II FSK 1817/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Op 923/14 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 października 2014 r. nr [....] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., I SA/Op 923/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez A. S. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 października 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w dniu 15 lutego 2010 r. skarżący wraz z żoną sprzedali za kwotę 125.000 zł lokal mieszkalny. Nieruchomość tę skarżący nabył na zasadach wspólności ustawowej wraz z żoną za łączną kwotę 89.999,40 zł na podstawie umowy sprzedaży lokalu i warunkowej umowy sprzedaży z dnia 13 października 2008 r. oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 3 grudnia 2008 r. Nieruchomość obejmowała lokal użytkowy, składający się z sześciu pomieszczeń biurowych, dwóch pomieszczeń gospodarczych, korytarzy i klatki schodowej. Lokal był wykorzystywany jako biuro do końca 2009 r. Skarżący uznał z czasem, że lokal użytkowy nie spełnia wymogów lokalu na działalność gospodarczą i po uzyskaniu pozwolenia budowlanego podjął decyzję przebudowy tego lokalu z funkcji użytkowej (biurowej) na dwa mieszkania. W dniu 7 listopada 2011 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych. W dniu 30 stycznia 2012 r. organ wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Minister stwierdził, że dla oceny skutków podatkowych z tytułu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), istotna jest data ich nabycia, a nie data dokonania dodatkowych nakładów na przebudowę. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, że nabycie lokalu będącego przedmiotem sprzedaży nastąpiło w 2008 r., postanowieniem z dnia 18 października 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w dniu 15 lutego 2010 r. Jednocześnie organ podatkowy I instancji ustalił, że w latach 2008-2010 skarżący wielokrotnie dokonywał nabycia i zbycia nieruchomości – czynił to zatem w ramach działalności gospodarczej. Organ ten stwierdził, że do przychodów ze zbycia nieruchomości w dniu 15 lutego 2010 r. nie znajdują zastosowania przepisy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym brak jest podstaw do prowadzenia postępowania i orzekania w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Stąd decyzją z dnia 12 sierpnia 2014 r. art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.), organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem tego organu z dnia 18 października 2012 r. w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w dniu 15 lutego 2010 r., jako bezprzedmiotowe. 3. We wniesionym odwołaniu skarżący domagał się uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając rażące naruszenie prawa polegające na "pominięciu treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 października 2013 r., I SA/Op 231/13 dotyczącego interpretacji przepisów podatkowych, pominięcie istotnych w sprawie faktów oraz nierzetelną ocenę okoliczności faktycznych sprawy prowadzącą do błędnych wniosków". Wywodził, że organ I instancji pominął brak prawomocnego rozstrzygnięcia przed sądem administracyjnym zagadnienia wpływu podatku od czynności cywilnoprawnej sprzedaży nieruchomości na rozliczenie małżonków z tytułu podatku dochodowego oraz pominięcie faktu, iż nieruchomość lokalowa służyła prowadzonej działalności gospodarczej, a gdy stała się dla nich nieprzydatna została sprzedana po przebudowie i podziale na dwa mieszkania. 4. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy akt I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, do przychodów ze zbycia nieruchomości nie znajdują zastosowania przepisy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym brak jest podstaw do prowadzenia postępowania i orzekania w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. W konsekwencji postępowanie podatkowe wszczęte wcześniej postanowieniem z dnia 18 października 2012 r. było bezprzedmiotowe. Podniósł, że decyzja o umorzeniu postępowania wydana na podstawie ww. art. 208 § 1 ord. pod. nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną, a organem. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi rozpoznając sprawę ponownie, w wydanej interpretacji z dnia 17 stycznia 2013 r. po raz drugi uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Na powyższą interpretację skarżący ponownie złożył w dniu 21 marca 2013 r. skargę sądowoadministracyjną. 6. Wyrokiem z dnia 16 października 2013 r., I SA/Op 231/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił kolejną interpretację z dnia 17 stycznia 2013 r. wskazując, że błędnie organ podatkowy ocenił, iż sprzedane w 2010 r. przez podatnika lokale mieszkalne nie zostały "wybudowane" przez skarżącego w 2009 r. W ocenie sądu, sprzedane lokale mieszkalne powstały w procesie budowy, natomiast wykonywane prace budowlane miały na celu stworzenie takiej nieruchomości, która wcześniej nie istniała, co spowodowało, że zmienił się też charakter nowo wybudowanych lokali. Zatem do zbycia tych nieruchomości nie mogą mieć zastosowania zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizyczny w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. 7. W skardze sądowoadministracyjnej z dnia 10 listopada 2014 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucił jej rażące naruszenie prawa polegające na niezgodnym ze stanem faktycznym opisie zaistniałych zdarzeń, pominięciu istotnych dla sprawy faktów oraz nierzetelnej ocenie stanu faktycznego prowadzącej do błędnych wniosków. Podniósł też brak podstawy prawnej do umorzenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu ponownie odwołał się do postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się przed WSA w Opolu w sprawie I SA/Op 231/13, w której wyrokiem z dnia 16 października 2013 r. sąd uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów dotyczącą wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która związana była z nabyciem i sprzedażą lokali mieszkalnych, do których odnosiło się postępowanie umorzone zaskarżoną decyzją. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, odwołując się do treści zaskarżonej decyzji. 8. Sąd uwzględniając skargę z innych przyczyn, niż podane przez stronę podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy I SA/Gd 763/14 organ umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dopiero po wydaniu – także w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej – decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok, przy przyjęciu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Tymczasem w ocenianej przez WSA w Opolu sprawie sytuacja jest odmienna. Co więcej, oddalenie skargi doprowadziłoby do sytuacji, w której sąd akceptowałby zachowanie organów przesądzających w decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego, podjętej w trybie art. 208 § 1 ord. pod. istotne okoliczności faktyczne, które ewentualnie mogą być podstawą decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2010 r. Taka sytuacja oczywiście narusza ogólne zasady postępowania zawarte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. 9. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), art. 141 § 4 i art. 113 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. – poprzez uwzględnienie skargi na ww. decyzję w wyniku wadliwego uznania, że organ podatkowy niezasadnie umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonanego w dniu 15 lutego 2010 r., co skutkowało nieprawidłową oceną w zakresie zastosowania przez organ podatkowy art. 208 § 1 ord. pod., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 171 p.p.s.a. oraz art. 134 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. – poprzez wskazanie sądu I instancji, że "oddalenie skargi doprowadziłoby do sytuacji, w której sąd akceptowałby zachowanie organów przesądzających w decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego, podjętej w trybie art. 208 § 1 ord. pod. istotne okoliczności faktyczne, które ewentualnie mogą być podstawą decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2010 r. Taka sytuacja oczywiście narusza ogólne zasady postępowania zawarte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod." bez wyjaśnienia, w jaki sposób – według sądu I instancji – oddalanie skargi na zaskarżoną decyzję formalną w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wywoduje stan powagi rzeczy osądzonej z art. 171 p.p.s.a., co powoduje, że uzasadnienie skarżonego wyroku sądu I instancji nie wypełnia dyrektywy prawidłowego uzasadnienia wyroku zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4, art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a.- poprzez nałożenie na organ wskazań co do dalszego postępowania o treści: "wskazania co do dalszego postępowania sprowadzają się do oceny przez organ podatkowy podstaw umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego w przyszłości przez pryzmat rozstrzygnięcia, jakie zapadnie w toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r."; 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. i art. 201 § 1 pkt 6 ord. pod. w związku z art. 208 § 1 ord. pod. – poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, podczas gdy nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a brak rozstrzygnięcia organu w przedmiocie umorzenia postępowania spowodowałby, że organ naruszyłby art. 121 § 1, art. 125 i art. 207 § 2 ord. pod. bezpodstawnie przedłużając postępowanie, w którym nie podejmowałby już czynności dowodowych zamiast "w inny sposób" zakończyć postępowanie w danej instancji. Na podstawie powyższego wniesiono o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, – zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu zwrotu poniesionych przez organ podatkowy niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, – na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. – dopuszczanie jako dowodu uzupełniającego z dokumentu: – decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 kwietnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 98.159 zł. Wniosek o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu ma podstawy w art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. Dowód ten potwierdza, że organ podatkowy I instancji postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zakończył załączoną decyzją i w związku z tym postępowaniem wszczętym postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r. zmierzającym do wydania tej decyzji zdecydował o uprzednim wydaniu decyzji umarzającej postępowanie stanowiącej przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 10. W związku z zarzutami odnoszącymi się do naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć i podkreślić kwestie niesporne i niebudzące wątpliwości. Otóż: a) skarżący 7 listopada 2011 r. wniósł o udzielenie mu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie opodatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych; b) w dniu 30 stycznia 2012 r. została wydana interpretacja indywidualna uznająca stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, przy czym podkreślono, że dla oceny skutków podatkowych z tytułu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/–c/ u.p.d.o.f. istotna jest data nabycia nieruchomości lub praw majątkowych a nie data poniesienia dodatkowych nakładów na przebudowę lokalu użytkowego na lokale mieszkalne; c) wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2012 r., I SA/Op powyższa interpretacja została uchylona; d) w ponownej interpretacji z dnia 17 stycznia 2013 r. organ interpretacyjny ponownie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, podnosząc, że dla oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowych lokali mieszkalnych należy wziąć pod uwagę datę ich nabycia (2008 r.) a nie chwilę ich wybudowania 2009 r.; e) wyrokiem z dnia 16 października 2013 r., I SA/Op 231/13 WSA w Opolu ponownie uchylił tę interpretację, wskazując, że wybudowania przez skarżącego lokali mieszkalnych nastąpiło w 2009 r. i 2010 r., co oznacza, że do zbycia tych nieruchomości nie mogą mieć zastosowania zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. (art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej). Podniesiono, że okoliczność, iż skarżący nabył najpierw lokal użytkowy w 2008 r., przebudowany w 2009 r. i 2010 r. na lokale mieszkalne nie ma żadnego znaczenia dla stanu prawnego, na podstawie którego należy określić skutki podatkowe zbycia lokali mieszkalnych. Wybudowanie (nabycie) lokalu użytkowego w żadnym bowiem razie (podkr. – NSA) nie ma żadnego znaczenia prawnego dla źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f.; f) wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na powyższy wyrok WSA w Opolu; g) w tło tych problemów wchodzi zagadnienie wszczętych postępowań podatkowych odnoszących się do: – wszczęcia postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 października 2012 r. postępowania podatkowego w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w dniu 15 lutego 2010 r.; h) w tym postępowaniu organ ustalił, że skarżący w latach 2008-2010 wielokrotnie dokonywał nabycia i zbycia różnych nieruchomości – przeprowadzając kontrolę podatkową, uznając, że działań tych podatnik dokonywał w ramach prowadzenia działalności gospodarczej; i) następnie postanowieniem z dnia 5 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec skarżącego i jego żony postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.; j) decyzją z dnia 12 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 208 § 1 ord. pod. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem tego organu w dniu 18 października 2012 r., a decyzją z dnia 22 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił zarzutów skarżącego i utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 sierpnia 2014 r. w mocy. 11. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok trafnie wskazał, że ustalenie, iż zbycie nieruchomości w 2009 r. i 2010 r. nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego postępowania postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 października 2012 r., czego dowodzi wniosek z dnia 22 lutego 2013 r. (k. 80 akt). Dopiero po jej przeprowadzeniu wydane zostało postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 5 czerwca 2014 r. Na tę kwestię nie miało żadnego wpływu wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i przesądzenie w tej sprawie kwestii dopiero wykonanie dwóch nowych samodzielnych lokali mieszkalnych na bazie wcześniej nabytego lokalu użytkowego należy traktować jako ich wybudowanie na nowo, a nie jako przebudowę (wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., II FSK 1014/13, LEX nr 2003569). Nietrafny jest także pogląd zawarty w skardze kasacyjnej jakoby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego oddalenie skargi na decyzję o umorzeniu postępowania doprowadzić miałoby do sytuacji, w której sąd akceptowałby zachowanie organów przesądzających w decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego, podjętej w trybie art. 208 § 1 ord. pod. istotne okoliczności faktyczne, które ewidentnie mogą być tylko podstawą decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2016 r., albowiem o tym przecież przesądzają różne zakresy i przedmioty postępowania. Na to nie ma wbrew zatem skargi kasacyjnej wpływu to, że stroną w postępowaniu zakończonym decyzją o umorzeniu postępowania był tylko skarżący, a tego drugiego wszczętego później oboje małżonkowie. 12. Kluczowym dla interpretacji art. 208 § 1 ord. pod. jest wyjaśnienie pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania". Ponieważ zasadniczym celem postępowania administracyjnego jest zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Zagadnienie to należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów stosunku prawnego, podstawy prawnej oraz stanu faktycznego wyrażonego w języku normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie. W związku z tym przyczyny bezprzedmiotowości postępowania obejmują cztery kategorie: a) podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania; b) przedmiotowe dotyczące interesu prawnego o którym ma się rozstrzygać w sprawie; c) podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty oraz; d) prawotwórczych elementów stanu faktycznego. Należy przy tym podkreślić, że nie wszystkie przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego ogólnego będą mogły pojawić się w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących podatków, ponieważ nie orzeka się w nich o uprawnieniach osobistych związanych z umiejętnościami lub kwalifikacjami ściśle personalnymi (podobnie J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 829-830). Rozważając występowanie powyższych przesłanek w konkretnej sprawie należy pamiętać, że umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania odpowiadającym pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania celu głównego jakim dla art. 207 § 2 ord. pod. jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Okoliczność, że odpłatne zbycie nieruchomości w 2009 r. i 2010 r. nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nastąpiło przecież nie w ramach postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r. lecz w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia 18 października 2012 r. wyraźnie wynika to z uzasadnienia decyzji z dnia 12 sierpnia 2014 r. i decyzji zaskarżonej. Przecież przed wydaniem decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 października 2014 r. nie wydano decyzji ostatecznej w ramach postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej nie dostrzega różnych zakresów postępowań w tych sprawach, a w szczególności przedstawionego wyżej charakteru decyzji umarzającej postępowanie. Cel bezprzedmiotowień postępowania, o którym mowa w art. 208 § 1 ord. pod. nie może być utożsamiany z rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, a powinien być konsekwencją postępowania toczącego się w prawidłowo i merytorycznie przeprowadzonym postępowaniu tak w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym. 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.