I FSK 1516/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1120/14 w sprawie ze skargi A. B. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. B. Sp. z o.o. w P. kwotę 180zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Wyrokiem z 26 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1120/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o. o. w P. (dalej: spółki) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.2 Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami zastępczymi oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do tych pojazdów. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawczyni, będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest głównie sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych. W związku z prowadzoną działalnością skarżąca będzie dokonywała napraw w pojazdach swoich kontrahentów. Na czas trwania napraw wnioskodawczyni będzie zawierała z kontrahentem umowę najmu pojazdu zastępczego. Na podstawie zawieranej umowy najmu strony będą ustalały, że cena za korzystanie przez kontrahenta z pojazdu zastępczego zostanie wliczona do ceny wykonania usługi (dokonania naprawy). Wnioskodawczyni w związku z koniecznością posiadania pojazdów zastępczych będzie ponosiła wydatki związane z nabyciem przedmiotowych pojazdów, części składowych do nich, używaniem tych pojazdów na podstawie umowy leasingu, najmu oraz innych umów o podobnym charakterze związanych z tą umową, jak również związane z eksploatacją i użytkowaniem. Pojazdy wskazane w wniosku o wydanie interpretacji to pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 177 ze zm., dalej ustawy o VAT), to znaczy są to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W zdarzeniu przyszłym będą istniały obiektywne okoliczności potwierdzające brak możliwości wykorzystania ww. pojazdów do użytku prywatnego poprzez stosowne regulacje wewnętrzne np. regulaminy. Skarżąca wskazała także, że pojazdy samochodowe objęte wnioskiem nie są pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT tj. konstrukcja tych pojazdów nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub nie powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Wnioskodawczyni będzie nadzorowała używanie przedmiotowych pojazdów poprzez udostępnianie ich wyłącznie odpowiednim osobom. Po zawarciu umowy najmu uprawnionymi do używania pojazdów będą jedynie najemcy bądź inne upoważnione osoby, wskazane we właściwych dokumentach. Pracownicy skarżącej będą uprawnieni do korzystania z pojazdów wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ale przy czynnościach związanych bezpośrednio z najmem. Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania: 1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku poniesienia przez wnioskodawczynię wydatków związanych z pojazdami zastępczymi nie ma zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.), tj. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 100% kwoty VAT naliczonego? 2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zastępczego, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku są wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności wykluczone jest użycie ww. pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. W konsekwencji przysługuje jej uprawnienie do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT przez nią otrzymanych. Pojazdy zastępcze użytkowane w sposób powyżej wskazany wypełniają wszelkie przesłanki do uznania ich za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Podjęte przez spółkę czynności w pełni wykluczą użycie przedmiotowych samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W odniesieniu do drugiego z postawionych pytań skarżąca powołując art. 86a ust. 5 ustawy o VAT wskazała, że oddanie w odpłatne użytkowanie pojazdów zastępczych stanowi przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w związku z powyższym do pojazdów zastępczych nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że co do zasady przepisy ustawy o VAT wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony, przeznaczanych do "użytku mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego. Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu zawiera art. 86a ust. 3 ustawy o VAT. Według tego przepisu, skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi umożliwia spełnienie m.in. warunku wykorzystywania samochodów przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej ( pkt 1 lit. a). Artykuł 86a ust. 4 ustawy o VAT stanowi doprecyzowanie ust. 3 pkt 1 lit.a) w.w. artykułu i określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby pojazdy były uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Pierwszy z tych warunków (pkt 1) należy odnieść do pojazdów, których konstrukcja umożliwia ich wykorzystywanie zarówno do użytku prywatnego jak i w działalności gospodarczej ( np. samochody osobowe). W związku z tym, że nie można obiektywnie stwierdzić ( poza pewnymi wyjątkami), że taki samochód wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, ustawodawca określił dodatkowe wymogi, których spełnienie umożliwi podatnikowi udowodnienie, że samochód nie jest wykorzystywany na cele prywatne. Takim wymogiem jest m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu ( ust. 4 pkt 1 ). Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których nie ma konieczności prowadzenia ww. ewidencji ( ust. 5 ). Obowiązek jej prowadzenia został wyłączony m.in. w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do jednej z wyliczonych czynności stanowiących przedmiot działalności podatnika: odsprzedaży pojazdu, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu itp. Podniósł, że użycie wyrazu "wyłącznie" w art. 86a ust. 5 ustawy o VAT wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatny najem/dzierżawę, ale przed jego dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Odnosząc się natomiast do drugiego z pytań stwierdzono, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, umożliwiający dokonanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Jednakże wnioskodawczyni może skorzystać z tego prawa, jeżeli wypełni warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Innymi słowy, w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oraz poniesienie wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonych na wynajem, jeśli wykorzystywane są również w prowadzonej działalności, skarżąca ma obowiązek prowadzenia w odniesieniu do tych pojazdów ewidencji ich przebiegu. 1.4 Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawczyni złożyła skargę na wyżej wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: 1. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że nie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w ww. przepisie, a w konsekwencji niezastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że pojazdy samochodowe objęte wnioskiem nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, 2. art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT poprzez niezastosowanie wynikające z uznania, że pojazdy samochodowe objęte wnioskiem nie będą przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności skarżącej, a w konsekwencji, że skarżąca będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, 3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 w zw. z art. 395 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1, ze zm.; dalej jako Dyrektywa 112) poprzez niezasadne przyjęcie, że art. 86a ustawy o VAT prawidłowo implementuje decyzję derogacyjną oraz upoważnia RP do ograniczenia prawa do odliczania podatku VAT, a w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112, 4. art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (w brzmieniu nadanym przez Traktat Lizboński, Dz. Urz. UE z 2007 r. C 306, s. 1, ze zm.; dalej jako TUE) poprzez niezastosowanie, który to zarzut wynika z naruszenia art. 86a (w brzmieniu, które weszło w życie 1 kwietnia 2014 r.) zasady proporcjonalności uregulowanej w art. 5 TUE. II. naruszenie przepisów procedury, w tym: 1. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska wyrażonego przez skarżącą, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich istotnych elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, 2. art. 7 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz z art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa, 3. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 1.5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga jest zasadna. Uznał, że trafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji podniósł, że sytuacja faktyczna przedstawiona przez skarżącą mieści się w hipotezie art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT. Oznacza to, że w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie skarżąca nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Nie można zaakceptować twierdzenia organu interpretacyjnego, zgodnie z którym to korzystanie przez pracownika skarżącej z samochodu na potrzeby związane z działalnością gospodarczą obejmującą między innymi najem pojazdów w okresie kiedy pojazd nie będzie objęty umową najmu, skutkuje tym, że art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT wyłączający obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu nie znajdzie zastosowania. Fakt przemieszczania przez pracowników skarżącej samochodów przeznaczonych wyłącznie na wynajem z jednego oddziału do drugiego, mając na uwadze, że przemieszczenie to związane będzie z udostępnieniem tych samochodów osobom je wynajmującym, nie może uzasadniać odmowy zastosowania przytoczonego przepisu. W świetle opisanego przez skarżącą stanu faktycznego przemieszczenia te będą dokonywane w związku z potrzebami gospodarczymi skarżącej, przemieszczanie samochodów uzasadnia się bowiem faktem, że pojazdy te jako pojazdy zastępcze mają być dostępne dla kontrahenta w miejscu i czasie przez niego wskazanym. W świetle tak przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego pojazdy będą zatem niewątpliwe związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą obejmującą oddawanie w najem samochodów. Nie ma podstaw do odmowy spółce zastosowania art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT. Powołując przepisy art. 86a ust. 4 pkt 1 i art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT sąd pierwszej instancji podniósł, że wynika z nich, iż w odniesieniu do samochodów przeznaczonych wyłącznie do ich oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli czynności te stanowią przedmiot działalności podatnika, ustawodawca za wystarczający warunek udowodnienia, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej uznał określenie przez podatnika takiego sposobu ich wykorzystywania, który wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Takie rozumienie badanych przepisów potwierdzają w ocenie sądu tezy zaprezentowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 19 IX 2000 r. C-177/99, gdzie podano, że decyzja Rady wydana na podstawie przepisu dyrektywy, która przewiduje, że państwo członkowskie może być upoważnione przez Radę do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od VI dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków lub zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijaniu opodatkowania – upoważniająca państwo członkowskie do stosowania środka stanowiącego odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jest nieważna na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności, w zakresie w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia podatku VAT ( naliczonego) od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Minister Finansów. Zaskarżając wyrok w całości wskazał naruszenie: I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia; II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): 1. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że w sprawie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w ww. przepisie, a w konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z tym, że pojazdy samochodowe objęte wnioskiem są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika; 2. art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, wynikające z uznania, że w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie wskazanych we wniosku umów, skarżąca nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. 2.2 W uzasadnieniu zarzutów organ wyjaśnił, że do pojazdów samochodowych (zastępczych) będących przedmiotem najmu, jeśli w danym okresie nie będą objęte najmem, a pracownik będzie z nich korzystał na potrzeby działalności gospodarczej, to mimo że będzie to związane z najmem - nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT. 2.3 W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Podniosła, że organ w żaden sposób nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego, spółka zarzuciła, że organ bezpodstawnie podniósł w skardze kasacyjnej, że opisane we wniosku pojazdy zastępcze wykorzystywane są na wynajem, ale także do prowadzenia działalności gospodarczej. Twierdzenie to pozostaje w sprzeczności z treścią wskazanego przez spółkę zdarzenia przyszłego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna zasadna nie jest. 4.2 Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zaszła. Skarga kasacyjna wywiedziona została w oparciu o obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. co oznacza, że w pierwszej kolejności ustosunkować się należy do zarzutów naruszenia prawa procesowego. 4.3 Zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatrywał w niezawarciu w pisemnym uzasadnieniu wyroku wyczerpującego wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, nie precyzując jednak jakich elementów kwestionowane uzasadnienie nie zawiera. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut jest bezzasadny albowiem uzasadnienie zawiera wszystkie elementy o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji przedstawił szczegółowo przebieg postępowania oraz wskazał i dokładnie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Fakt, że zaprezentowana przez ten sąd wykładnia prawa odbiegała od oczekiwań strony składającej skargę kasacyjną nie może uzasadnić postawionego zarzutu. Wielokrotnie w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być wykorzystywany do zwalczania przyjętego w sprawie stanu faktycznego czy dokonanej wykładni prawa ( np. wyrok NSA z 27 X 2015 r. II OSK 391/14, LEX nr 2002672). 4.4 Istota sporu w zakresie zarzucanych sądowi I instancji naruszeń prawa materialnego sprowadza się do kwestionowania dokonanej przez ten sąd wykładni i w konsekwencji zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt 1 lit.c) ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym spełnione zostały warunki pozwalające na pełne odliczenie kwoty podatku naliczonego bez potrzeby prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, gdyż opisane we wniosku samochody wykorzystywane są wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. 4.5 Przechodząc do rozpoznania powyższych zarzutów przypomnieć należy na wstępie, że przedmiotem oceny sądu I instancji była udzielona przez organ indywidualna interpretacja prawa podatkowego odnośnie opisanego precyzyjnie zdarzenia przyszłego. Na tym tle osią sporu była poprawność wykładni zdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia samochodów używanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc spór tyczy tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym można uznać, że samochód oddany w najem lecz udostępniony pracownikom skarżącego do podstawienia go klientowi celem wykonania tej umowy mieści się w zakresie użytego przez ustawodawcę pojęcia "samochodu przeznaczonego wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprawne jest stanowisko sądu I instancji. Z art. 86a ust.3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika, że nie stosuje się ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego o jakim mowa w ustępie 1 tego przepisu, w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Dalej w ustępie 4 pkt 1 ustawodawca wskazał, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika jeżeli sposób ich wykorzystania zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony jest prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu, co wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Z ust. 5 tego przepisu wynika natomiast, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie m.in. umowy najmu, jeżeli stanowi to przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Analizując treść art. 86a ust.5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT należy uznać, że przeznaczenia samochodu zastępczego przekazanego przez skarżącą na mocy odpłatnej umowy najmu do używania innej osobie nie zniweczy okoliczność, że samochód ten będzie podstawiony w określone miejsce przez pracownika spółki. W istocie konieczne do skutecznego wykonania umowy najmu przemieszczenie samochodu będzie miało nierozerwalny związek z działalnością gospodarczą spółki obejmującą oddawanie samochodów w najem. Trudno bowiem przyjąć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na oddaniu samochodów w odpłatne używanie, bez możliwości doprowadzenia samochodu do miejsca wskazanego przez najemcę, tym bardziej jeżeli zobowiązuje do tego zawarta umowa. Z tych przyczyn nie do zaakceptowania jest teza autora skargi kasacyjnej, że samochód zastępczy objęty umową najmu będzie wykorzystywany w innej niż najem działalności gospodarczej spółki, w sytuacji przemieszczenia samochodu na potrzeby zawartej umowy w miejsce wskazane przez najemcę. 4.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.