I SA/Sz 1296/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi J. J. J. Spółka jawna w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 11.08.2014 r., wydaną na podstawie 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpoznaniu zarzutów odwołania, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20.12.2013 r., którą określono podatnikowi Spółka Jawna z siedzibą (zwanej dalej także "Spółką", "Podatnikiem" lub "Stroną") zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. (I-XII) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, po obszernym przedstawieniu stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Spółka w 2009 r. prowadziła działalność m.in. w zakresie dystrybucji nabytych towarów (artykuły mleczarskie). Na podstawie analizy zakupów Spółki stwierdzono, że znaczącą pozycję pod względem wartości w tej kategorii stanowiło nabycie usług transportowych i agencyjnych. Jak ustalono Spółka miała zawarte umowy agencyjne z trzema podmiotami (agentami). Analiza kont rozrachunkowych przypisanych poszczególnym agentom wykazała, że w 2009 r. wartość brutto zakupionych usług i towarów od agenta Firmy Handlowo-Usługowej wyniosła [...] zł. Określona, według faktur VAT, wartość brutto nabytych usług transportowych przez Spółkę od agenta [...] w 2009 r. wyniosła [...] zł (w tym wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług według 22% stawki [...] zł). Jak wskazał Organ odwoławczy, w trakcie prowadzonego wobec postępowania kontrolnego ustalono, że wprowadziła ona do obrotu prawnego kilkaset faktur VAT, w których ujęte zostały zakupy usług transportowych od podmiotów nieistniejących. W ostatecznej decyzji z dnia 08.06.2012 r. wydanej wobec (decyzja ta stała się ostateczna w dniu 28.06.2012 r.) organ kontroli skarbowej stwierdzając, że przedsiębiorstwa ujęte w zakwestionowanych fakturach nie istnieją, pozbawił ww. podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Dalej, Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie na podstawie analizy faktur za usługi transportowe, w których jako sprzedawca zostały ujęte podmioty nieistniejące, jak i faktur VAT wystawionych przez na rzecz Spółki [...] z tytułu transportu ustalono, że faktury wystawione na rzecz Spółki stanowią w większości odzwierciedlenie faktur fikcyjnych, a w szczególności w zakresie wartości, daty i opisu przedmiotu transakcji. Z ogólnej kwoty netto [...] zł, wynikającej z zakwestionowanych u faktur zakupu, na rzecz Spółki została refakturowana kwota netto [...] zł, z czego kwota netto [...] zł została przeniesiona wprost na zasadzie refakturowania z zachowaniem wzajemnej zgodności z fakturami fikcyjnymi co do daty, wartości transakcji i jej przedmiotu. Jak ustalono, takiego bezpośredniego przeniesienia nie stwierdzono w stosunku do kwoty [...] zł. Z uwagi na zbieżność cech omawianych wyżej dokumentów, uznano za konieczne przeprowadzenie oceny pod kątem wpływu fikcyjnych faktur na prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług Spółki . Następnie Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej dokonał przesłuchania kilkudziesięciu świadków oraz Strony. Odniósł się do sposobu regulowania płatności za usługi transportowe. Ustalił możliwy pułap gotówki posiadanej przez agenta w magazynie w . Odwołał się przy tym do różnych zestawień liczbowych, znajdujących się w aktach sprawy, wskazując, że szczegółowy opis metodologii przyjętej przez organ skarbowy przedstawiono w pierwszej części decyzji organu I instancji. W konsekwencji stwierdzono, że ustalony niedobór środków pieniężnych w kasie magazynów: [...] nie pozwalał pobierać gotówki na regulowanie zobowiązań na poziomie wynikającym z faktur, w których jako wykonawca usług transportowych wskazane zostały podmioty nieistniejące. Jednocześnie wskazano, że zdaniem organu kontrolnego ustalenia te wskazują, że nie były też realizowane przez Spółkę wypłaty należności dla agenta na poziomie odpowiadającym wystawionym na rzecz Spółki faktur transportowych i prowizyjnych oraz not księgowych. Dalej Organ odwoławczy wyjaśnił, że oceniając całokształt materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, iż świadomie wystawiała na rzecz Spółki faktury za usługi transportowe i prowizyjne w wartościach zawyżonych, tj. nie odpowiadających rzeczywistej wartości świadczonych przez nią usług. Jednakże ten sam materiał dowodowy - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - jednocześnie dał podstawy organowi kontroli skarbowej do twierdzenia, że zarząd Spółki "miał świadomość niższej wartości usług nabywanych od pani ". Mimo tej świadomości, przyjmował nierzetelne faktury z tytułu zakupu usług transportowych i prowizyjnych, które następnie ujmowane były w księgach rachunkowych oraz rejestrach nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziło do negatywnych dla budżetu państwa skutków rozliczenia podatku od towarów i usług. W efekcie powyższej oceny – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - organ kontroli skarbowej, powołując się na przepis art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznał ewidencje zakupu Spółki za poszczególne miesiące 2009 r. za nierzetelne w zakresie, w jakim podają one wartość nabyć netto i podatku naliczonego z zawyżonych faktur transportowych. Za nierzetelne – jak wskazał Organ Odwoławczy - uznano również faktury oraz ewidencje nabyć Spółki w zakresie zawyżonych wartości netto nabyć i podatku naliczonego z faktur prowizyjnych agenta . Dalej Organ odwoławczy podniósł, że uzasadniając swoje stanowisko w przedmiocie zakwestionowania wartości nabyć usług prowizyjnych, organ kontroli skarbowej wskazał, że w świetle przedstawionych przez Spółkę tabelarycznych rozliczeń agenta, koszty transportu stanowiły element rozliczeń, oddziałujący bezpośrednio na wysokość prowizji. Ponieważ zarówno Podatnik, jak i agent mieli świadomość przyjmowania w rozliczeniach zawyżonych kosztów transportu i kształtowania w tym zakresie nierzetelnego obrazu efektu końcowego wyliczeń, to faktury i rozliczenia określające wysokość prowizji agenta należało uznać za nierzetelne. Następnie Organ odwoławczy wskazał, powołując przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące szacowania podstawy opodatkowania (art. 23), że uznano za prawidłowe i konieczne określenie wartości nabyć prowizji i usług transportowych w drodze oszacowania metodą porównawczą. W efekcie przyjętej metodologii organ kontrolny wskazał oszacowane wartości przedmiotowych nabyć w kwotach netto za poszczególne miesiące 2009 r. Następnie wyjaśniając instytucję oszacowania, Organ odwoławczy podkreślił, iż ww. przepis odnosi się do podstawy opodatkowania, czyli wielkości, która stanowi podstawę do obliczania wymiaru podatku, zgodnie z określoną formułą obliczenia podatku, wyjaśniając przy tym, że podstawa opodatkowania może mieć wymiar wartościowy wyrażony w pieniądzu lub też w innej jednostce miary np. m², cm³, litrach, sztukach, hektarach, kwintalach. W przypadku podatku od towarów i usług – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług (jest to wartość netto). Dalej wyjaśniono, że szczegółową definicję podstawy opodatkowania zawiera przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Następnie Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonych czynności kontrolnych wobec Spółki zakwestionowane zostały faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez Firmę Handlowo-Usługową . A zatem, jak wskazał Organ odwoławczy, przedmiot sporu odnosi się do usług zakupionych (transportu i prowizji) przez Spółkę od . Dalej wyjaśniono, że na gruncie podatku od towarów i usług z zakupem towarów i usług wiąże się prawo odliczenia podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jest ono bezpośrednio związane z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która stanowi, że z założenia jest to opodatkowanie tylko konsumpcji. Przy czym wskazano, że definicja podatku naliczonego została zawarta w przytoczonym na wstępie art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustawodawca wyczerpująco wylicza źródła podatku naliczonego. Stąd też – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu nie może być żaden inny podatek niż ten, który został wskazany w ustawie. Z przepisu także wynika, że aby móc dokonać odliczenia podatnik powinien legitymować się konkretnie wymienionymi i określonymi dokumentami. Organ odwoławczy wskazał także, że obok warunku istnienia związku pomiędzy nabyciem towaru lub usługi a czynnościami opodatkowanymi, ustawodawca wprowadził również warunki techniczne, po spełnieniu których dopuszczalne staje się odliczenie podatku naliczonego. Co do zasady, podstawowym dokumentem uprawniającym podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT (w obrocie krajowym) lub dokument celny (w imporcie towarów). Dodatkowo Organ odwoławczy, wskazując na art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał na faktury oraz dokumenty celne, które nie dają prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Wyłączenia, o których mowa w ww. art. 88 ust. 3a związane są zarówno z wadami merytorycznymi jak i błędami formalnymi tych dokumentów, a celem ich wprowadzenia było zapobieżenie nadużyciom oraz dążenie do jednakowego traktowania podatników w zakresie odliczania podatku z tytułu nabycia towarów lub rozporządzania takimi samymi towarami, na co przywołano art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ odwoławczy, uwzględniając powyższe stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, by wystawiony dokument (faktura), stanowiący podstawę do dokonania odliczeń, oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Następnie Organ odwoławczy wskazał, na utrwalony w orzecznictwie pogląd co do uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi. Organ odwoławczy podkreślił, że faktura, będąc dokumentem o szczególnej mocy dowodowej, o cechach zaufania publicznego, z założenia powinna dokumentować realne zdarzenia gospodarcze. Ma ona bowiem zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodów. Wystawienie fikcyjnej faktury godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa. Faktura musi zatem odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów i usług, jako warunek prawa do odliczenia. Faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna. Natomiast, jak wskazał Organ odwoławczy, ocena dokonana przez organ kontroli skarbowej (co zostało szczegółowo opisane w pierwszej części zaskarżonej decyzji) prowadzi do wniosku, że organ - wbrew zebranemu i opisanemu materiałowi dowodowemu - uznał, że usługi transportowe i prowizyjne ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, jednakże wartość tych usług została zawyżona i w związku z tym określenie prawidłowych wartości usług nastąpiło w drodze oszacowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zdaniem organu kontroli skarbowej, z ww. względów, w zakresie w jakim faktury wystawione przez agenta tytułem transportu i usług agencyjnych przewyższają wartości oszacowane, faktury te, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Następnie Organ odwoławczy podniósł, że chociaż przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa jak i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości oszacowania wartości nabytych towarów i usług, to budzi wątpliwości uznanie przez organ kontroli skarbowej, że przedmiotowe usługi zostały wykonane, natomiast ich wartość została zawyżona. Jak bowiem wskazał Organ odwoławczy, zakwestionowane przez organ I instancji faktury wystawione przez na rzecz Spółki z tytułu usług transportowych w przeważającej części stanowiły odzwierciedlenie posiadanych przez nią faktur, w których jako wykonawcy usług transportowych na rzecz ujęte zostały podmioty nieistniejące. Następnie wskazano, że według zeznań kierowców wykonujących transport oraz wyjaśnień i zeznań , a także , dystrybucja artykułów nabiałowych rozprowadzanych przez Firmę Handlowo-Usługową z magazynów opierała się głównie na transporcie obcym. Natomiast – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - jak wynika z materiału dowodowego, podstawę dla transportu obcego stanowiła dla umowa o wykonywanie usług z dnia 02.01.2009 r. z Przedsiębiorstwem Handlowym [...],. Przedsiębiorstwo to jednak w 2009 r. nie wystawiło na rzecz firmy ani jednej faktury za transport. "Zamiast tego" - jak stwierdził organ I instancji -"wskazani jego reprezentanci: [...] tytułem wykonanego transportu mieli przedkładać pani faktury pod nazwami podmiotów nieistniejących, o czym agent według składanych zapewnień miała nie wiedzieć". Ww. kwestia – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - wymaga wyjaśnienia, gdyż jest istotnym elementem dla dokonania oceny, czy podmiot gospodarczy, tj. przedsiębiorstwo prowadzone przez faktycznie wykonało usługi transportowe wykazane w dokumentach zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej. Tym bardziej, że jak wskazuje materiał dowodowy, fakt nieistnienia przedsiębiorców i brak realizowania przez nich usług transportowych dla agenta został potwierdzony w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego. Dopiero tak ustalone fakty – zdaniem Organu odwoławczego - pozwolą na prawidłową ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji rozstrzygnięcie tej kwestii, ponownie przy tym podkreślając, że z fakturą która "dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane" mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy nie nastąpiła sprzedaż (odpłatna dostawa towaru albo odpłatne świadczenie usług), ale także wtedy gdy wystawca faktury w istocie nie dokonał czynności opodatkowanych, tylko je firmował, lub faktura dokumentuje dostawę towarów lub usług innych niż wymienione na tym dokumencie. Dalej Organ odwoławczy wskazał, że dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w danej sprawie istotne mogą się okazać ustalenia między innymi w zakresie: - zasobów techniczno - osobowych Firmy Handlowo- Usługowej prowadzonej przez (ilość posiadanych środków transportowych, zatrudnianie pracowników, umowy zawarte z podwykonawcami usług transportowych), - sposobu przyjętej kalkulacji kosztów transportu (kosztorysy, wykazy itp.), - sposobu rozliczeń pomiędzy stronami (zapłata przelewem, zapłata w gotówce), - analizy warunków umowy zawartej pomiędzy stronami na okoliczność wykonywania przez usług transportowych, jak i wywiązania się stron z przyjętych tą umową warunków, - pozyskania dowodów potwierdzających zaistnienie zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami, ujętymi w zakwestionowanych dokumentach. Analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie, Organ odwoławczy nadto wskazał na rozmiar prowadzonego przez w 2009 r. procederu, tj. bardzo dużej ilości wystawionych przez nią na rzecz Spółki faktur za usługi transportowe (kilkaset), jak i wysokiej wartości tych usług (łączna kwota odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego w 2009 r. z tych dokumentów – która jak wynika z tabeli umieszczonej na stronie 11 zaskarżonej decyzji - wyniosła [...] zł), podnosząc przy tym, że zgodnie z materiałem dowodowym 97% wykazanych przez nabyć usług transportowych nie miała miejsca. Nadto, jak wskazał Organ odwoławczy, oprócz wyżej wskazanych okoliczności, wątpliwość przyjętego przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia w zakresie przyznania Spółce prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu usług transportowych, budzi fakt, że - jak wynika z materiału dowodowego - dostawa i nabycie przedmiotowych usług odbywało się w "łańcuchu": podmioty nieistniejące - PHU - Spółka. Znamienne w danej sprawie jest również – jak wskazał Organ odwoławczy - że Spółka za poszczególne miesiące 2009 r. w składanych deklaracjach podatkowych wykazywała wysokie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym (wartości te oscylują od [...] do [...]), w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy (rozpiętość kwot od [...] zł do [...] zł). Organ odwoławczy wskazał także, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji analizie i ocenie winny zostać również poddane faktury wystawione dla Spółki przez z tytułu prowizji pod kątem spełnienia wszelkich warunków do uznania prawa do odliczenia ujętego w tych dokumentach podatku naliczonego. Istotne – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - może się okazać przeanalizowanie postanowień łączącej strony umowy jak i analiza stosunków formowanych pomiędzy stronami w warunkach prowadzonej działalności. Organ odwoławczy poddał również w wątpliwość przyjęte przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcie co do przyznania Spółce prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego, co – jak wskazał Organ odwoławczy – wynika z nie znajdującego uzasadnienia - zarówno w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa jak i przepisach ustawy o podatku od towarów i usług - oszacowania wartości tych nabyć, jak i całokształtu okoliczności towarzyszących danej kwestii. Podkreślono przy tym, że organ kontroli skarbowej dokonując analizy w przedmiocie wynagrodzenia prowizyjnego, ujętego w zakwestionowanych fakturach, na stronie 35 zaskarżonej decyzji stwierdził m.in., że: "Zakwestionowanie prowizji agenta - Pani [...] w wysokości określonej fakturami ma również uzasadnienie w przyjętej do wyliczenia tej prowizji części przychodów Spółki otrzymywanych od firm mleczarskich z usług marketingowych oraz z usług dystrybucyjnych od Spółdzielni Mleczarskiej, dla których uwzględnienia nie dopatrzono się usprawiedliwionych powodów (kolumna "ZYSKI" rozliczeń). Przychody te przyjęto do rozliczeń miesięcznych agenta - Pani mimo, że nie wspomina o nich umowa agencyjna i mimo tego, że przy przyjętym w rozliczeniach poziomie kosztów i zysków Agent generowała dla Spółki w każdym miesiącu duże straty na działalności i do takiego Jej wyróżniania nie było ekonomicznych powodów." Zdaniem Organu odwoławczego, stwierdzony brak racjonalnego uzasadnienia ponoszenia wydatków związanych z wypłatą prowizji na rzecz nie współgra z przyjętym przez organ kontrolny finalnym rozstrzygnięciem i przyznaniem Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego (w części) z faktur wystawionych z tego tytułu. Nadto, Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ kontroli skarbowej winien też ustosunkować się do wniesionych przez Stronę wniosków dowodowych zarówno w odwołaniu z dnia 28.01.2014 r. jak i w piśmie pełnomocnika Strony z dnia 16.04.2014 r. Następnie, po przywołaniu 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług co do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zakwestionowano również transakcje Spółki z kontrahentem: [...], w stosunku do których nie stwierdzono podstaw do zastosowania 0 % stawki podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy, bowiem Spółka nie dysponowała potwierdzeniem, że towary w stosunku do których przyjęto preferencyjną stawkę podatku, opuściły terytorium kraju. Odnośnie powyższych transakcji Organ odwoławczy podniósł, że brak jest dowodów potwierdzających, iż w danej sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co uzasadnia rozpoznanie tych transakcji jako dostaw krajowych, opodatkowanych według zasad ogólnych, w tym zastosowania stawki właściwej dla przedmiotowych dostaw oraz właściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Podkreślono przy tym, że co do zasady obowiązek podatkowy, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Określenie zatem przez organ kontroli skarbowej momentu powstania obowiązku podatkowego z uwzględnieniem norm ujętych w art. 42 ust. 12 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Kwestia ta – jak wskazał Organ odwoławczy - wymaga również wyjaśnienia i dokonania ustaleń pod kątem właściwego określenia momentu obowiązku podatkowego z uwzględnieniem postanowień, o których mowa w art 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Sumując, Dyrektor Izby Skarbowej , powołując art. 233 § 2 O.p., uznał, że w omawianej sprawie konieczne jest przeprowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania dowodowego w znacznej części, a zakres ten wykracza poza granice uzupełnienia dowodów na podstawie art. 229 O.p. i przeprowadzone postępowanie dowodowe na podstawie ww. przepisu może w istotny sposób rzutować na rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2009 r. Podkreślono przy tym, że ocena dowodów, uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym, narusza art. 191 O.p. wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Jak dalej wskazał Organ odwoławczy, za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w oparciu o całokształt materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Jak wskazał Organ odwoławczy, zadaniem organów podatkowych jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Organu odwoławczego, organ I instancji nie wywiązał się z dyrektyw postępowania, wynikających z ww. przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe nieprawidłowości brak jest pewności, czy w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w sposób należyty zebrano i rozpatrzono całość istotnego dla niej materiału dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinno znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, przekonującym zarówno co do prawidłowości, jak i zasadności tego rozstrzygnięcia. W kontekście powyższego – jak wskazał Organ odwoławczy - organ kontroli skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie, winien wydać decyzję spełniającą wymogi określone wart. 210 § 4 O.p. Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozpatrzenia sprawy, stanowiło - zdaniem Organu odwoławczego - przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Jak wskazał Organ odwoławczy, wskazano, w jakim zakresie konieczne jest uzupełnienie materiału w rozpatrywanej sprawie, stanowiącego podstawę do zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11.08.2014 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. art. 120, 121, 191 O.p. i rażące naruszenie art. 233 § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca odniosła się w istocie do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał arbitralnej zmiany stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji, stwierdzając m. in., że organ I instancji uznał, że usługi, które były dokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahentkę Skarżącej zostały wykonane. Zaskarżona decyzja nie zawiera wskazań, jakie konieczne jest uzupełnienie materiału w rozpatrywanej sprawie przy ponownym jej rozstrzygnięciu. W szczególności zabrakło wskazania zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie obszernych wniosków Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, dodatkowo przy tym wskazując, że Organ odwoławczy wskazał jedynie okoliczności, które na tle przyjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia budziły wątpliwości. Wyjaśniono przy tym, że orzekając na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy nie rozstrzyga o meritum sprawy, nie przeprowadza merytorycznej kontroli tej decyzji, gdyż wydając decyzje kasacyjna, wskazuje właśnie na konieczność przeprowadzenia w określonym zakresie postępowania wyjaśniającego w celu dokonania ustaleń niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie podzielono zarzutów skargi co do naruszenia art. 121 i 191 O.p., wskazując, że powodem uchylenia decyzji organu I instancji były właśnie niekompletność materiału dowodowego i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że po przeprowadzeniu kontroli skarbowej a przed wydaniem decyzji podatek został skorygowany i zapłacony. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. c.). Przy czym, jak stanowi art. 134 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem, Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza w rozpoznawanej sprawie przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym wpływ na jej wynik. W pierwszej kolejności wskazać należy, że dla uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji nie każde naruszenie przepisów (tutaj: art. 120, 121, 191 i 233 § 2 O.p.) stanowi naruszenie prawa, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, a czego do uwzględnienia skargi wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Skarżący nie wykazał w skardze takiego wpływu naruszeń wskazanych przepisów postępowania na wynik sprawy. W ocenie zaś Sądu, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miałby wpływ na wynik sprawy, a zatem nakazywałby na uchylenie zaskrzonej decyzji. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. - który to przepis stanowił podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, uchylającej orzeczenie organu I instancji - organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy wyjaśnić, zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten zatem wymaga, by organ odwoławczy wykazał w sposób przekonywujący, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tylko w przypadku zaistnienia tej przesłanki organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną, tj. uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. W innych przypadkach przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa wymagają wydania decyzji merytorycznej, tj. albo utrzymania decyzji organu I instancji w mocy, albo jej uchylenia i albo orzeczenia co do istoty sprawy, albo umorzenia postępowania w sytuacji zaistnienia ku temu podstaw. Z tymi uregulowaniami koresponduje art. 229 O.p. wprowadzający obowiązek przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, lub zwrócenie się o to do organu I instancji. Zgodzić się należy z Organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla merytorycznego jej rozpoznania w przedmiocie rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 rok, a ich ustalenie wymaga uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w znacznym zakresie, przy czym zakres ten wykracza poza granice uzupełnienia dowodów w trybie art. 229 O.p. Dokładne bowiem wyjaśnienie przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy rzutuje na prawidłowość zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego, tutaj, ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym Skarżąca podczas ponownie przeprowadzanego przez organ I instancji postępowania dowodowego w znacznym zakresie będzie miała zapewniony czynny udział, stosownie do art. 123 § 1 O.p., co pozwalać będzie Stronie skarżącej korzystanie w pełni z przysługujących Jej praw w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, w tym przed wydaniem decyzji możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych w toku postępowania żądań. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu co do naruszenia zasady legalności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz oceny dowodów przez naruszenie przepisów art. art. 120, 121 i 191 O.p. Zasadą jest, że organy administracyjne nie mogą uchylić się od obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a dokonują tego na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, zapewniając przy tym stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym, a przed wydaniem decyzji zobowiązane są umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jednak to w interesie strony, podnoszącej zarzut naruszenia przepisów postępowania (czy też prawa materialnego), leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, Sąd bowiem każdy przypadek naruszenia bada indywidualnie i ocenia w zależności od okoliczności występujących w sprawie. W uchwale Siedmiu Sędziów NSA z dnia 25.04.2005 r., sygn. akt FPS 6/04, Sąd stwierdził, że: "Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, analogicznie dotyczy to także naruszenia innych przepisów postępowania. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu administracyjnego, a tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Jak wynika z treści skargi, w rozpoznawanej sprawie Skarżący ograniczył się jedynie do podniesienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie popierając ich żadnymi argumentami potwierdzającymi czy wskazującymi, że mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie Organ odwoławczy nie dopuścił się takiego naruszenia, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Będąc związanym dyspozycją art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy był uprawniony na podstawie tego przepisu uchylić decyzję organu I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Skoro bowiem Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ podatkowy I instancji winien dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, skompletować materiał dowodowy i rozpatrzyć go według swobodnej oceny, kierując się dyspozycją art. art. 122, 187 i 191 O.p., to w ocenie Sądu, zasadnie rozstrzygnięto co do uchylenia decyzji organu I instancji w trybie art. 233 § 2 O.p., gwarantując tym samym Skarżącej aktywny udział w postępowaniu dowodowym, które organ I instancji zobowiązany jest przeprowadzić w znacznym zakresie, w tym w zakresie zgłoszonych wcześniej wniosków dowodowych Skarżącej, co w konsekwencji gwarantuje również Stronie realizację zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przewidzianej w art. 127 O.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) przedmiotem rozpoznania organu odwoławczego może być tylko ta sprawa, która była rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. O tożsamości sprawy podatkowej rozstrzyga tożsamość elementów podmiotowych i przedmiotowych. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu Sędziów z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, wskazał, że: "Tożsamość elementów podmiotowych - to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa - to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej". Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt III SA/Po 101/2010: "Organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią." W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy została dochowana zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) właśnie przez uchylenie decyzji organu I instancji wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Badając co do zgodności z prawem zaskarżoną decyzję, Sąd oceniał ją na gruncie art. 233 § 2 O.p. Jedną z zasadniczych przesłanek przemawiających za uchyleniem decyzji organu I instancji, w ocenie Organu odwoławczego, były istotne wątpliwości Organu odwoławczego w świetle ustaleń organu I instancji co do fikcyjności faktur VAT wystawionych przez firmę w roku 2009 na rzecz skarżącej Spółki z tytułu dostaw usług transportowych, skoro organ I instancji uznał, że faktury te były w wartościach zawyżonych, zaś dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że w fakturach z tytułu usług transportowych ujęte zostały podmioty nieistniejące. Podobne wątpliwości Organu odwoławczego spowodowały również zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT wystawione przez firmę na rzecz Strony skarżącej z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego. W konsekwencji istniejących wątpliwości Organ odwoławczy m. in. wskazał, by organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonał analizy i oceny zakwestionowanych faktur pod kątem spełnienia przez podatnika warunków niezbędnych do uznania jego prawa do odliczenia ujętego w tych dokumentach podatku naliczonego. Wskazać przy tym należy, że działania organu I instancji podejmowane w wyniku uchylenia decyzji z dnia 20.12.2013 r. polegają nie tylko na ponownej analizie zgromadzonego już materiału dowodowego, ale nade wszystko na konieczności przeprowadzenia wielu nowych czynności, w tym na podstawie nowych żądań Strony (art. 188 O.p.) oraz - jak również wskazał Organ odwoławczy - dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia istotne mogą się okazać ustalenia między innymi w zakresie: - zasobów techniczno - osobowych Firmy Handlowo- Usługowej prowadzonej przez (ilość posiadanych środków transportowych, zatrudnianie pracowników, umowy zawarte z podwykonawcami usług transportowych), - sposobu przyjętej kalkulacji kosztów transportu (kosztorysy, wykazy itp.), - sposobu rozliczeń pomiędzy stronami (zapłata przelewem, zapłata w gotówce), - analizy warunków umowy zawartej pomiędzy stronami na okoliczność wykonywania przez usług transportowych, jak i wywiązania się stron z przyjętych tą umową warunków, - pozyskania dowodów potwierdzających zaistnienie zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami, ujętymi w zakwestionowanych dokumentach, - a nadto konieczność ustosunkowania się do zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych, których między innymi brak niewątpliwie uniemożliwił Organowi odwoławczemu dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy co do jej meritum. Wskazania organu odwoławczego nie oznaczają, że organ I instancji nie może przeprowadzić innych jeszcze dowodów na okoliczności, które będą miały znaczenie dla sprawy (art.188 Ordynacji podatkowej). Nadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że po przeprowadzeniu kontroli skarbowej a przed wydaniem decyzji podatek został skorygowany i zapłacony. Już zatem sama ta okoliczność – zdaniem Sądu - wskazuje na konieczność zweryfikowania decyzji organu I instancji, a tym samym zasadność rozstrzygnięcia Organu odwoławczego, tym bardziej, że z treści odwołania Skarżącej wynika, że skorygowano jedynie deklarację w części niekwestionowanych nieprawidłowości ustalonych przez organ I instancji. A zatem, mając na uwadze, że okoliczność podniesiona przez Skarżącą co do skorygowania i zapłaty podatku jak i okoliczności wskazane przez Organ odwoławczy, które organ I instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mogą mieć istotny wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2009 rok oraz z uwagi na to, że zakres tego postępowania przekracza uprawnienia organu odwoławczego i naruszałoby w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, pozbawiając Skarżącą drogi odwoławczej, uznać należało, że istniały uzasadnione przyczyny do uchylenia decyzji, przy czym organ odwoławczy wypełnił dyspozycję art. 233 § 2 in fine Ordynacji podatkowej wskazując wyczerpująco na okoliczności faktyczne, które należy wyjaśnić i zbadać w kontekście materiału dowodowego sprawy oraz obowiązującego prawa. W ocenie Sądu, z analizy treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika by Organ odwoławczy przesądził tą decyzją o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla skarżącej Strony, a jedynie w ramach swoich kompetencji wskazał na ustalenia organu I instancji wywołujące istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy wątpliwości w świetle dowodów zawartych w aktach sprawy jak i przepisów prawa. O treści takiego rozstrzygnięcia uprawniony jest decydować wyłącznie organ I instancji, który po uzupełnieniu postępowania dowodowego w znacznym zakresie i ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien wziąć pod uwagę całokształt okoliczności występujących w niniejszej sprawie, a więc także wcześniej zgłoszone wnioski dowodowe jak i argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś Stronie skarżącej, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 O.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (zob. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa (art. art. 120, 121 i 191 i art. 233 § 2 O.p.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.