I SA/Łd 3/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień – grudzień 2011 r. oraz styczeń i marzec 2012 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2012 r. oddala skargę. I SA/Łd 3/15 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia A. S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za sierpień 2011 r. w kwocie 84.702 zł, za wrzesień 2011 r. w kwocie 64.354 zł, za październik 2011 r. w kwocie 25.010 zł, za listopad 2011 r. w kwocie 227.140 zł, za grudzień 2011 r. w kwocie 154.072 zł, za styczeń 2012 r. w kwocie 97.851 zł, za marzec 2012 r. w kwocie 18.805 zł, oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2012 r. w kwocie 1.812 zł. Organ I instancji podjął taką decyzję po stwierdzeniu, w wyniku przeprowadzonej kontroli, że podatniczka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień - grudzień 2011 r., styczeń i marzec 2012 r. odliczyła podatek naliczony (w łącznej kwocie 670.564 zł) wynikający z faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o. w W. oraz "B" Sp. z o.o. M., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe stanowi w ocenie organu, naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie zasad ogólnych postępowania, sprecyzowanych w ustawie Ordynacja podatkowa w art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zasada zaufania), art. 122 (zasada postępowania), naruszenie przepisów art. 180 § l, art. 187 § l, art. 188, art. 191 Op. oraz naruszenie art. 86, art. 88 i art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że wszystkie transakcje opisane w skarżonej decyzji zostały przeprowadzone. W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania na podstawie art 233 § l pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wymogiem integracyjnym stał się obowiązek stosowania prawa w sposób zapewniający skuteczność prawa wspólnotowego. Nakłada on na organy Państwa obowiązek realizowania funkcji wspólnotowych. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r. przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 2 pkt l oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, należy zatem interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W świetle przepisów Dyrektywy, możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej faktury powstaje tylko wtedy, gdy po stronie jej wystawcy powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek taki powstaje natomiast wtedy, gdy faktura dokumentuje rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi. W toku postępowania ustalono, że po stronie wystawcy przedmiotowych faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przeprowadzone postępowanie wykazało w ocenie Dyrektora, że faktury VAT wystawione na rzecz podatniczki przez "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. – z tytułu rzekomej sprzedaży kart promocyjnych (paliwowych) - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Analizując zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że wskazane podmioty, choć formalnie zarejestrowane, stwarzały tylko pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a w rzeczywistości nie uczestniczyły w obrocie gospodarczym, tj. nie dokonywały odpłatnych dostaw towarów (kart promocyjnych paliwowych). Sporne faktury wystawione zostały wyłącznie w celu wygenerowania podatku naliczonego do odliczenia przez podatniczkę. Stanowisko to uzasadniają zdaniem Dyrektora poniższe ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Na podstawie tego materiału organy ustaliły, że w latach 2011 - 2012 (i nadal) udziałowcem Spółki A był Pan A. Z. G. Wyjaśnił on jednak, że w Spółce A pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu w okresie od końca 2009 r. lub początku 2010 r. do sierpnia 2011 r., a w końcu sierpnia 2011 r. sprzedał udziały w tej Spółce na rzecz G. P. (który nie wpisał tej zmiany do KRS). Zeznał, że prawdopodobnie pomyłkowo w fakturach wystawionych na rzecz podatniczki wstawiono daty z początku sierpnia, gdyż w tym miesiącu nie było go w firmie i nie przypomina sobie okoliczności z zawieraniem tych transakcji. Zeznał ponadto, że z tego co pamięta dostawców kart paliwowych było dwóch jeden z Czech, drugi z Belgii - co stwierdził na podstawie oznaczeń na kartonach (nazw i adresów dostawców nie pamiętał) - ale nie ma wiedzy na temat istnienia umów z dostawcami. Jego zdaniem takie umowy nie były potrzebne, gdyż przedmiotowe karty stanowiły towar handlowy. Według zeznań A. G. karty były białe, przygotowane do dalszego przerobu według określonych potrzeb, np. na drukowanie imienia czy nazwiska albo logo firmy, oraz że sprzedane przez niego karty promocyjne są "czyste", przygotowane do dalszej obróbki i niekoniecznie przeznaczone są do obiegu jako karty paliwowe. Z kolei G. P. podający się za prezesa zarządu Spółki A poinformował w piśmie z 10.12.2012 r, że jego firma dokonała kilku dostaw towarów na rzecz Ag. S. własnym transportem, tj. samochodem marki AUDI Nr rej. [...]. Pan P. stwierdził, że część należności została zapłacona w gotówce (brak dowodów zapłat), a na pozostałe należności wystawiono wezwania do zapłaty. G. P. poinformował również, że nastąpiła zmiana udziałowców i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki A, dlatego dalsza korespondencja powinna być prowadzona na adres biura rachunkowego "F" B. pr. 103, [...] K., L. (tj. na adres prowadzenia rachunkowości Spółki A). Żadna z ww. zmian nie została zgłoszona do KRS, a G. P., mimo dwukrotnych wezwań, nie złożył w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Analizując możliwość dostaw kart na rzecz podatniczki przez spółkę B organy ustaliły, że w okresie objętym kontrolą (1.08.2010 r. - 30.11.2011r.), Spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jej działania ograniczały się do wystawiania "pustych faktur". W konsekwencji Spółka B została wpisana do bazy podmiotów szczególnych do tablicy Tl - podmioty nieistniejące oraz nierzetelne. Ustalono także, że 6 grudnia 2011 r. A. G. wykupił udziały w Spółce B i w dniu 23.03.2012 r. złożył wniosek (KRS - Z3) o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców, m.in. zmieniając nazwę Spółki na "C" Spółka z o.o. oraz podając adres do korespondencji w W., ul. A 29b. Z ustaleń organów wynika także, że zakup przedmiotowych kart paliwowych (zafakturowanych następnie na rzecz podatniczki) Spółka B udokumentowała fakturami wystawionymi przez Spółkę A, a ta z kolei przedmiotowy zakup udokumentowała fakturami wystawionymi przez D Spółka z o.o. z siedzibą w K., ul. B 24. Organy wywodzą natomiast, że spółki A i B nie mogły dysponować kartami pochodzącymi od spółki D. Świadczyć mają o tym następujące okoliczności. Na fakturach wystawionych przez D Sp. z o.o. (w okresie od 30.03.2011 r. do 30.06.2011 r.) widnieje pieczątka o treści "Prezes Zarządu P. K." i nieczytelny podpis. Jak ustalono osoba o takim nazwisku nie figuruje w KRS. Nie jest znana jej tożsamość ani miejsce pobytu. Organy ustaliły, że z dniem 24 lutego 2011 r. Spółka D z/s w K., ul. B 24, przeniosła swoją siedzibę do R., ul. C 21, tj. przed okresem, w którym wystawiano faktury sprzedaży dla Spółki A, a mimo to na fakturach nadal zamieszczano poprzedni adres tej Spółki. W rzeczywistości pod adresem R., ul. C 21, Spółka D nie posiada siedziby. Pod adresem tym znajduje się dom jednorodzinny, który jest pustostanem, w którym od dawna nikt nie mieszka. Ustalono, że jest to adres zamieszkania G. K. będącego - według aktualnego wpisu w KRS - jedynym udziałowcem i prezesem Zarządu Spółki D. Jednakże w okresie objętym postępowaniem kontrolnym (od 28.02.2011 r. do 25.08.2013 r.) G. K. przebywał w Zakładzie Karnym w B. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nic mu nie wiadomo na temat Spółki D, a ,,stan jego finansów" na pewno nie pozwoliłby mu na zakup udziałów w tej Spółce. Zeznał także, że jego dane zostały wykorzystane bez jego wiedzy, i że mógł w tym uczestniczyć jego znajomy z W., który poznał go z A. G. A. G. miał prowadzić firmę, a G. K. miał być u niego zatrudniony jako pracownik ds. budowlanych. G. K. zeznał również, że udostępnił A. G. swój dowód osobisty w przekonaniu, że jest on potrzebny w związku z jego zatrudnieniem. Potem ze swoim znajomym był u notariusza w C., gdzie podpisywał "jakieś" dokumenty. Nic mu także nie jest wiadomo, że pod adresem jego stałego pobytu (R., ul. C 21) ma siedzibę Spółka D. Z jego zeznań wynika, że nie zna ani A. S., ani G. P. Nie słyszał także nigdy o Spółce B. Nic mu nie wiadomo na temat obrotu kartami promocyjnymi, nawet nie wie jak one wyglądają. Były prezes Spółki D J. D. zeznał, że formalnie był prezesem do stycznia 2011 r., ale faktycznie nie pełnił tej funkcji od grudnia 2009 r. z powodów zdrowotnych. Zeznał również, że nie ma wiedzy na temat dokumentów dotyczących obrotu kartami promocyjnymi, oraz że nie posiada dokumentów Spółki D. Z kolei z wyjaśnień udzielonych przez M. R.-S. (byłego udziałowca Spółki D) wynika, iż Spółkę D sprzedała w dniu 4 lutego 2011 r. G. K. za kwotę 95.390,00 zł. Potwierdzeniem tego jest kserokopia umowy sprzedaży, na której widnieje czytelny podpis G. K. Wyjaśniła ona także, że nie zna A. G., Spółki B, Spółki A, A. S. i jej firmy E. Nie wiadomo jej nic na temat sprzedaży kart promocyjnych na rzecz Spółki A. Nie posiada żadnych dokumentów Spółki D. Nie zna G. P. i nigdy się z nim nie kontaktowała. Nie zna także osoby o nazwisku P. K., której podpisy (jako wystawiającego) figurują na fakturach Spółki A. Konkludując organy stwierdziły, że w okresie kiedy zostały wystawione faktury VAT (tytułem sprzedaży przedmiotowych kart paliwowych) przez Spółkę D na rzecz Spółki A Prezesem Zarządu Spółki D był G. K. Natomiast na fakturach tych odciśnięte są pieczęcie o treści "Prezes Zarządu P. K." i nieczytelny podpis. Nadto G. K., figurujący formalnie w KRS jako kolejny udziałowiec i Prezes Zarządu spółki zeznał, że nie ma nic wspólnego ze Spółką D, gdyż w okresie, w którym zostały wystawione faktury na tę Spółkę, przebywał w zakładzie karnym, nie ustanawiając wcześniej pełnomocników lub prokurentów. Przesłuchując podatniczkę organy ustaliły, że nie ma ona wiedzy odnośnie źródła pochodzenia nabywanych kart. Orientowała się natomiast czy są specjalne warunki nabywania takich kart. Z informacji jakie uzyskała od swojego pełnomocnika (nie wskazała jego danych osobowych) dowiedziała się, że "obostrzeń prawnych" w tym zakresie nie ma. Ustalono, że nie posiadała umowy na dystrybucję paliwowych kart promocyjnych, a co do zawartości danych elektronicznych paliwowych kart promocyjnych, to według jej wiedzy karty takie posiadały ogólne oprogramowanie, nadające się do przystosowania dla odbiorców z różnych branż. Zeznała również, że karty te były koloru białego z kwadratowym "chipem" i w zależności od potrzeb można te programy uzupełniać. Z dokumentów przedłożonych przez podatniczkę wynika, że na podstawie specyfikacji z dnia 3 lipca 2012 r. "bezgotówkowej dostawy towaru do dalszej obróbki" zleciła ona dokonanie usługi wgrania na karty promocyjne paliwowe (19.850 sztuk) programu w języku rosyjskim naliczającego punkty promocyjne firmie litewskiej F B. Pr 103, 95400 K. (NIP: [...]). Ze specyfikacji tej wynika, że za dokonaną usługę usługodawca wystawi "wewnątrzwspólnotową fakturę" na import usług, która zostanie opłacona po odbiorze jakościowym i ilościowym. Usługodawca zobowiązał się wykonać tę usługę do dnia 30 listopada 2012 r. Z dokumentów przedstawionych przez A. S. w dniu 30 kwietnia 2013 r. wynika, że dostarczyła karty własnym środkiem transportu VW Crafter, nr rej. [...]. Ze wskazanej wyżej specyfikacji wynika natomiast, że towar został przewieziony środkiem transportu ww. firmy litewskiej, samochodem marki VW MULTIYAN Nr rej. [...]. Transakcji tej nie wykazano w systemie INTRASTAT (VIES). Z dowodów przekazanych przez litewskie władze podatkowe wynika, że firma F zakupiła od podatniczki promocyjne karty paliwowe G, kod według EU [...], w ilości 2.410 sztuk według faktury z dnia 06.08.2012 r. Nr [...] za kwotę 102.700 EUR, co w przeliczeniu na PLN (według kursu NBP na dzień 06.08.2012 r.) wynosi 415.791,22 zł. Jako formę zapłaty podano "kompensata". Innych transakcji (nabycia lub sprzedaży) bądź zdarzeń, w których uczestniczyłaby podatniczka, władze te nie stwierdziły. W odpowiedzi przekazano również informację, że dyrektorem firmy F jest obywatel polski – A. Z. G., z którym nie nawiązano kontaktu. Zatem litewskie władze podatkowe nie potwierdziły przekazania przez podatniczkę firmie F promocyjnych kart w ilości 19.850 sztuk. Ponadto z dokumentów podatniczki wynika, że według specyfikacji przekazała do przerobu 19.850 sztuk kart promocyjnych paliwowych, tj. o 1.790 sztuk więcej niż zakupiła (l8.060 sztuk). Podatniczka zeznała, że rozbieżność ta jest efektem błędnego zliczenia kart przy sporządzaniu specyfikacji dla firmy F. Z różnych dokumentów mających świadczyć o dokonywaniu obrotu promocyjnymi kartami paliwowymi przez podatniczkę (faktury zakupu, faktury sprzedaży, specyfikacje, porozumienie kompensacyjne) wynikają różne ilości tych kart, tj. od 18.060 sztuk (po strome zakupu) do 25.585 sztuk, tj. 23.175 + 2.410 (po stronie sprzedaży) - różnica 7.525 sztuk. Na etapie postępowania odwoławczego strona wyjaśniła, że w maju 2012 r. dokonała "brakującego" zakupu 7.525 sztuk kart. Na podstawie informacji pozyskanych od władz podatkowych Litwy (dokument SCAC) organy ustaliły, że podatniczka nie przekazała promocyjnych kart paliwowych w celu przerobu. Władze podatkowe Litwy poinformowały także, że firmę F reprezentuje Dyrektor - obywatel polski A. G., ale nie ma z nim kontaktu. Organy zwróciły także uwagę na fakt, że wszystkie dokumenty przedłożone przez podatniczkę zostały podpisane przez nią i osoby z nią powiązane, tj. A. G. (jej partnera życiowego) oraz G. P., któremu A. G. sprzedał udziały w Spółce "A" rozliczającej się w biurze rachunkowym "H" mieszczącym się pod tym samym adresem na Litwie co firma F (reprezentowana przez A. G.). W ocenie organów wskazane powyżej okoliczności podważają wiarygodność dokumentów przedstawionych przez podatniczkę w celu wyjaśnienia ilości zakupionych i sprzedanych kart i dają podstawy do uznania, że zostały one stworzone wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego, w celu uwiarygodnienia obrotu promocyjnymi kartami paliwowymi. Organy podniosły, że na podstawie dokumentów księgowych i rejestrów firmy F litewskie władze podatkowe nie ustaliły, że faktycznie przedmiotowe karty zostały sprzedane. Po dokonaniu oceny przedstawionych informacji litewskie władze podatkowe stwierdziły, że istnieją przesłanki aby uznać, iż firma F nie zakupiła od podatniczki oraz nie sprzedała dalej żadnych towarów, a jedynie starała się zastosować stawkę 0% przy wykorzystaniu sformalizowanych dokumentów księgowych, tworząc łańcuch przemieszczania towarów. Zebrane informacje na temat transakcji firmy F litewskie władze podatkowe przekazały "do oceny" litewskim organom ścigania. W zaskarżonej decyzji podkreślono, że wszystkie podmioty biorące udział w "rzekomych" transakcjach z podatniczką, tj. Spółka A, Spółka B, jak i firma litewska F były/są reprezentowane przez A. G., prywatnie partnera życiowego podatniczki, a ona sama nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży tych kart. Organy oceniły też stan faktyczny sprawy odnosząc się do ceny kart. Ustaliły, na podstawie danych z internetu, że cena jednostkowa brutto karty paliwowej wynosiła około 25 zł. Z faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą wynika natomiast, że ceny kart sprzedawanych przez nią kształtowały się na poziomie 155,00 zł - 178,00 zł. Niezrozumiałe oraz pozbawione logiki i racjonalności działania jest w ocenie organów zawieranie przez przedsiębiorcę - którego działania winny być nakierowane na osiąganie zysku - transakcji na towary, które można nabyć na rynku bez ograniczeń za wielokrotnie niższą cenę. Reasumując, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za udowodniony uznano w zaskarżonej decyzji fakt, że w kontrolowanym okresie podatniczka nie dokonywała obrotu promocyjnymi kartami paliwowymi, a jedynie prowadziła udział w tym obrocie w celu nienależnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Spółki "A" i "B". Zakwestionowane faktury dotyczyły transakcji fikcyjnych, a nie miały cech rzeczywistego obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odniósł się do orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji dotkniętych oszustwem w podatku VAT oraz świadomości Podatnika co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. Podniósł, że w wyroku tym TSUE potwierdził swoje wcześniejsze poglądy co do niezgodności z przepisami unijnymi praktyki odmawiania podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczenia mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przy czym wyraźnie stwierdził, że opierają się one na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (vide teza 44 tego wyroku). W opinii organu odwoławczego wskazane orzeczenia TSUE nie mają zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że mamy do czynienia z typowo "pustymi fakturami kosztowymi". Organy odwołały się też do art.167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE wywodząc, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika działającego w takim charakterze, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe natomiast ustaliły, że faktury wystawione przez A i B, na podstawie których podatniczka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego, są nierzetelne, tj. stanowią puste faktury kosztowe. Powyższe w konsekwencji oznacza, że wystawca przedmiotowych faktur nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. nie powstała podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy. W zaskarżonej decyzji przywołano także postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, w którym Trybunał stwierdził, że Szóstą Dyrektywę Rady (zastąpioną następnie Dyrektywą 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówić prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Odnosząc się do kwestii "dobrej wiary" podatniczki stwierdzono, że organy podatkowe dowiodły na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że podatniczka posiadała wiedzę na temat procederu, o którym mowa wyżej, gdyż sama w nim uczestniczyła. Nie mogła zatem nie wiedzieć, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art.5, art. 86, art. 88 i art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług a nadto naruszenie zasad ogólnych postępowania sprecyzowanych w Ordynacji podatkowej w art. 120, art. 121 i art. 122 oraz naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe to jest art. 180 § l, art. 187 § l i § 3, art. 188, art. 191 tej ustawy jak również naruszenie art.1 i art.179 Dyrektywy 2006/112 WE. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik zakwestionował argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym "pustych faktur" wystawianych przez spółki A i B. Odwołał się do zeznań A. G., z których wynika, że czyste karty, nazwane umownie paliwowymi pochodziły z Czech i Belgii. Podkreślił, że zgłoszenia do KRS zmian w składzie Zarządu spółki A i jej siedziby może dokonać tylko właściciel udziałów, który faktycznie istnieje (G. P.) i tylko on może ponosić skutki braku zgłoszenia. Wskazał, że korespondencja do G.P. kierowana była na niewłaściwy adres, to jest do firmy F zamiast do biura rachunkowego "H", stąd brak oczekiwanych od niego wyjaśnień. Pełnomocnik kwestionuje także ustalenia co do istnienia firmy B. Podnosi, że skarżąca uzyskała raport firmy konsultacyjnej I potwierdzający istnienie tej firmy i brak do niej zastrzeżeń. W skardze zarzucono, że nie przesłuchano ponownie G. K. W ocenie skarżącej G. K. kłamał, składając zeznania, na które organ powołał się w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik podnosi także, że rozważania dotyczące spółki D nie powinny mieć wpływu na sytuację skarżącej, gdyż spółka ta nie była jej partnerem handlowym. Istotne jest tylko to czy spółka ta była czynnym podatnikiem. W skardze podkreślono, że spółka ta była czynnym podatnikiem, gdyż G.K. miał możliwość kierowania spółką w czasie pobytu w zakładzie karnym za pośrednictwem swojej narzeczonej E. Z. Wywodzi, że podpisujący faktury w imieniu spółki P. K. mógł mieć pełnomocnictwo G.K. Na tą okoliczność organy nie zasięgnęły informacji u Notariusza. Pełnomocnik przedstawił także rozliczenie, z którego wynika, że skarżąca zakupiła i sprzedała 25.585 sztuk kart. Wyjaśnia, że w chwili pierwszej kontroli władze litewskie miały do wglądu dokumenty źródłowe i zapisy księgowe dotyczące tylko 2400 szt. kart i obrót taką ilością kart potwierdziły. W skardze uznano za nieuzasadnioną insynuację, wywody dotyczące występowania A.G. jako partnera życiowego podatniczki i związku powyższego faktu z nierzeczywistym obrotem kartami paliwowymi. Pełnomocnik stwierdza, że jako partner życiowy i ojciec wspólnych dzieci, nie naraziłby jej na kontakty z podejrzanymi firmami. Wyjaśniono, że niezależnie od nazewnictwa na początkowych fakturach, nie były to karty paliwowe, ale karty czyste, które były programowane w dowolnym języku, zgodnie z zapotrzebowaniem według roli jaką miały pełnić. Pełnomocnik odniósł się także do podnoszonych przez organy wątpliwości odnośnie różnic w określeniu środków transportu. Wyjaśnił, że jeden transport to wyjazd na Litwę celem wgrania oprogramowania, a drugi, to wyjazd kart w ramach transakcji z 12.XII. 2012 r. Były to dwa różne zdarzenia i dwa środki transportu. Końcowo pełnomocnik odwołuje się do postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, w którym Trybunał stwierdził, że Szóstą Dyrektywę Rady (zastąpioną następnie Dyrektywą 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówić prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Istotą sporu jest ocena czy istniały podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione dla skarżącej przez spółki A i B, rozliczające nabycie przez nią promocyjnych kart (paliwowych) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, oraz ocena czy skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Przypominając obowiązujący w analizowanych okresach rozliczeniowych stan prawny stwierdzić należy, że zgodnie z art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług, dalej u.p.t.u. (tekst jedn. Dz.U. 2011.177.1054 ze zm.), podatnik, o którym mowa w art.15 tej ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w tej sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to wynika także z art.168 lit.a Dyrektywy 2006/112 obowiązującej od 1.01.1997 r. Warunkiem odliczenia jest posiadanie przez podatnika faktury sporządzonej zgodnie z art. 106 ust.1 i ust.8 u.p.t.u. (obowiązującym w analizowanych okresach rozliczeniowych), obecnie art. 106e u.p.t.u., a także art.178 lit.a i art.226 Dyrektywy 2006/112. Z uregulowań tych wynika, że faktura powinna zawierać między innymi : datę wystawienia, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (wystawcy faktury) i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Zgodnie z art.88 ust.3a pkt.4) lit.a) u.p.t.u. w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Postępowanie dowodowe wykazało w ocenie Sądu, że zakwestionowane faktury wystawione dla skarżącej, przez spółki A i B, nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych. Jak ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego, zakup promocyjnych kart paliwowych (zafakturowanych następnie na rzecz podatniczki) spółka B udokumentowała fakturami wystawionymi przez spółkę A, a ta z kolei przedmiotowy zakup udokumentowała fakturami wystawionymi przez D spółka z o.o. W postępowaniu podatkowym wykazano natomiast, że spółki A i B nie mogły dysponować kartami pochodzącymi od spółki D, gdyż spółka ta nie prowadziła działalności, co wynika z zeznań G. K., który w analizowanych okresach przebywał w zakładzie karnym. Podpisujący faktury w imieniu tej spółki, jako prezes zarządu P. K. jest osobą nieznaną, nie figurującą w rejestrze. W uzyskanych przez organy kserokopiach dokumentów spółki D znajdujących się w KRS brak jest dokumentów świadczących o tym, że G. K. jako Prezes Zarządu Spółki D udzielał innym osobom pełnomocnictw lub ustanawiał prokury upoważniające do kierowania spółką D. Spółka nie miała siedziby. Zarząd spółki A reprezentowanej do końca sierpnia 2011 przez A G., a następnie przez jego znajomego G. P., któremu odsprzedał udziały w tej spółce, powinni zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierzali nabyć towary, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności i co najmniej powinni byli wiedzieć o powyższej sytuacji. Działań takich nie wyklucza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 dokonał zestawienia własnych orzeczeń, w których analizowano kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT. Stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Trybunał zaznaczył jednak (pkt 38 i 41 uzasadnienia), że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 60; także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Przypomnieć tu należy, że skarżąca nabywała towary w spółce A już od początku sierpnia 2011 r. kiedy jeszcze prezesem zarządu tej spółki był A G. Sąd podziela stanowisko organów, że znamienne tu jest, iż podatniczka dokonująca obrotu kartami nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży tych kart nie potrafiła wskazać ani jak nawiązała współpracę z dostawcami (spółki A i B), nazwisk osób, z którymi się kontaktowała, ani jakie były źródła pochodzenia nabywanych kart. Istotne jest tu także i to, iż w czasie gdy spółka B wystawiła faktury na rzecz skarżącej, spółkę reprezentował A. G. (partner życiowy Strony). Także w chwili wystawienia pierwszej faktury na rzecz skarżącej przez spółkę A jedynym jej udziałowcem był A. G. Uprawnione są w tej sytuacji wnioski organu, wynikające ze swobodnej oceny materiału dowodowego, że również skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że dostawa kart wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Potwierdzeniem, że dostawa kart wiąże się z działalnością przestępczą jest informacja pozyskana od władz podatkowych Litwy (dokument SCAC), że podatniczka nie przekazała promocyjnych kart paliwowych w celu przerobu. Na podstawie dokumentów księgowych i rejestrów firmy F litewskie władze podatkowe nie ustaliły, że faktycznie przedmiotowe karty zostały sprzedane. Po dokonaniu oceny przedstawionych informacji litewskie władze podatkowe stwierdziły, że istnieją przesłanki aby uznać, iż firma F nie zakupiła od podatniczki oraz nie sprzedała dalej żadnych towarów, a jedynie starała się zastosować stawkę 0% przy wykorzystaniu sformalizowanych dokumentów księgowych, tworząc łańcuch przemieszczania towarów. Zebrane informacje na temat transakcji firmy F litewskie władze podatkowe przekazały "do oceny" litewskim organom ścigania. Istotna dla oceny tego stanu faktycznego jest także kwestia ceny kart. Nawet jeżeli przyjąć, jak chce tego strona skarżąca, że nie były to promocyjne karty paliwowe, ale karty czyste, które były programowane w dowolnym języku, zgodnie z zapotrzebowaniem według roli jaką miały pełnić, to rozpiętość cen jednostkowych między cenami kart paliwowych na rynku, a cenami kart oferowanymi przez skarżącą (za karty paliwowe na rynku 25 zł, za karty od skarżącej 155 zł – 178 zł) jest tak znaczna, że wątpliwości organu co do racjonalności tych transakcji a nawet ich legalności są uzasadnione. Bez znaczenia są podnoszone w skardze informacje co do krajów pochodzenia kart, skoro rozliczone zostały fakturami sygnowanymi przez spółkę D, która – jak przekonywająco ustalono – nie mogła być ich rzeczywistym sprzedawcą. Wbrew stanowisku strony skarżącej uzasadnione są wątpliwości organów, mające wpływ na ocenę stanu faktycznego, odnośnie różnic w określeniu środków transportu kart na Litwę. Wyjaśnienia strony, że były to dwa różne zdarzenia i dwa środki transportu, gdyż jeden transport to wyjazd na Litwę celem wgrania oprogramowania, a drugi, to wyjazd kart w ramach transakcji z 12.XII. 2012 r., słusznie uznane zostały przez organy za nieracjonalne. Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia na dwukrotne, w tym stanie faktycznym, transportowanie kart na Litwę. Uznając, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a ocen zgromadzonych dowodów jest logiczna i nie narusza zasady swobodnej oceny wynikającej z art.191 O.p., Sąd nie uwzględnił sformułowanych w skardze zarzutów. Stwierdzić tu należy, jakkolwiek nie ma to istotnego znaczenia dla kierunku orzeczenia, że na ocenę stanu faktycznego sprawy i jej skutków prawnych nie ma wpływu okoliczność, czy nabywca udziałów w spółce A G P. dokonał zmian w KRS w zakresie składu zarządu w spółce i miejsca jej siedziby. Art.168 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i § 2 tej ustawy zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Wpis ten ma jednak charakter deklaratoryjny. Jedynie podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru (a był tym podmiotem G.P.) nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru (art.14 ustawy z dnia 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym; tekst jedn. Dz.U.2013.1203 ze zm). Taka sytuacja w analizowanym przypadku nie wystąpiła. Sąd nie podziela także zasadności zarzutów naruszenia art.120, art.121§1 art. 122, art.124, art.180 oraz art. 187 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej. Organy działały na podstawie przepisów prawa. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 i Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonały swobodnej oceny zebranego materiału, zgodnie z ar.191 Ordynacji podatkowej. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie. W ocenie sądu organy podatkowe nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów unijnych, ani ich wykładni dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Niezasadne są w świetle powyższych rozważań także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego Wobec powyższego sąd skargę oddalił na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U.2012.270 ze zm.). ak