II FSK 883/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, del. WSA Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Krakowa od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1533/12 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w K. na interpretację Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 7 września 2011 r. nr PD-01.3120.8.13.2011.GK w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta Krakowa na rzecz I. S.A. z siedzibą w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 883/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z 13 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Kr 1533/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", uchylił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną dla "I" SA w K. przez Prezydenta Miasta Krakowa w przedmiocie podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się między innymi budową osiedli mieszkaniowych. W wybudowanych budynkach obok lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich komórkami lokatorskimi, ustanawiana jest również odrębna własność lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, tj. lokali użytkowych, komórek lokatorskich oraz garaży, których współwłaściciele dokonują podziału do wyłącznego korzystania (quad usum) pewnej wydzielonej fizycznie części. W każdym z budynków ponad 50% powierzchni użytkowej przeznaczone jest na cele mieszkaniowe. Spółka pozostaje właścicielem wzniesionych budynków i odpowiednio właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym posadowione są te budynki, a po ustanowieniu pierwszej odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, odpowiednio współwłaścicielem budynku i gruntu, bądź współużytkownikiem wieczystym gruntu, do momentu sprzedaży wszystkich wyodrębnionych w ramach tych budynków lokali i związanych z tymi lokalami udziałów w nieruchomości wspólnej. Spółka nie wykorzystuje żadnego lokalu wyodrębnionego z przedmiotowych budynków, ani żadnej części tych budynków, w ramach przysługujących jej udziałów, do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie - czy w okresie, w którym Spółka pozostaje właścicielem (współwłaścicielem) samodzielnych lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, wyodrębnionych z budynków mieszkalnych, tj. komórek lokatorskich, lokali użytkowych oraz garaży, a także gruntu na którym posadowione są te budynki, powinny być opodatkowane odpowiednio według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych (lokale) oraz według stawki dla pozostałych gruntów (grunt)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka uznała, że komórki lokatorskie, lokale użytkowe oraz garaże, stanowiące przedmiot odrębnej własności, podlegają opodatkowaniu w/g stawki właściwej dla budynków mieszkalnych, natomiast grunt, na którym posadowiony jest budynek, w którym wyodrębniono przedmiotowe lokale, w/g stawki dla gruntów pozostałych. Interpretacją indywidualną z dnia 7 września 2011 r. Prezydent Miasta Krakowa, na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W sytuacji, gdy przedsiębiorca pozostaje właścicielem (współwłaścicielem) samodzielnych lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, wyodrębnionych z budynków mieszkalnych, tj. komórek lokatorskich, lokali użytkowych oraz garaży, a także gruntu na którym posadowione są te budynki, to te lokale powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych, a grunt według stawki jak dla gruntów pozostałych. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że wyodrębnione lokale zaklasyfikowane jako niemieszkalne nie mogą być potraktowane jako pełniące funkcję mieszkalną. Fakt, że lokal zaklasyfikowany jako niemieszkalny stanowi część budynku mieszkalnego, nie świadczy w jakikolwiek sposób o jego funkcji mieszkalnej. Za kryterium decydującym o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Skoro ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie. Organ podatkowy nie podzielił poglądu wnioskodawcy sprowadzającego się do tego, że usytuowanie komórek lokatorskich, czy garaży (stanowiących odrębny przedmiot własności) pozwala na dogodną organizację zamieszkania i już z tej przyczyny powinny one być opodatkowane według stawki jak dla lokali mieszkalnych. Wskazując na § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690) wskazano, że przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, natomiast pomieszczeniem mieszkalnym są pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego (§ 9 pkt 10 tego aktu). Wyodrębnione komórki lokatorskie, lokale użytkowe oraz garaże nie mogą być zatem uznane za lokale mieszkalne; na potrzeby podatku od nieruchomości należy zaliczyć je do lokali użytkowych. Także wykładnia celowościowa związana z możliwością zbywania poszczególnych wyodrębnionych lokali niemieszkalnych przemawia za prawidłowością stanowiska organu podatkowego. Nie jest bowiem wykluczona sytuacja, że przedmiotem umowy np. sprzedaży, może być wyodrębniony lokal niemieszkalny, a na skutek takiej umowy korzystającym z lokalu niemieszkalnego stałaby się osoba obca nie mająca żadnego związku z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych byłby płacony przez podatnika będącego wyłącznie właścicielem lub posiadaczem samego lokalu niemieszkalnego. W takiej sytuacji jedynie lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi są opodatkowane według stawek właściwych dla budynków i lokali mieszkalnych, natomiast pozostałe lokale niemieszkalne powinny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy) lub według stawek pozostałych. Za budynki związane z działalnością gospodarcza należy uznać wszelkie budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy z wyjątkiem budynków mieszkalnych (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., powoływanej dalej jako" "u.p.o.l."). Z tego wynika, że w sytuacji gdy przedsiębiorca posiada budynki lub ich części i nie są to budynki lub ich części mieszkalne, to zastosowanie znajdzie stawka jak dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do właściwej stawki dla gruntów, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny, w którym wyodrębniono poszczególne lokale niemieszkalne, organ podatkowy uznał, że zastosowanie będzie miała stawka jak dla gruntów pozostałych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "I. " SA zarzucił wydanej interpretacji naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że do wyodrębnionych lokali niemieszkalne, takich jak: komórki lokatorskie, lokale użytkowe lub garaże znajdujących się w budynku zakwalifikowanym jako mieszkalny, znajdzie zastosowanie stawka dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie stawka właściwa dla budynków mieszkalnych; - art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do przepisów ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, od których uzależniona jest właściwa kwalifikacja budynków dla celów określenia właściwej stawki podatku od nieruchomości; - art. 217 Konstytucji RP, art. 10 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkującej zwiększeniem obciążeń podatkowych strony. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta Krakowa wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzutu były zasadne. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż kontrowersje wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych doprowadziły do podjęcia w dniu 27 lutego 2012 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwały, w której stwierdzono , że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" tej ustawy (sygn. akt II FPS 4/11, opubl. w ONSAiWSA 2012/3/36). Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w powołanej uchwale uznając, że ze względu na tożsamość prawną analizowanej materii znajduje także zastosowanie do miejsc postojowych, komórek lokatorskich, a także do lokali użytkowych, które nie są wykorzystywane przez wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd podkreślił także, iż okoliczność, że budynek mieszkalny znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że budynek ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie uzasadnia opodatkowania takiego budynku podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Dopiero stwierdzenie, że budynek mieszkalny (lub jego część) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą (wyrok WSA w Szczecinie z 19.05.2011r., sygn. akt I SA/Sz 144/11.) Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika - w ocenie Sądu pierwszej instancji - że Spółka wybudowała przedmiotowe budynki w celu sprzedaży poszczególnych lokali i nie są one przez nią w jakikolwiek sposób wykorzystywane. Stawki podatkowe od lokali niemieszkalnych nie są uzależnione od ich usytuowania, lecz od statusu prawnego, tj. od tego czy stanowią przedmiot odrębnej własności, czy też są jedynie przynależnościami lokali mieszkalnych. W tej sytuacji WSA w Krakowie stwierdził, że opisywane lokale niemieszkalne – garaże (miejsca postojowe), komórki i lokale użytkowe, stanowiące odrębną własność (wyodrębnienie to akcentuje wszak w swym stanowisku Spółka), stosownie do art. 3 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych, a nie budynków mieszkalnych, jak domaga się tego strona skarżąca (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "a" u.p.o.l.); natomiast grunt pod budynkiem - co nie było kontestowane - podlega opodatkowaniu w/g stawki dla gruntów pozostałych. W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że Prezydent Miasta Krakowa dokonał nieprawidłowej wykładni przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Prezydenta Miasta Krakowa wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Prezydenta Miasta Krakowa zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazując przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego - art. 3 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b" i lit. "e" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wyodrębnione samodzielne lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (komórki lokatorskie, lokale użytkowe i garaże) znajdujące się w bryle budynku mieszkalnego i będące własnością (współwłasnością) przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit "e". Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi rażące naruszenie art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez uznanie za wiążący w całości w niniejszej sprawie pogląd wyrażonego w sentencji uchwały składu 7 sędziów NSA (uchwała NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11), w sytuacji, gdy uchwała została wydana na podstawie innego stanu faktycznego niż w przedmiotowej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego stwierdził, że Sąd pierwszej instancji podziela pogląd, iż odrębność lokali pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu - mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l., jak również podziela pogląd wyrażony w przedmiotowej uchwale NSA, a dotyczący tego, iż garaż "w sytuacji gdy stanowi on odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny". Jednakże w ocenie strony skarżącej, jako sprzeczną z poglądami wyrażonymi w uchwale NSA, należy uznać dalszą argumentację Sądu sprowadzającą się do tego, że "okoliczność, że budynek mieszkalny znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że budynek ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie uzasadnia opodatkowania takiego budynku podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Dopiero stwierdzenie, że budynek mieszkalny (lub jego część) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą." W ocenie organu podatkowego w sytuacji, gdy przedsiębiorca posiada budynki lub ich części i nie są to budynki lub ich części mieszkalne, to zastosowanie znajdzie stawka jak dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyodrębniony lokal niemieszkalny, np. garaż znajdujący się w budynku zakwalifikowanym jako mieszkalny i będący własnością przedsiębiorcy, powinien być opodatkowany według stawki jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pełnomocnik organu podatkowego uznał także, iż uchwała NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, został wydana w oparciu o stan faktyczny, w którym właścicielem samodzielnego, wyodrębnionego lokalu niemieszkalnego znajdującego się w budynku mieszkalnym, była osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Tymczasem w niniejszej sprawie o wydanie interpretacji wnioskowała Spółka prowadząca działalność gospodarczą, będąca właścicielem takich lokali. W przypadku posiadania przedmiotu opodatkowania (wyodrębnionego lokalu) o charakterze niemieszkalnym, zastosowanie odpowiednich stawek zależy między innymi od faktu związania takiego przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę kasacyjną "I." SA wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione dlatego, że strona skarżąca nie dostrzegła, iż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął dwa problemy prawne jakie zrodziły się przy wydaniu przez Prezydenta Miasta Krakowa interpretacji indywidualnej. Po pierwsze WSA w Krakowie, powołując się na uchwałę NSA z dnia 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, przesądził, iż opisane we wniosku podatnika lokale niemieszkalne – garaże (miejsca postojowe), komórki i lokale użytkowe – będące odrębną nieruchomością i stanowiące odrębny przedmiot opodatkowania, mogą podlegać odmiennemu reżimowi opodatkowania niż budynek mieszkalny. Po drugie, uznał – odwołując się do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 maja 2011 r., I SA/Sz 144/11 - że tylko zajęcie budynku mieszkalnego (lub jego części) oraz lokali niemieszkalnych na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Dlatego też - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji nie oparł się na poglądach ww. uchwały NSA w zakresie stawki podatkowej jaka ma być zastosowana dla budynków i lokali niemieszkalnych będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 lutego 2012 r. podjął uchwałę, II FPS 4/11, o następującej treści: "w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ tej ustawy". W uchwale tej Naczelny Sad Administracyjny nie zajmował się kwestią opodatkowania budynków, czy też części budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz wypowiedział się jak pod względem podatkowym powinien być traktowany garaż (lokal) stanowiący odrębną własność, a jak garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego. W związku z tym zarzut naruszenia w sprawie przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. jest bezpodstawny. Zgodnie z tym przepisem, "jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio". Przepis ten ustala zatem sformalizowany tryb umożliwiający składom orzekającym sądów administracyjnych odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale abstrakcyjnej lub konkretnej. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie negował żadnej uchwały NSA. W końcowej części uzasadnienia interpretacji indywidualnej Prezydent Miasta Krakowa stwierdził, iż wyodrębnione lokale niemieszkalne, takie jak: komórki lokatorskie, lokale użytkowe lub garaże, znajdujące się w budynku zakwalifikowanym jako mieszkalny i będące własnością przedsiębiorcy, powinny być opodatkowane według stawki jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tego stanowiska nie podzielił Sąd pierwszej instancji, który uznał, że dopiero stwierdzenie, iż budynek mieszkalny (lub jego część) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca zdefiniował w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jednakże rada gminy uzyskała kompetencje do określa wysokość stawek podatku od nieruchomości w najwyższej stawce od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l.). Wobec tego należy uznać, iż ustawodawca uzależnił wysokość stawek podatku od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1840/12 (LEX nr 1518936) stwierdził, iż w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. W związku z tym opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny analizował przywołane przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie faktycznym odnoszącym się do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, bowiem osoby te mogą występować w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Jednakże w ocenie Sądu orzekającego w tym składzie, nie ma podstaw aby różnicować wykładnię ww. przepisów u.p.o.l. w zależności od tego, czy podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, czy też osoba prawna – spółka prawa handlowego będąca przedsiębiorcą. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Prezydent Miasta Krakowa błędnie interpretuje przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznając, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lokalu niemieszkalnego powoduje, iż nieruchomość ta podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a.