III SA/Gl 76/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" S.A. w upadłości likwidacyjnej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z [...] r. znak: [...]Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. , uznał stanowisko wnioskodawcy – "A" w upadłości likwidacyjnej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie zdarzenia przyszłego w przedmiocie obowiązku i terminu dokonania zwiększenia podatku od towarów i usług należnego w związku ze sprzedażą części wierzytelności objętej wcześniej ulgą na złe długi – za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stanowiska organ podatkowy przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych zaś ramach podał, że [...]r . został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku i terminu dokonania zwiększenia podatku należnego w związku ze sprzedażą części wierzytelności objętej wcześniej ulgą na złe długi. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca postanowieniem Sądu Rejonowego [...]roku sygn. akt [...]został postawiony w stan upadłości obejmującej likwidację majątku. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponieważ nie wszyscy kontrahenci uregulowali swoje zobowiązania wobec wnioskodawcy wynikające z wystawionych faktur VAT za dokonane dostawy i sprzedane usługi, syndyk masy upadłości dochodzi zapłaty tych należności na drodze sądowej. Jednocześnie wobec części wierzytelności wnioskodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w artykule 89a ustawy o podatku VAT i dokonał w grudniu 2011 roku oraz w grudniu 2012 roku korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, z zachowaniem pozostałych warunków określonych w tych przepisach. Syndyk masy upadłości wnioskodawcy nie wyklucza wystąpienia sytuacji, że po dokonaniu korekty podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi, dokona sprzedaży wierzytelności, które były przedmiotem ww. korekty podatku na podstawie umowy zawartej z osobą trzecią. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej odpowiadałoby jedynie części wartości niespłaconej wierzytelności. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku, gdy po dokonaniu korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi dokonanej w grudniu 2011 roku oraz w grudniu 2012 roku, wnioskodawca dokona na rzecz osoby trzeciej sprzedaży wierzytelności /będących przedmiotem korekty/ po cenie niższej od wartości nominalnej, będzie on zobowiązany do proporcjonalnego (liczonego jako stosunek wartości uzyskanej ze sprzedaży do wartości nominalnej wierzytelności) zwiększenia podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma należność ze sprzedaży wierzytelności? Zdaniem wnioskodawcy, będzie on miał obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego w części uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma należność ze sprzedaży wierzytelności. Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd wskazał, że zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone, m.in. w przepisach art. 89a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm). Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na podstawie art. 89a, ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2. (uchylony); 3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b. dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 4. (uchylony); 5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6. (uchylony). Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy, korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy). Jednocześnie wskazał, iż zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika. W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zwiększenia podatku należnego (uprzednio skorygowanego na podstawie ww. art. 89a ust. 1 ustawy o VAT) w przypadku sprzedaży wierzytelności po cenie niższej niż wartość nominalna. Odnosząc się do powyższej kwestii organ wskazał na przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Bez znaczenia pozostaje fakt czy wierzytelność została zbyta po wartości nominalnej, czy też niższej. Organ zwrócił uwagę, że powyższy przepis nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika. Tym samym uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci również spowoduje, że u podatnika, który skorzystał z "ulgi na złe długi" powstanie obowiązek powiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część została uregulowana. Wskazał, że umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług (wierzytelność pierwotna) zostaje zbyty, w następstwie czego podatnik - dłużnik powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza) zamiast podatnika - sprzedawcy (tzw. cedenta). Tym samym, podatnik - sprzedawca (dotychczasowy wierzyciel) nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania procedury "ulgi na złe długi". W tej sytuacji powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty po zbyciu wierzytelności polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT, przy czym nie ma znaczenia po jakiej cenie ta wierzytelność została zbyta. Podatnik zbywając wierzytelność przestaje być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Przepis art. 89a ust. 4 ustawy obowiązek dokonania stosownej korekty wiąże z faktem uregulowania należności lub jej zbycia w jakiejkolwiek formie. W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem. Tym samym, w przypadku sprzedaży wierzytelności, która uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), za kwotę niższą niż wartość wierzytelności wynikająca z tytułu niezapłaconych przez dłużnika faktur, wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconych przez dłużnika w części faktur, tj. w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT. W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. "A" w upadłości likwidacyjnej wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji z 9 października 2013r. znak: [...], jednak Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do jej zmiany. Wobec stanowiska organu syndyk masy upadłości "A" w upadłości likwidacyjnej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na udzieloną interpretację, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. W skardze z 13 grudnia 2013r. skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to przepisu art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012, poz. 1342) i bezzasadne uznanie, że do sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przepis ten zastosowania nie znajdzie i nie wymusza on zastosowania art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r.; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to przepisu art. 89a ust. 1 w związku z art. 89a ust. 4 o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r., poprzez wyrażenie błędnego poglądu, że sprzedaż wierzytelności, poniżej jej wartości nominalnej, co do której przed 31 grudnia 2012r. zastosowano procedurę tzw. "ulgi na złe długi" (art. 89 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) stanowi uregulowanie tej należności w rozumieniu tego przepisu i skutkuje zwiększeniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o kwotę wartości wierzytelności wynikającej z niezapłaconych faktur, za okres w którym wierzytelność została zbyta. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że w odniesieniu do wierzytelności będących przedmiotem zapytania winien znaleźć zastosowanie art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r.stosownie do art. 23 ust.1 i 2 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), podczas gdy organ wydając interpretację błędnie zastosował przepis w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Po wtóre podniósł, że w przypadku zbycia wierzytelności nie dochodzi do uregulowania należności z tytułu pierwotnego zobowiązania, a jedynie do zapłaty wynagrodzenia za sprzedaż prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność. Tym samym pojęcie "zbycie wierzytelności" jest różne od jej "uregulowania" w jakiejkolwiek formie, co czyni stanowisko organu pozbawionym racji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Minister Finansów podniósł, że przedmiotem zapytania wnioskodawcy było zdarzenie przyszłe, co wprost wynika w treści wniosku ORD-IN, gdzie wnioskodawca zaznaczył poz. 50 "zdarzenie przyszłe" a ponadto przedstawiając opis sprawy wskazał, że "Syndyk masy upadłości "A" nie wyklucza wystąpienia sytuacji, że po dokonaniu korekty podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi, dokona sprzedaży wierzytelności, które były przedmiotem ww. korekty podatku na podstawie umowy zawartej z osobą trzecią". Skoro na dzień sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynność będąca przedmiotem zapytania wnioskodawcy jeszcze nie zaistniała zatem nie mogą do niej znaleźć zastosowania przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. Z powyższych względów w sprawie nie miał zastosowania wskazany w skardze przepis art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), zgodnie z którymi do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2, a ponadto przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. Przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. jak również od tej daty jednoznacznie rozstrzyga, że w przypadku gdy należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Należy zauważyć, że użyte sformułowanie - "uregulowana w jakiejkolwiek formie" - utożsamić również należy ze zbyciem wierzytelności. Fakt, że w brzmieniu przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT dodano frazę – "lub zbyte" - oznacza jedynie, że ustawodawca doprecyzował tę kwestię w celu usunięcia wszelkich wątpliwości w tym zakresie. Organ stwierdził, że umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług (wierzytelność pierwotna) zostaje zbyty, w następstwie czego podatnik - dłużnik powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza) zamiast podatnika - sprzedawcy (tzw. cedenta). Tym samym, podatnik - sprzedawca (dotychczasowy wierzyciel) z chwilą sprzedaży wierzytelności nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, a zatem przestaje istnieć przesłanka do stosowania procedury "ulgi na złe długi". W konsekwencji powyższego następuje konieczność skorygowania dokonanej uprzednio "ulgi na złe długi" do czego zobowiązuje wierzyciela przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT stanowiący o obowiązku dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z faktem uregulowania należności lub jej zbycia w jakiejkolwiek formie. W tej sytuacji powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty po zbyciu wierzytelności polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT. Podatnik zbywając wierzytelność przestaje być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Kwestie związane ze stosowaniem tzw. "ulgi na złe długi" reguluje art. 89a ustawy o VAT. Przepis ten uległ zasadniczej zmianie z dniem 1 stycznia 2013 r., i – wbrew twierdzeniu organu wydającego interpretację – zmiana ta ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i oceny prawidłowości stanowiska strony. Zauważyć bowiem należy, że w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2012 r. przepis art. 89a ust. 1 i 4 ustawy o VAT brzmiał: Art. 89a. 1. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. 4. W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Natomiast od dnia 1 stycznia 2013 r. brzmi: Art. 89a. 1. Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. 4. W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części. Wobec zaś istotnej zmiany przepisów w omawianym zakresie podstawowym zagadnieniem, jakie winno być rozstrzygnięte jako pierwsze jest kwestia, które przepisy – w brzmieniu przed nowelizacją czy też po niej – winny znaleźć zastosowanie w sprawie. Zmiana ustawy o VAT w omawianym zakresie została dokonana ustawą z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342). Stosownie zaś do jej art. 23 ust. 1 do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym. Przepis ten doznaje co prawda ograniczenia wynikającego z ust. 2, który jednak nie znajduje zastosowania w sprawie, albowiem dotyczy wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013, ale tylko takich, których nieściągalność została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. Skoro zaś wnioskodawca zastosował art. 89a i ulgę na złe długi już w grudniu 2011 r. i 2012 r. "z zachowaniem pozostałych warunków określonych w tych przepisach" (jak stwierdził we wniosku o udzielenie interpretacji), to oczywistym było, że ich nieściągalność została uprawdopodobniona już wówczas, a zatem przed 1 stycznia 2013 r. Gdyby zresztą organ miał co do tego wątpliwości mógł wezwać stronę do sprecyzowania wniosku poprzez wyjaśnienie stanu faktycznego. Z powyższego zdaniem Sądu orzekającego jasno wynika, że interpretacja winna być udzielona w oparciu o przepis art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. Fakt, że wnioskodawca oznaczył we wniosku, że przedmiotem zapytania jest zdarzenie przyszłe niczego w tej ocenie nie zmienia. Faktem bowiem jest, że treścią pytania są obowiązki wnioskodawcy w zakresie podatku VAT wynikające z planowanego, a więc przyszłego zbycia wierzytelności. Tym niemniej z przepisu przejściowego jasno wynika, jaka wersja przepisów winna znaleźć zastosowanie dla celów ustalenia obowiązków wnioskodawcy w zakresie korekty podatku VAT. W zaskarżonym akcie organ na str. 4. akapit 2. wyraził pogląd, że "przepis (art. 89a – przyp. Sądu) nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika. Tym samym uregulowanie należności lub jej części przez podmiot trzeci również spowoduje, że u podatnika, który skorzystał z "ulgi na złe długi" powstanie obowiązek powiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część została uregulowana". Odnosząc się do tego stwierdzenia organu, Sąd wyjaśnia, że go podziela, jednakże tylko częściowo. W szczególności przyznaje, że istotnie, uregulowanie należności nie musi być dokonane przez pierwotnego dłużnika. Aby jednak można było mówić o "uregulowaniu" dokonana zapłata winna mieć związek z pierwotną wierzytelnością, np. podmiot, który dokonuje uregulowania czyni to jako osoba odpowiedzialna osobiście lub rzeczowo za ten dług. Wówczas istotnie, nawet zapłata należności przez osobę trzecią będzie mogła być uznana za jej uregulowanie w rozumieniu art. 89a ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji, gdy wierzyciel dokonuje zbycia wierzytelności, w ocenie Sądu nie można mówić o jej uregulowaniu, gdyż – jak słusznie zauważył organ - taka umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło nowego, odrębnego stosunku zobowiązaniowego i nabywca takiej wierzytelności nie "reguluje należności" wynikającej z pierwotnego stosunku zobowiązaniowego, do której zapłaty był zobowiązany dłużnik pierwotny, lecz płaci po prostu cenę nabywanego prawa majątkowego – zbywanej wierzytelności w całkowitym oderwaniu od jej powstania i stosunków łączących dotychczasowego dłużnika ze zbywającym wierzycielem. Ponownie rozpatrując sprawę, organ wydający interpretację uwzględni powyższe wywody Sądu i dokona jej z uwzględnieniem przepisów art. 23 ust.1 i 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, dlatego odniesie się do art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r. Wobec błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego Sąd nie odniósł się do merytorycznej poprawności udzielonej interpretacji w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku należnego. Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżony akt narusza prawo, a w szczególności art. 23 ust.1 i 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, zatem na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Wstrzymanie wykonania interpretacji do czasu uprawomocnienia się wyroku znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a., a rozstrzygnięcie o kosztach – w art. 200 p.p.s.a.