I SA/Po 1121/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] kwietnia 2014 r. A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana wnioskodawczynią lub skarżącą) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami zastępczymi oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do pojazdów zastępczych. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. doprecyzowano opis zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni, będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą której przedmiotem jest głównie sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych. W związku z prowadzoną działalnością skarżąca będzie dokonywał napraw w pojazdach swoich kontrahentów. Na czas trwania napraw wnioskodawczyni będzie zawierał z kontrahentem umowę najmu pojazdu zastępczego. Przedmiotowa umowa najmu będzie zawierała postanowienia dotyczące warunków udostępnienia przez wnioskodawczynię pojazdu zastępczego na czas wykonywania naprawy. Zawierane umowy najmu będą wskazywały m.in. następujące dane: stan licznika w momencie wydawania pojazdu kontrahentowi oraz w momencie zwrotu pojazdu (umowa najmu lub protokoły zdania pojazdów będą jednoznacznie wskazywały ilość przejechanych przez danego kontrahenta kilometrów). Zawierane umowy najmu (wraz z protokołami zdania pojazdów) będą dokumentowały przebieg pojazdu w związku z odpłatnym oddaniem do używania pojazdów zastępczych na podstawie umów najmu lub innych podobnych umów. Niejednokrotnie będzie zdarzało się, iż pojazd obejmowany przedmiotowymi umowami najmu zostanie przemieszczony do miejsca zamieszkania kontrahenta (tak aby umożliwić mu dostęp do pojazdu), do miejsca zdarzenia powodującego szkodę w pojeździe kontrahenta etc. Powyższe czynności są uzasadnione rynkowo, w szczególności dlatego, iż pojazdy zastępcze (przeznaczone na najem) mają być dostępne dla kontrahenta w miejscu i czasie przez niego wskazanym. Nadto, z uwagi na fakt, iż wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w kilku miejscach na obszarze Polski, będzie zdarzało się, iż przedmiotowe pojazdy będą przemieszczały się z jednego do drugiego oddziału, z uwagi na potrzeby gospodarcze. Ponadto pojazdy są ubezpieczone jako pojazdy zastępcze, co jest zaznaczone w polisie ubezpieczeniowej samochodów. Na podstawie zawieranej umowy najmu strony będą ustalały, iż cena za korzystanie przez kontrahenta z pojazdu zastępczego zostanie wliczona do ceny wykonania usługi (dokonania naprawy). W konsekwencji kontrahent nie będzie uiszczał czynszu z tytułu zawartej umowy najmu, odrębnego od ceny świadczenia usługi. Wnioskodawczyni w związku z koniecznością posiadania pojazdów zastępczych będzie ponosił wydatki związane z nabyciem przedmiotowych pojazdów, części składowych do nich, używaniem tych pojazdów na podstawie umowy leasingu, najmu oraz innych umów o podobnym charakterze związanych z tą umową, jak również związane z eksploatacją i użytkowaniem. Skarżąca na wezwanie organu wyjaśniła, że pojazdy wskazane w wniosku o wydanie interpretacji to pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, to znaczy są to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym będą istniały obiektywne okoliczności potwierdzające brak możliwości wykorzystania ww. pojazdów do użytku prywatnego, są to w szczególności: - uregulowania wewnętrzne, takie jak: porozumienia, regulaminy używania samochodów, ogólne zasady korzystania z pojazdów, - postanowienia uregulowań wewnętrznych będą wyłączały możliwość prywatnego używania pojazdów zastępczych, pojazdy samochodowe wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą służyły jedynie celom związanym bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą wnioskodawczyni - najmem pojazdów, - potwierdzeniem przeznaczenia pojazdu będą nadto umowy najmu pojazdu (wraz z protokołami przekazania oraz zdania pojazdu) potwierdzające daty przekazania pojazdu, zdania pojazdu, czasu trwania najmu, stan licznika w momencie wydania i zdania pojazdu etc. Skarżąca wskazała także, że pojazdy samochodowe objęte wnioskiem nie są pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, tj. konstrukcja tych pojazdów nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub nie powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, w szczególności nie są to pojazdy samochodowe wymienione w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. Skarżąca sprecyzowała także, że: a) wnioskodawczyni będzie nadzorowała używanie przedmiotowych pojazdów poprzez udostępnianie ich wyłącznie odpowiednim osobom. Po zawarciu umowy najmu uprawnionymi do używania pojazdów będą jedynie najemcy bądź inne upoważnione osoby wskazane we właściwych dokumentach. Pracownicy wnioskodawczyni będą uprawnieni do korzystania z pojazdów wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności doprowadzenia pojazdu do miejsca wskazanego przez najemcę, dojazdu na stację benzynową, do warsztatu naprawczego etc. Wnioskodawczyni będzie nadzorowała użycie pojazdów także poprzez kontrolę stanu liczników, które będą wynikały z poszczególnych postanowień umowy najmu (wraz z odpowiednimi protokołami). b) Uprawnionymi do korzystania z pojazdów będą w szczególności najemcy, ale również pracownicy wykonujący czynności bezpośrednio związane z najmem pojazdów, np. doprowadzenie pojazdu do miejsca wskazanego przez najemcę, stacji benzynowej, stacji kontroli pojazdów, warsztatu etc. c) Pojazdy w okresie najmu będą garażowane w miejscu zależnym i wybranym przez najemcę. W okresie nieobjętym okresem najmu pojazd będzie pozostawiany na parkingu skarżącej. d) Pojazd po zakończeniu okresu najmu będzie pozostawiany na parkingu wnioskodawczyni. Jeśli w danym okresie pojazd nie będzie objęty najmem, a pracownik będzie z niego korzystał na potrzeby działalności gospodarczej (bezpośrednio związanej z najmem), to po zakończeniu czynności będzie on zobowiązany do pozostawienia go na parkingu wnioskodawczyni. Pracownicy nie będą mieli możliwości ich pobrania poza godzinami pracy. e) Pojazdy nie będą wyposażone w oprogramowanie GPS. Nadzór będzie wynikał z kontroli stanu licznika, zużycia paliwa oraz innych czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. f) Wnioskodawczyni dołoży należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdów do celów prywatnych pracownika, w szczególności umowy oraz protokoły będą zawierały postanowienia odnośnie stanów licznika przebiegu pojazdu. Nadto kontrolowany będzie wskaźnik zużycia paliwa zarówno w momencie przekazania pojazdu najemcy, jak i zwrotu pojazdu wynajmującemu. Wykluczony będzie użytek prywatny przedmiotowych pojazdów. Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania: 1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku poniesienia przez wnioskodawczynie wydatków związanych z pojazdami zastępczymi nie ma zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.), tj. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 100% kwoty VAT naliczonego? 2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawczyni jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zastępczego, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że pojazdy samochodowe, o których mowa w niniejszym wniosku (pojazdy zastępcze) są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w szczególności wykluczone jest użycie ww. pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ustawa o VAT przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. W konsekwencji Wnioskodawczyni przysługuje uprawnienie do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT otrzymanych przez podatnika. Pojazdy zastępcze użytkowane w sposób powyżej wskazany wypełniają w ocenie skarżącej wszelkie przesłanki do uznania ich za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. W szczególności sposób wykorzystania pojazdów zastępczych, będzie uniemożliwiał użytkowanie pojazdów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą m.in. poprzez odpowiednie uregulowania wewnętrzne, którymi mogą być porozumienia, regulaminy, ogólne zasady korzystania z pojazdów etc. Uznać zatem należy, iż czynności skarżącej w pełni wykluczą użycie wymienionych przez nią samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W odniesieniu do drugiego z postawionych pytań skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 86a ust. 5 ustawy o VAT reguluje kwestię zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie ze wskazaną normą, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do: a) odprzedaży, b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika, c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. W kontekście przytoczonej regulacji skarżąca wskazała, że oddanie w odpłatne używanie pojazdów zastępczych na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy stanowi przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, do pojazdów zastępczych nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu podatku zawiera art. 86a ust. 3 ustawy. Według tego przepisu, skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi umożliwia spełnienie m.in. warunku wykorzystywania samochodów przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a) oraz przeznaczenia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, wskazującego obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (pkt 2). Przepis art. 86a ust. 4 ustawy stanowi doprecyzowanie ust. 3 pkt 1 lit. a ww. artykułu i określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby pojazdy były uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Pierwszy z tych warunków (pkt 1) należy odnieść do pojazdów, których konstrukcja umożliwia ich wykorzystywanie zarówno do użytku prywatnego, jak i w działalności gospodarczej (np. samochody osobowe). W związku z tym, że nie można obiektywnie stwierdzić (poza pewnymi zupełnie wyjątkowymi sytuacjami), że taki samochód wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, ustawodawca określił dodatkowe wymogi, których spełnienie umożliwi podatnikowi udowodnienie, że samochód nie jest wykorzystywany na cele prywatne. Takim wymogiem jest m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (ust. 4 pkt 1). Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których nie ma konieczności prowadzenia ww. ewidencji (ust. 5). Obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony m.in. w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do jednej z następujących czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej podatnika: odprzedaży pojazdu, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, itp. Organ stwierdził, że użycie wyrazu "wyłącznie" w art. 86a ust. 5 ustawy o VAT, wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatny najem/dzierżawę, ale przed jego dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Odnosząc się natomiast do drugiego z przedstawionych przez skarżącą pytań stwierdzono, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, umożliwiający dokonanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Jednakże, wnioskodawczyni może skorzystać z tego prawa, jeżeli wypełni - warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Innymi słowy w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oraz poniesienie wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonych na wynajem, jeśli wykorzystywane są również w prowadzonej działalności skarżąca ma obowiązek prowadzenia w odniesieniu do tych pojazdów ewidencji ich przebiegu. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawczyni złożyła skargę na wyżej wskazaną interpretację indywidualną do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: 1. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że nie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w ww. przepisie, a w konsekwencji niezastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że pojazdy samochodowe objęte wnioskiem nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, 2. art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT poprzez niezastosowanie, wynikające z uznania, że pojazdy samochodowe objęte wnioskiem nie będą przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności skarżącej, a w konsekwencji, że skarżąca będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, 3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 w zw. z art. 395 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1, ze zm.; dalej jako Dyrektywa VAT) poprzez niezasadne przyjęcie, że art. 86a ustawy o VAT prawidłowo implementuje decyzję derogacyjną oraz upoważnia RP do ograniczenia prawa do odliczania podatku VAT, a w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy VAT, 4. art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (w brzmieniu nadanym przez Traktat Lizboński, Dz. Urz. UE z 2007 r. C 306, s. 1, ze zm.; dalej jako TUE) poprzez niezastosowanie, który to zarzut wynika z naruszenia przez art. 86a (w brzmieniu, które weszło w życie 1 kwietnia 2014 r.) zasady proporcjonalności uregulowanej w art. 5 TUE. II. naruszenie przepisów procedury, w tym: 1. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa z dnia 10 maja 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska wyrażonego przez skarżącą, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich istotnych elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, 2. art. 7 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz z art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej z dnia 10 maja 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa, 3. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji Podatkowej z dnia 10 maja 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy w oparciu o regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. poz. 177 ze zm. – dalej zwanej ustawą o PTU) na gruncie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego możliwe będzie odliczenie całego podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie samochodów osobowych oraz poniesienie wydatków związanych z tymi samochodami. W odniesieniu do spornego zagadnienia rozważania prawne należy rozpocząć od przytoczenia treści przepisów prawnych relewantnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie do postanowień art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Przytoczona regulacja stosownie do treści art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU - nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Stosownie natomiast do dyspozycji art. 86a ust. 4 ustawy o PTU pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Stosownie z kolei do regulacji zawartej w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o PTU warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odsprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Warto w tym miejscu przypomnieć, że Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej przez siebie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że skarżąca – w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oraz poniesienie wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi na wynajem, jeśli samochody te wykorzystywane są również w prowadzonej działalności – ma obowiązek prowadzenia w odniesieniu do tych pojazdów ewidencji ich przebiegu. Tak przedstawione stanowisko organu interpretacyjnego nie może się ostać, w świetle literalnej wykładni przepisu art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o PTU, a także przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Stosownie do postanowień tego wcześniej już zresztą przytoczonego przepisu warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli odsprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. W ocenie Sądu sytuacja faktyczna przedstawiona przez skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego mieści się w hipotezie wyżej przytoczonego przepisu. Oznacza to, że w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie wyżej przytoczonych umów skarżąca nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Nie można zaakceptować twierdzenia organu interpretacyjnego, zgodnie z którym to korzystanie przez pracownika skarżącej z samochodu na potrzeby związane z działalnością gospodarczą obejmującą między innymi najem pojazdów w okresie kiedy pojazd nie będzie objęty umową najmu skutkuje tym, że art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o PTU wyłączający obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu nie znajdzie zastosowania. Fakt przemieszczania przez pracowników skarżącej samochodów przeznaczonych wyłącznie na wynajem z jednego oddziału do drugiego, mając na uwadze, że przemieszczenie to związane będzie z udostępnieniem tych samochodów osobom je wynajmującym nie może uzasadniać odmowy zastosowania przytoczonego przepisu. W świetle opisanego przez skarżącą stanu faktycznego przemieszczenia te będą dokonywane w związku z potrzebami gospodarczymi skarżącej, przemieszczanie samochodów uzasadnia się bowiem faktem, że pojazdy te jako pojazdy zastępcze mają być dostępne dla kontrahenta w miejscu i czasie przez niego wskazanym. W świetle tak przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego pojazdy będą zatem niewątpliwe związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą obejmującą oddawanie w najem samochodów. Na marginesie podkreślić także należy, że w zaskarżonej interpretacji organ nie wskazał, jaki element sytuacji faktycznej przedstawionej przez skarżącą spółkę wykracza poza hipotezę normy wynikającej z art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o PTU. Dopiero w odpowiedzi na skargę (s. 12) organ cytuje fragmenty wniosku skarżącej spółki i na ich podstawie dochodzi do wniosku, że samochody nie będą wykorzystywane wyłącznie do oddania w odpłatne używanie. W ocenie Sądu wniosek tego rodzaju jest jednak całkowicie nieuzasadniony. Nie można bowiem racjonalnie wyobrazić sobie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na oddaniu samochodów w odpłatne używanie, bez doprowadzenia pojazdu do miejsca wskazanego przez najemcę, stacji benzynowej, stacji kontroli pojazdów, czy warsztatu. Przy czym po zakończeniu czynności bezpośrednio związanej najmem, samochód zostanie pozostawiony na parkingu skarżącej spółki. Tym samym czynności opisane przez skarżącą spółkę nie pozwalają stwierdzić, że samochody wykorzystywane są inaczej niż na wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. W konsekwencji nie ma podstaw do odmowy zastosowania art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o PTU. W tym miejscu należy przypomnieć, że omawiane regulacje zawarte w art. 86a ustawy o PTU zostały dodane do ustawy o podatku od towarów i usług na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2014 r. Obecny kształt tych przepisów jest wynikiem nowelizacji, której dokonano na mocy ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. poz. 312) z dniem 1 kwietnia 2014 r. Ostatnią z powołanych ustaw wdrożono na grunt polskiego ustawodawstwa Decyzję Wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. nr 353 poz. 51 – dalej Dyrektywa 112). Stosownie do postanowień art. 1 ust. 1 przywołanej decyzji w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Co jednak istotne w realiach niniejszej sprawy stosownie do postanowień ust. 3 powołanego artykułu ograniczenie do wysokości 50 %, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. W kontekście podnoszonych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia wynikającej z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej zasady proporcjonalności wskazać należy, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Warto w tym miejscu zauważyć, że w odniesieniu do podobnych regulacji ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego wprowadzonych na grunt ustawodawstwa Republiki Federalnej Niemiec, Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. sygn. C-17/01 stwierdził, że przepis decyzji, który zezwala na zastosowanie zryczałtowanego ograniczenia dozwolonego odliczenia wynoszącego 50% kwoty zapłaconej z tytułu podatku od wartości dodanej, spełnia istotne wymogi art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy. W szczególności, Rada miała prawo uznać, że to ograniczenie stanowiło niezbędny i właściwy środek zapobiegający uchylaniu się i unikaniu płacenia podatków oraz upraszczający procedury poboru podatku od wartości dodanej. Przywołany w przytoczonym wyroku art. 27 ust. 1 nieobowiązującej już Szóstej Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. nr 145, poz. 1 ze zm.) stanowił, iż - Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji. W kontekście niniejszej sprawy warto zauważyć, że Decyzję Wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. została wydana w oparciu o art. 395 ust. 1 Dyrektywa 112, zgodnie z którym to stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Obecnie obowiązujący przepis art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 jest odpowiednikiem art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy. Mając zatem na uwadze fakt, że sprawa będąca przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 kwietnia 2004 r. sygn. C-17/01 jest zbliżona do sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania należy wskazać w oparciu o tezy wyżej przytoczonego wyroku Trybunału Sprawiedliwości, że decyzja Rady upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zgodna z prawem. W odniesieniu natomiast do podnoszonego przez skarżącą zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności przez przyjęte przez polskiego ustawodawcę regulacje zobowiązujące podatników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, należy po pierwsze zauważyć, że w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem sądowej kontroli po stronie skarżącej w odniesieniu do zarysowanego przez nią zdarzenia przyszłego nie zaktualizuje się obowiązek jej prowadzenia. Po drugie zaś, obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie środkiem mającym na celu realizację przepisów ograniczających prawo do odliczenia do których to przyjęcia Rzeczpospolita Polska została umocowana w drodze decyzji Rady. W tym kontekście należy wskazać, że decyzja derogacyjna upoważniająca państwo Polskie do uchwalenia regulacji stanowiących odstępstwo od wyrażonej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy zasady stand still wydana została w oparciu o przepis upoważniający Radę do wprowadzenia szczególnych środków w celu między innymi zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania. Biorąc zatem pod uwagę cel jaki ma realizować zarówno art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 jak też wydana na jego podstawie decyzja należy przyjąć, że nałożenie na podatników obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie wykracza poza to co konieczne i uzasadnione dla realizacji celu przewidzianego w art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112, to jest zapobieganiu niektórym formom uchylania się od opodatkowania. Ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona zgodnie z regulacjami art. 86a ust. 7 ustawy o PTU, stanowi księgę podatkową w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jak przyjmuje się w doktrynie prawa podatkowego prowadzenie ksiąg podatkowych ma na celu odzwierciedlenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń skutkujących opodatkowaniem w określonej wysokości [tak: H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 5. Warszawa 2014]. Obowiązek ich prowadzenia ma zatem charakter instrumentalny, względem obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych, zapisy dokonywane księgach podatkowych nie mogą tworzyć ani też modyfikować obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten wynikać może wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego [por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1991 r. sygn. akt III SA 245/91, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Stosownie do postanowień art. 242 Dyrektywy 112 - Każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy. W odniesieniu do tego przepisu doktryna wskazuje, że wspomniana regulacja nie stanowi wprost, że kraje członkowskie mogą ustanawiać szczegółowe wymogi dotyczące prowadzenia ewidencji podatkowej, lecz nie ulega wątpliwości, że prawo takie krajom członkowskim przysługuje. W realizacji tego prawa kraje członkowskie muszą jednak kierować się celem przepisu, a więc umożliwieniem stosowania VAT i prowadzenia kontroli podatkowych, a także przestrzegać zasady proporcjonalności, która zabrania nakładać na podatników wymogi większe niż te, które są niezbędne do realizacji celu Dyrektywy. Kraje członkowskie mogą więc wymagać, aby ewidencja prowadzona przez podatnika zawierała wszystkie informacje niezbędne do prawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego [tak: K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz. Warszawa 2012]. W ocenie Sądu nie można również tracić z pola widzenia, że obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu wiąże się ściśle z celem dyrektywy, jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Skoro zatem, w drodze odstępstwa od wyrażonej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112 zasady stand still państwo Polskie zostało upoważnione do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis dyrektywy upoważniający Radę do wprowadzenia szczególnych środków w celu między innymi zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania, to realizując ten cele państwo Polskie jest upoważnione na mocy art. 242 Dyrektywy 112 do sprecyzowania zasad prowadzenia ksiąg podatkowych prowadzonych w celu zapewnienia prawidłowości rozliczeń tego podatku. Przepisy nakładające na podatnika określone wymogi takie jak ustalenie zasad używania posiadanych przez niego pojazdów oraz nałożenie na niego obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie są również zdaniem Sądu środkiem wykraczającym poza to co jest niezbędne w celu zapewnienia skuteczności przestrzegania omawianych przepisów. Na stronie [...] skargi pełnomocnik skarżącej wywodzi, że ustawodawca dokonując nowelizacji przepisów ustawy o PTU, nieprawidłowo wdrożył decyzję derogacyjną, ponieważ rozszerzony został zakres stosowania ograniczenia w odliczeniu VAT. W kontekście tego zarzutu pełnomocnik wskazuje, że wprowadzono czasowy zakaz odliczenia VAT od wydatków poniesionych na nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu etc. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że pełnomocnik nie czyniąc tego wprost zdaje się odwoływać do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zgodnie z którym to obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu: 1) samochodów osobowych; 2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Stosownie jednak do postanowień ust. 2 w/w artykułu - przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Mając na uwadze treść ostatniego z przytoczonych przepisów, wskazać należy, że przepis który zdaniem pełnomocnika zawiera regulacje niezgodne z decyzją derogacyjną w odniesieniu do poddanej sądowej kontroli sprawy nie znajduje w ogóle zastosowania, zatem bezprzedmiotowa jest dalsza ocena tego zarzutu. Z przepisu art. art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o PTU wynika natomiast, że warunek zwolnienia od obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu stanowi wykorzystywanie przez podatnika pojazdu wyłącznie w jednym z rodzajów aktywności gospodarczej wymienionej w tym przepisie. Przepis ten interpretowany zgodnie z regułami wykładni językowej nie pozwala na wyprowadzenie z jego brzemienia dodatkowego zastrzeżenia, zgodnie z którym to używanie pojazdu przez pracownika w celach związanych z najmem tego samochodu w okresie kiedy pojazd ten nie będzie przedmiotem umowy najmu pozbawia podatnika uprawnienia do zaniechania prowadzenia ewidencji przebiegu takiego pojazdu. W świetle takiego rezultatu wykładni językowej należy zatem uznać, że jedynym warunkiem skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktu nabycia pojazdu jest wykorzystywanie tego pojazdu przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, przy czym pojazd należy uznać za przeznaczony wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Powyższy rezultat wykładni językowej znajduje uzasadnienie na gruncie wykładni prowspólnotowej omawianego przepisu, w tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z tezami sformułowanymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 września 2000 r. sygn. C-177/99 – Decyzja Rady wydana na podstawie przepisu dyrektywy która przewiduje, że Państwo Członkowskie może być upoważnione [przez Radę] do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od szóstej dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków lub zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijaniu opodatkowania - upoważniająca państwo członkowskie do stosowania środka stanowiącego odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jest nieważna na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności, w takim zakresie, w jakim upoważnia to Państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia podatku VAT [naliczonego] od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W oparciu o wyżej przytoczoną tezę należy w drodze wykładni prowspólnotowej uznać w razie jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych za prawidłowy uznać należy taki wariant interpretacyjny przepisów wdrażających ograniczenia w prawie do odliczenia, do których to stosowania państwo członkowskie zostało w drodze wyjątku upoważnione przez Radę w formie decyzji, który nie pozbawi podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy będą oni w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odniesieniu do realiów poddanej sądowej kontroli sprawy należy uznać, że ustawodawca w przepisie art. 86a ust. 4 ustawy o PTU ustanowił regulacje, w oparciu o które podatnik może wykazać, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stosownie do postanowień regulacji art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o PTU pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Stosownie jednak do regulacji zawartej w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o PTU warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Z powyższych przepisów prawa krajowego wynika zatem, że w odniesieniu do samochodów przeznaczonych wyłącznie do ich oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli czynności te stanowią przedmiot działalności podatnika, ustawodawca za wystarczający warunek udowodnienia, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej uznał określenie przez podatnika takiego sposobu ich wykorzystywania, który wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Reasumując trafne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o PTU. Organ wydając ponownie indywidualną interpretację uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia odnoszącą się do zaprezentowanego przez skarżącą spółkę zdarzenia przyszłego. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.