I SA/Po 1063/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] kwietnia 2014 r. [...] (dalej: wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów, uzupełniony w dniu [...] maja 2014 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonych w Polsce. Jest przy tym polskim rezydentem (centrum interesów życiowych zlokalizowane jest w Polsce), ale regularnie przebywa również za granicą, w tym przede wszystkim we Francji. Posiadanie nieruchomości przez wnioskodawcę związane jest przede wszystkim z działaniami oszczędnościowymi (lokata kapitału), a wynajmowanie nieruchomości ma przeze wszystkim na celu zachowanie posiadanego majątku (kapitału). Z posiadanych nieruchomości wnioskodawca czerpał, czerpie i czerpać będzie korzyści majątkowe w postaci czynszów najmu, przy czym - cel zarobkowy nie jest podstawowym celem udostępnienia nieruchomości do odpłatnego korzystania innym podmiotom. Wnioskodawca z reguły zawiera umowy najmu za pośrednictwem profesjonalnego zarządcy nieruchomości. Zdarza się, że najemca - lokator zalega z czynszem. W niektórych przypadkach brak wywiązywania się z zobowiązania zapłaty czynszu kończy się koniecznością wystąpienia przez wnioskodawcę na drogę sądową. Sąd orzeka eksmisję oraz uprawnienie najemcy do lokalu socjalnego od Miasta [...]. Wnioskodawca zawiera z Miastem [...], w imieniu, którego działa Zarząd [...] Sp. z o.o. - ugody. Na mocy ww. ugód wnioskodawca otrzymuje tzw. rekompensaty odpowiadające wysokości czynszu najmu. Wnioskodawca od lat wykazuje dochody z najmu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego (najemca ma orzeczoną eksmisję oraz uprawnienie do lokalu socjalnego) wnioskodawca powinien kwalifikować przysporzenia majątkowe uzyskiwane z tytułu wypłaty rekompensaty od Miasta [...], w imieniu którego działa Zarząd [...] Sp. z o.o. ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej; u.p.d.o.f.) tj. tzw. źródła przychodów z najmu (art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm. dalej: u.o.z.p.)? Zdaniem wnioskodawcy przedstawiony stan faktyczny świadczy o tym, że korzyści majątkowe związane z najmem nieruchomości, czyli przysporzenia majątkowe wnioskodawcy należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Równolegle zaś są to przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a u.o.z.p. Wnioskodawca powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 120/13. W ocenie wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym trudno uznać, aby otrzymywane za pośrednictwem Zarządu [...] Sp. z o.o. przysporzenie majątkowe miało inny charakter i związane było z innym źródłem przychodów niż najem. Inna kwalifikacja takiego przysporzenia majątkowego w nieuzasadniony sposób rozróżniałaby źródło przychodów w zależności od tego, kto i w jakich okolicznościach pokrywa czynsz. Z perspektywy wnioskodawcy byłoby to niespójne wewnętrznie. W dniu [...] lipca 2014 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że rekompensatę (odszkodowanie) wypłaconą przez miasto wnioskodawcy - jako właścicielowi nieruchomości - z tytułu niedostarczenia lokali socjalnych osobom uprawnionym, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ww. u.p.d.o.f. Tym samym, tak osiągnięty przychód nie może zostać zaliczony do przychodów ze źródła określonego jako najem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy i rozliczony na zasadach analogicznych jak najem. W uzasadnieniu organ przywołując przepis art. 9 ust.1 u.p.d.o.f., stwierdził, że wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przysporzenie majątkowe, o którym mowa we wniosku, uzyskiwane przez wnioskodawcę, stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wskazał na przepisy art. 18 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 150 dalej: ust. o ochr. lok.). Stosownie do art. 18 ust. 5 ww. ustawy, jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Mając na uwadze przepisy art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, organ stwierdził, że przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu rekompensaty odpowiadającej wysokości czynszu najmu (odszkodowanie) należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, tj. przychodów z innych źródeł. Zauważyć bowiem należy, że otrzymanego przez wnioskodawcę przysporzenia majątkowego nie sposób uznać za przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie został bowiem spełniony warunek pozostawania ww. przysporzenia majątkowego w związku z przychodem z tytułu najmu nieruchomości. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostaje fakt, że rekompensata wypłacana przez miasto odpowiada wysokościom czynszów, jakie właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokali, gdyż odszkodowanie to nie stanowi czynszu, do którego na mocy przepisów prawa oraz zawartej umowy zobowiązany jest najemca. W myśl bowiem art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego). Jak wynika z wniosku, rekompensata uzyskiwana przez wnioskodawcę (odszkodowanie) wypłacona została przez miasto jako zadośćuczynienie za szkodę związaną z niedostarczeniem lokali socjalnych osobom uprawnionym, nie zaś jako czynsze związane z użytkowaniem (w tym bezprawnym) lokali przez najemców. Tym samym, otrzymane od miasta odszkodowanie winno zostać zaliczone przez wnioskodawcę do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że przedmiotową rekompensatę (odszkodowanie) wypłaconą przez miasto wnioskodawcy - jako właścicielowi nieruchomości - z tytułu niedostarczenia lokali socjalnych osobom uprawnionym, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f. Tym samym, tak osiągnięty przychód nie może zostać zaliczony do przychodów ze źródła określonego jako najem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f i rozliczony na zasadach analogicznych jak najem. W związku z tym, również przepis art. 6 ust. 1a u.o.z.p. nie znajdzie w rozpatrywanej sprawie zastosowania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Pełnomocnik wnioskodawcy wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 1a u.o.z.p., poprzez nieprawidłową ich wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że przysporzenie majątkowe uzyskiwane jako rekompensata, swoisty substytut czynszu najmu od zarządu [...] Sp. z o.o. (działającemu w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zobowiązanej do udostępnienia lokalu socjalnego), nie pozostaje w związku z przychodem z tytułu najmu nieruchomości, gdy tymczasem przysporzenie to w oczywisty i ścisły sposób powiązane jest z udostępnieniem nieruchomości, a więc ze źródłem przychodów z najmu. Zdaniem skarżącego, źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi skutek wyodrębnienia przysporzeń majątkowych, uzyskiwanych przez podatników w związku z udostępnieniem do korzystania rzeczy, przy ustalonej odpłatności. Mowa bowiem nie tylko o najmie czy dzierżawie, lecz również innych umowach o podobnym charakterze. Wspomniany przepis nie może być zatem interpretowany, jak wynika to z interpretacji, w związku z art. 18 ust. o ochr. lok. Nie ma bowiem żadnego znaczenia, że w art. 18 ust. 1 ww. ustawy świadczenie na rzecz właściciela określono mianem odszkodowania, co - przy uwzględnieniu art. 18 ust. 2 sprowadza świadczenie do wysokości czynszu najmu. Nie ma również znaczenia, że w art. 18 ust. 5 tej ustawy podkreślono roszczenie odszkodowawcze właściciela wobec gminy (w przypadku braku dostarczenia osobie uprawnionej lokalu socjalnego). W opinii skarżącego, w przedstawionym przez niego stanie faktycznym lokator ma udostępnioną rzecz (lokal) do korzystania na mocy porozumienia (ugody) pomiędzy stroną a jednostką samorządu terytorialnego (Miastem [...], działającym przy pomocy Zarządu [...] sp. z o.o.). Nie można zatem twierdzić, że obecność lokatora jest całkowicie bezumowna. Skarżący umawia się z gminą, o której mowa w art. 18 ust. 5 ww. ustawy, że lokator będzie przebywał w lokalu za odpłatnością, które to zobowiązanie jest wykonywane przez ową gminę. Z ekonomicznego punktu widzenia skarżący osiąga przysporzenie majątkowe związane z udostępnieniem lokalu do korzystania. Nie ma w tym zakresie żadnej różnicy z typową umowa najmu. W miejsce płatności od najemcy wstępuje płatność regulowana przez gminę, przy czym rozliczenia następują na podstawie porozumienia (ugody) stron. W tym stanie rzeczy przysporzenie majątkowe powinno być kwalifikowane do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Problem w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów, odszkodowania otrzymanego przez skarżącego od gminy na podstawie art. 18 ust. 3 i ust. 5 ust. o ochr. lok. Zdaniem skarżącego należy go kwalifikować jako przychód z najmu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., z uwagi na to, że stanowi substytut czynszu, który by wynikał ze stosunku najmu dla danego lokalu. W opinii organu interpretacyjnego natomiast odszkodowanie to nie pozostaje w związku z przychodem z tytułu najmu, gdyż nie stanowi czynszu, do którego na mocy przepisów prawa oraz zawartej umowy zobowiązany jest najemca, dlatego należy je zakwalifikować do przychodów wskazanych w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji. Wskazać należy, że w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 u.p.d.o.f., wskazano jako odrębne źródła przychodów: najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą) oraz "inne źródła". Z kolei stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy zawiera wobec tego otwarty katalog przychodów, w związku z czym do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, objęte ogólną definicją przychodów, zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 18 ust. 1 ust. o ochr. lok., osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie. W myśl art. 18 ust. 2 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3, odszkodowanie, o którym mowa w ust. 1, odpowiada wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesionych strat, właściciel może żądać od osoby, o której mowa w ust. 1, odszkodowania uzupełniającego. W myśl art. 18 ust. 5 cytowanej ustawy, jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 ustawy Kodeks cywilny. Nie ulega wątpliwości, że - jak twierdzi organ - co do zasady odszkodowanie nie jest czynszem wynikającym z przepisów k.c. regulujących umowę najmu. Zdaniem Sądu jednak, przy zastosowaniu szerszej analizy systemowej, istnieją podstawy do rozważenia przez organ interpretacyjny istnienia określonych analogii pomiędzy czynszem a spornym odszkodowaniem. Przepisy podatkowe nie ograniczają pojęcia przychodów z najmu wyłącznie do czynszu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, przychodami ze źródła przychodów są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Odszkodowanie jest związane ze źródłem przychodu, na podstawie którego mogło w ogóle powstać. Odszkodowanie ma bowiem rekompensować czynsz, jaki powinien być płacony przez najemcę lokalu z orzeczoną eksmisją, a który nie został w rzeczywistości zapłacony przez osoby zajmujące dany lokal. Kwoty pozostawione do dyspozycji wnioskodawcy, od strony wynajmującego stanowią wobec tego odpłatność za oddanie najemcy rzeczy do używania. Zatem przychód w postaci odszkodowania pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z używaniem lokalu przez najemcę, pomimo orzeczonej eksmisji. Wysokość spornego odszkodowania jest wprost proporcjonalna do stanu całej nieruchomości i lokalu - koszty ponoszone na utrzymanie nieruchomości i lokalu podnoszą zatem wartość odszkodowania. W przypadku, jeżeli lokator oczekujący na lokal socjalny nie uiszcza odszkodowania, o którym mowa w przepisach szczególnych (art. 18 ust. 3 ust. o ochr. lok.), to gmina w ramach swojej odpowiedzialności pokrywa również odszkodowanie niezapłacone przez lokatora, ponieważ są to konsekwencje wynikłe z nieprzyznania przez gminę lokalu socjalnego. W zakresie tej kwoty gmina wchodzi jako dłużnik w miejsce niepłacącego lokatora i opłaca za niego wartość czynszu, jaką ten musiałby uiszczać, gdyby zajmował go na podstawie ważnego tytułu prawnego. Dla wynajmującego jest to kwota otrzymywana w zamian za nieopłacony w terminie czynsz najmu (równowartość tego czynszu), z tym, że uiszczona ona zostaje przez inny podmiot - gminę, która odpowiada za niedostarczenie lokalu socjalnego osobie uprawnionej i zajmującej w dalszym ciągu przedmiotowy lokal. W tym zakresie uiszczona kwota nie zmienia swojego charakteru i może być traktowana analogicznie jako szeroko rozumiany przychód z najmu. Ochronne działanie art. 18 ust. o ochr. lok. stwarza swoisty stan prawny, wskazujący na funkcjonowanie instytucji prawnej nienazwanej ani w k.c., ani w tejże , którą należałoby określić jako "najem socjalny". W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte m. in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 120/13, a także w wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1509/13 (dostępne w CBOSA). Pogląd skarżącego znajduje swoje odzwierciedlenie również w innym orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1911/99, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie stwierdził, że wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości nawet, gdy jest opłacone przez wynajmującego za najemcę, stanowi przychód z tytułu najmu, albowiem zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami z tego tytułu są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze. W wyroku Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt V CK 355/2004 podkreślono, że dla obowiązku odszkodowawczego gminy i jego wysokości nie ma znaczenia, czy i w jakim zakresie swój obowiązek realizuje były lokator, gdyż po stronie byłych lokatorów i gminy nie ma zobowiązania solidarnego lecz istnieje zobowiązanie in solidum. Po stronie zobowiązanej występuje dwóch dłużników, brak jest jednak wspólnego przepisu ustawy lub jednej czynności prawnej kreujących taką formę odpowiedzialności. Każdy z dłużników odpowiada na innej podstawie prawnej. Zapłata odszkodowania przez jednego z nich zwalnia drugiego w całości od odpowiedzialności. Sąd Najwyższy podkreślił, że należne od gminy odszkodowanie jest odszkodowaniem za stratę jaką poniósł wierzyciel nie mogąc wynająć lokalu innej osobie, która opłacałby czynsz wolnorynkowy. Reasumując należy stwierdzić, że zakwalifikowanie przez organ odszkodowania wypłaconego przez gminę do przychodu z innych źródeł narusza art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości [...] zł i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł.