II FSK 253/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Po 222/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 31 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 222/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), stwierdził nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 31 października 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania, w sprawie ustalenia zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za rok 2006 dla J. S. i R. S. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż decyzją z dnia 3 lipca 2006 r. Prezydent Miasta P. określił R. S. i J. S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie 15.230 zł. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez R. S., organ II instancji utrzymał w mocy powyższą decyzję wymiarową. W dniu 30 września 2011 r. J. S. złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006, z uwagi na ujawnienie nowych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a nieznanych organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji, tj.: faktu, że przyjęte w decyzji określającej podatek powierzchnie okazały się niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz zniesienia współwłasności nieruchomości dokonane postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia 20 maja 1997 roku. Postanowieniem z dnia 20 marca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu wznowiło postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia 23 kwietnia 2012 r. odmówiło uchylenia decyzji określającej podatek uznając, że nie zostały ujawnione żadne nowe okoliczności, czy dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że powierzchni gruntów i budynków stanowiących przedmiot opodatkowania nie udało się ustalić, a więc nie można mówić o nieprawidłowości danych przyjętych w kwestionowanej decyzji. Nadto czynności, podczas których zrodziły się wątpliwości co do powierzchni gruntów i budynków, dotyczyły wymiaru podatku za lata 2007 i 2008. Z uwagi na to, że ustanowienie odrębnej własności lokali, wskutek zniesienia współwłasności, wymaga wpisu nieruchomości lokalowej do księgi wieczystej, a takiego wpisu brak, nieruchomość nadal powinna być traktowana jako wspólna. Podatnicy R. S. i J. S. wnieśli odwołania od tej decyzji zarzucając naruszenie art. 32 Konstytucji RP, art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") w zw. z art. 122 i art. 180 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz w zw. z art. 217 ust.1 Konstytucji RP. Decyzją z dnia 31 października 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu utrzymało w mocy swoją wcześniejszą decyzję. Decyzja ta nie została jednak doręczona R. S., gdyż z adnotacji poczty wynikało, że adresat zmarł. J. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję wskazując m.in., że R. S. zmarł 3 lipca 2012 r., a jego spadkobiercami są K. S. i J. S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż zaskarżona decyzja rażąco narusza prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd ustalił, że R. S., który brał udział w postępowaniu oraz złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, zmarł przed wydaniem zaskarżonej decyzji – tj. w dniu 3 lipca 2012 roku. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych WSA w Poznaniu stwierdził, że skierowanie decyzji do osoby zmarłej stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie składu orzekającego nie można prowadzić postępowania w stosunku do osoby, która nie żyje. Jeżeli zaś doszło do wydania decyzji administracyjnej w stosunku do osoby zmarłej, to przyjmuje się, że taka decyzja jest obarczona wadą nieważności. Taki akt, jako wydany z rażącym naruszeniem prawa, nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Skierowanie decyzji do zmarłej strony, tj. do osoby, która w danym momencie nie miała już przymiotu strony, jest zaś wadliwością decyzji, która nie podlega konwalidacji. Uwagi te odnoszą się zarówno do postępowania prowadzonego przez organ I instancji, jak postępowania przed organem odwoławczym. Zakres postępowania przed organem odwoławczym, zgodnie z wynikającą z art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności, jest bowiem taki sam, jako że organ odwoławczy rozpatruje i rozstrzyga sprawę administracyjną. W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 200 § 1 w związku z art. 123 O.p. Organ odwoławczy rozpoznał odwołania J. S. i R. S. po upływie ponad dwóch lat od ich wniesienia, nie przeprowadzając w tym czasie żadnych czynności. Gdyby organ odwoławczy przed wydaniem decyzji wyznaczył zgodnie z art. 200 § 1 O.p. 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, dowiedziałby się, że odwołujący się R. S. zmarł i wówczas ustaliłby występujące w sprawie strony postępowania, tj. jego spadkobierców, a nie wydałby decyzji wobec osoby zmarłej. W skardze kasacyjnej pełnomocnik J. S. (uczestnika postępowania sądowego) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono wyrokowi naruszenie art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zaniechanie umorzenia postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy jest ono bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż w niniejszej sprawie podatek od nieruchomości za 2006 rok powinien być zapłacony najpóźniej do końca 2006 roku. Tym samym, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg wraz z końcem 2006 roku, a przedawnienie nastąpiło z końcem 2011 roku. Do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powinien znaleźć zastosowanie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a Sąd stwierdzając nieważność decyzji powinien jednocześnie umorzyć postępowanie administracyjne, z uwagi na jego bezprzedmiotowość wywołaną wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Zaniechanie umorzenia postępowania i faktyczne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy stanowi nie tylko niepotrzebne przedłużenie postępowania, ale przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu wniosło o jej nieuwzględnienie. W ocenie Kolegium ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. została wydana przed upływem okresu przedawnienia tego zobowiązania, które nastąpiłoby po dniu 31 grudnia 2011 roku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarżący podniósł zarzuty oparte tylko na jednej podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postepowania w postaci art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. Skarżący uważa, iż Sąd pierwszej instancji powinien po stwierdzeniu nieważności decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. jednocześnie umorzyć postępowanie administracyjne, z uwagi na jego bezprzedmiotowość wywołaną przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Należy jednak zauważyć, iż Sąd pierwszej instancji nie oceniał prawidłowości wydania decyzji wymiarowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu w przedmiocie określania R. S. i J. S. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie 15.230 zł, lecz decyzję tego organu z dnia 31 października 2014 r. wydaną w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowy) w przedmiocie odmowy uchylenia powyższej decyzji wymiarowej. Organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania co do istnienia przesłanek w zakresie wznowienia postępowania, może wydać tylko decyzję określoną ramami przepisu art. 245 § 1 O.p., tj.: 1) uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie; 2) odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Z powyższych regulacji wynika zatem, że z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. organ podatkowy nie jest zobligowany do umorzenia postpowania wznowieniowego, ani pierwotnego postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową (postępowanie w tym przedmiocie nie staje się bezprzedmiotowe), lecz odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wcześniej stwierdzi istnienie przesłanek do wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.). Z kolei jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek wznowieniowych, wydaje decyzję odmawiającą uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Natomiast sąd może umorzyć postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., jeżeli uchylając decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lub art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., stwierdzi jednocześnie istnienie przesłanki umorzenia postępowania administracyjnego, tzn. uzna, iż nie będzie możliwym rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Ponieważ zasadniczym celem postępowania administracyjnego jest zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Zagadnienie to należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów stosunku prawnego, podstawy prawnej oraz stanu faktycznego wyrażonego w języku normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie. W związku z tym przyczyny bezprzedmiotowości postępowania obejmują cztery kategorie: 1) podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania; 2) przedmiotowe dotyczące interesu prawnego, o którym ma się rozstrzygać w sprawie; 3) podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty oraz 4) prawotwórczych elementów stanu faktycznego. Należy przy tym podkreślić, że nie wszystkie przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego ogólnego będą mogły pojawić się w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących podatków, ponieważ nie orzeka się w nich o uprawnieniach osobistych związanych z umiejętnościami lub kwalifikacjami ściśle personalnymi (zob. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 829-830). Rozważając występowanie powyższych przesłanek w konkretnej sprawie należy pamiętać, że umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania odpowiadającym pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania celu głównego jakim dla art. 207 § 2 O.p. jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 1817/15, LEX nr 2412729). Skoro w niniejszej J. S. skutecznie zainicjowali postępowanie wznowieniowe dotyczące decyzji ostatecznej w zakresie określenia wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006, to właściwy organ podatkowy mógł wydać jedną z decyzji określonych w art. 245 § 1 O.p., której prawidłowość wydania podlegała ocenie sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej (wymiarowej) i umorzenia postępowania w przedmiocie określenia J. i R. S. zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006, gdyż to postępowanie nie było przedmiotem oceny sądu. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.