sytuacji, w których określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Decydujący jest w tym wypadku bowiem nie prawny, lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Sąd podkreślił jednak przy tym, że w przypadku umowy sprzedaży (dostawy towaru, czy też świadczenia usług polegającego na przeniesieniu praw do wartości niematerialnych i prawnych) ekonomiczny aspekt transakcji polega na przekazaniu szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem czy nad prawami majątkowymi w taki sposób, że nabywca może rozporządzać nimi jak właściciel. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w przypadku, o którym mowa w niniejszej sprawie nie można mówić o takim rozporządzaniu, skoro trudno wyobrazić sobie, by skarżąca sprzedała te "nakłady" innemu podmiotowi. Z tych powodów sprzedaż takich "nakładów", nie może być uznana ani za dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1, ani świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 4. Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając w niej, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż sprzedaż objęta umową z 23 grudnia 2013 r. i fakturą VAT z 27 grudnia 2013 r. nie stanowiła odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, gdy właśnie taką dostawą owa transakcja była, co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem, iż skarżąca spółka nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z w/w faktury sprzedaży; 2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż czynność objęta fakturą VAT z 27 grudnia 2013 r. jest czynnością nieważną i stanowi czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdy nabywca na podstawie ww. faktury VAT mógł dysponować jako właściciel nabytymi prawami majątkowymi, co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem, iż skarżąca spółka nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z ww. faktury sprzedaży; 3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. przepis art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury VAT z 27 grudnia 2013 r., co było konsekwencją błędnego przyjęcia, że czynność objęta tą fakturą jest nieważna i stanowi czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; 4) przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie powinien był on znaleźć zastosowania, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić. II. Prawa materialnego, tj. przepisów: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, iż sprzedaż objęta umową z 23 grudnia 2013 r. i fakturą VAT z 27 grudnia 2013 r. nie stanowiła odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, gdy właśnie taką dostawą owa transakcja była, co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem, iż skarżąca spółka nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z ww. faktury sprzedaży; 2) art. 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż czynność objęta fakturą VAT z 27 grudnia 2013 r. jest czynnością nieważną i stanowi czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdy nabywca na podstawie ww. faktury VAT mógł dysponować jako właściciel nabytymi prawami majątkowymi, co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem, iż skarżąca spółka nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z w/w faktury sprzedaży; 3) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury VAT z 27 grudnia 2013 r., co było konsekwencją błędnego przyjęcia, że czynność objęta tą fakturą VAT jest nieważna i stanowi czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 6.1. Mimo, że skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. to w istocie zarzuty procesowe są ściśle związane z zarzutami w zakresie prawa materialnego. Spółka wiąże bowiem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z błędną wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 6 pkt 2 u.p.t.u. oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zarzuty te zostaną więc ocenione łącznie. 6.2. W sprawie tej istotne jest to, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez K. spółkę z o.o. z siedzibą w K. dokumentującej przeniesienie na rzecz strony skarżącej jak to wskazano w umowie własności praw majątkowych ( nakładów ) w postaci budynku administracyjnego z pomieszczeniem kotłowni i rozdzielni elektrycznej, budynku hali magazynowej z trzema dokami przeładunkowymi wraz z rampami nastawnymi, budynku zaplecza technicznego, budynku portierni, podjazdów i placów manewrowych z kostki brukowej, betonowych z kanalizacją deszczową, ogrodzeń, energetycznych linii kablowych ze słupami oświetleniowymi, stacji transformatorowej za cenę 3.500.000 zł plus podatek VAT 805.000 zł. 6.3. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Kwotę podatku naliczonego stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów wynika , że odliczeniu od podatku należnego podlega podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma to, czy z danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (podatek należny) oraz to czy zakup ten ma związek z opodatkowaną działalnością nabywcy. 6.4. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przedmiotem dostawy jak wynika z wskazanego wyżej przepisu jest towar. Zatem tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu. 6.5. W art. 2 pkt 6 u.p.t.u. ustawodawca zawarł definicję towarów. Towarami zgodnie z tym przepisem są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. U.p.t.u. nie zawiera definicji rzeczy. Odwołać się więc należy do definicji rzeczy zawartej w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 45 kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne. Towarami nie są więc co do zasady prawa majątkowe ( vide wyrok NSA z 20 października 1994 r. sygn. akt SA/Kr 1314/94, POP 1998 r. z. 5 poz.190). Co do zasady przeniesienie praw majątkowych na gruncie u.p.t.u. traktowane jest bowiem jako odpłatne świadczenie usług. Spółka zamiennie jednak określa przedmiot transakcji uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach. Raz posługuje się pojęciem dostawy towarów, innym razem określa ten przedmiot jako prawo majątkowe. Świadczy to o tym, że sama ma problemy z prawidłowym określeniem przedmiotu transakcji na gruncie u.p.t.u. 6.6. Uwzględniając jednak to, że chodzi w tym przypadku o budynki, budowle i urządzenia wniesione nie na cudzym gruncie, lecz na gruncie będącym własnością sprzedawcy, nie powinno budzić wątpliwości to, że umową objęte były przedmioty materialne. Ich rodzaj i charakter wskazują na to, że wszystkie one stanowią część składową gruntu. Zgodnie bowiem z art. 48 kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy ze względu na treść art. 47 § 1 kodeksu cywilnego nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Budynki trwale z gruntem związane mogą być odrębnymi od gruntu nieruchomościami, jeżeli z mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności ( vide art. 46 § 1 kodeksu cywilnego). Na te ostatnie jednak okoliczności Spółka się nie powoływała. Wskazane w umowie obiekty stanowią część składową gruntu właściciela gruntu tj. spółki K.. Mimo, że pojęcie nakładów obejmuje wszelkiego rodzaju inwestycje i wydatki na rzecz, które mogą się wyrażać w ulepszeniach, w postaci chociażby wniesienia budynku lub innego urządzenia ( vide Kodeks cywilny, Komentarz pod redakcją F. Błahuty, tom 1, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972 s. 608), to budynki takie, czy urządzenia po ich wniesieniu (zmaterializowaniu) jak to już wyżej wskazano stanowią część składową gruntu zgodnie z art. 48 kodeksu cywilnego i to niezależnie przez kogo zostały wniesione. Osobie trzeciej, która poniosła nakłady na cudzy grunt przysługują natomiast roszczenia przeciwko właścicielowi gruntu o zwrot tych nakładów przewidziane we wskazanych już przez Sąd pierwszej instancji przepisach kodeksu cywilnego. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy kodeksu cywilnego dotyczące wynagrodzenia za nakłady, czy zwrotu nakładów odnoszą się właśnie do roszczeń osoby, która poniosły faktycznie nakłady przeciwko osobie, która z tych nakładów korzysta, mimo ich nie poniesienia. Z takimi przypadkami w tej sprawie nie mamy jednak do czynienia. 6.7. Nie ulega wątpliwości i nie jest to sporne, że przy dostawie towarów w rozumieniu u.p.t.u. istotny jest przede wszystkim jej aspekt ekonomiczny, a nie prawny. Z dostawą towarów mamy więc do czynienia nie tylko wówczas, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru. Istotne jest bowiem to, by doszło do przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tej sytuacji decydujące jest to, by podatnik przekazał faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru powinien mieć swobodę w dysponowaniu rzeczą tak jak by był jej właścicielem. Nabywca rzeczy powinien więc mieć możliwość dalszego zbycia tej rzeczy ( vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010 pod redakcją J. Martiniego, Wyd. UNIMEX s. 147). Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy objęte umową budynki, budowle i urządzenia są nierozerwalnie związane z gruntem, na którym są posadowione, stanowiąc część składową tego gruntu, to trudno przyjąć, by skarżąca mogła przedmioty objęte umową dalej zbyć innemu podmiotowi. Nie może więc być w tym przypadku mowy o swobodzie skarżącej w dysponowaniu rzeczą jak właściciel, a jest to warunek konieczny do uznania danej czynności za dostawę. Dla oceny spornej transakcji nie ma w związku z tym znaczenia treść art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącą, że nabywając "nakłady" na nieruchomości i następnie zawierając ze zbywcą tych "nakładów" umowę leasingu tych samych "nakładów" zachowywała się jak właściciel. Czynność ta może jedynie świadczyć o próbie niedopuszczalnej optymalizacji podatkowej. 6.8 O tym, że u.p.t.u. uwzględnia reguły zawarte w kodeksie cywilnym dotyczące części składowych gruntu świadczy też regulacja zawarta w art. 29 ust. 5 u.p.t.u. dotycząca podstawy opodatkowania. W myśl bowiem tego przepisu w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. 6.9. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie może też mieć znaczenia dołączona do skargi kasacyjnej interpretacja indywidualna wydana na wniosek spółki K.. Dotyczy ona wartości przychodu i kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych. Interpretacja ta nie odnosi się więc do podatku od towarów i usług i zasadności odliczenia tego podatku. 7. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.