I SA/Op 231/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów-Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, 3. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 17 stycznia 2013 r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.) - zwana dalej O.p., oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Jak wynika z akt sprawy w dniu 7 listopada 2011 r. do Izby Skarbowej w Łodzi wpłynął wniosek A. S. (dalej wnioskodawca, skarżący), w którym wskazał, iż w 2008 r. zakupił wspólnie z żoną jako współwłasność małżeńską nieruchomość w postaci lokalu użytkowego w budynku wielolokalowym. Zakupiony lokal wprowadzony został do ewidencji środków trwałych firmy wnioskodawcy i był wykorzystywany jako biuro do końca stycznia 2009 r. Od wskazanego lokalu użytkowego opłacany był podatek od nieruchomości. Wnioskodawca zamierzał dokonać przebudowy lokalu, jednak nie spełniał on wymogów związanych z działalnością gospodarczą, zatem podjął decyzję o przebudowie tego lokalu na dwa mieszkania. Przed przebudową lokal składał się z kondygnacji strychowej budynku oraz trzech pomieszczeń na klatce schodowej. Wnioskodawca uzyskał stosowne decyzje administracyjne na zmianę funkcji z użytkowej na mieszkalną w 2009 r. (pozwolenie budowlane, zgłoszenia robót itd.) i po przebudowie oraz przekwalifikowaniu lokali na cele mieszkalne sprzedał osobno dwa mieszkania, przy czym w roku 2009 r. nastąpiła zmiana opodatkowania nieruchomości z lokalu użytkowego na dwa mieszkania. W 2009 r. i w 2010 r. wybudowano dwa mieszkania, które wnioskodawca sprzedał w 2010r. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że z chwilą przekształcenia lokalu użytkowego na dwa mieszkania nieruchomość została wykreślona z ewidencji środków trwałych jego firmy, a zarówno nabyta nieruchomość, jak i sprzedane po jej przekształceniu i przebudowie mieszkania stanowiły współwłasność małżeńską. Przedstawił również zakres działalności gospodarczej, którą wykonywał w tym okresie. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy jeżeli lokale mieszkalne powstały po przebudowie części budynku w roku 2009, to należy je opodatkować według zasad obowiązujących w 2009 r., czy w 2008 r.? - chodzi o przeznaczenie uzyskanych kwot ze sprzedaży na zakup nowego lokalu mieszkalnego lub zapłatę podatku dochodowego od różnicy ceny sprzedaży i zakupu. Zdaniem wnioskodawcy, mieszkania, które powstały po przebudowie lokalu użytkowego, zostały wybudowane od nowa w roku 2009 i 2010 i w związku z tym należy je traktować jako powstałe (nabyte) w tym roku, zatem powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym według zasad z roku 2009, co oznacza, że kwota uzyskana w wyniku sprzedaży mieszkań może być wydatkowana na zakup lokalu mieszkalnego. Nadto wnioskodawca zaznaczył, że ponieważ nieruchomość zakupiona na działalność gospodarczą w 2008 r. była lokalem użytkowym, co wykluczało możliwość zameldowania się w tym lokalu i skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Przebudowa lokalu na dwa mieszkania stanowiła jedyny logiczny sposób na zagospodarowanie zakupionej nieruchomości. W dniu 30 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr [...] stwierdzając, iż stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 164/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację w ogóle nie odniósł się do kwestii wybudowania (oddania do użytkowania) dwóch mieszkań, które powstały w 2009 r. i w 2010 r. z zakupionego lokalu użytkowego. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy i wydania prawidłowej interpretacji istotne jest ustalenie znaczenia pojęć użytych w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), a mianowicie zdefiniowania co oznacza wybudowanie (oddanie do użytkowania). Zdaniem Sądu konieczne jest ustalenie, czy "przebudowa" dokonana przez wnioskodawcę może być utożsamiana z tym pojęciem. Jednocześnie w ocenie Sądu słusznie organ stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym, zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej – u.p.d.o.f, zbycia lokali mieszkalnych nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej i zastosowanie będzie miał przepis art. 1 pkt 8 lit. a-c i art. 30 e u.p.d.o.f.. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi rozpoznając sprawę ponownie, w zaskarżonej interpretacji z dnia 17 stycznia 2013 r. uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Podniósł, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wybudowaniem przez wnioskodawcę w 2009 r. i 2010 r. dwóch lokali mieszkalnych, a jedynie z przebudową lokalu użytkowego zakupionego w 2008 r. na dwa odrębne lokale i zmianą sposobu ich użytkowania na mieszkalny. Jednocześnie wskazał w tym względzie, że wybudowanie to "wzniesienie jakiegoś obiektu, jakiejś budowy", natomiast przebudowa to "dokonywanie zmian w budowie czegoś", "zmiana istniejącego stanu czegoś na inny". Organ wskazał, że ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. z 2006 r. Nr 156,poz. 1118 ze zm.), nie definiuje pojęcia "wybudowanie", jednakże wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem "budowa". Zgodnie z art. 3a ust. 6 tej ustawy, jako budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Art. 3a ust. 7 a ustawy Prawo budowlane stanowi, że "przebudowa" to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Zatem przedmiotem przebudowy może być każdy istniejący obiekt budowlany. W przypadku przebudowy, obiekt można zmienić jedynie pod względem na przykład parametrów technicznych układu funkcjonalnego budynku, nigdy natomiast w wyniku przebudowy nie może powstać nowa substancja budowlana. W dalszej części uzasadnienia interpretacji organ wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem zmiany sposobu użytkowania, odwołując się w tym zakresie do art. art. 71 Prawa budowlanego. W świetle powyższego, w ocenie organu podatkowego, dla oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowych lokali mieszkalnych należy wziąć pod uwagę datę ich nabycia, a nie moment ich wybudowania (oddania do użytkowania). Z uwagi na fakt, że przedmiotowe lokale mieszkalne, powstałe w wyniku przekształcenia lokalu użytkowego, zostały nabyte w 2008 r. (wskazano, że z opisanego stanu faktycznego nie wynika aby w wyniku przekształcenia w 2009 r. doszło do zwiększenia powierzchni lub udziałów w części wspólnej budynku), a ich sprzedaż nastąpiła 2010 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, należy w obu przypadkach sprzedaży lokali stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W tym kontekście wskazano zarazem, iż przekształcenie lokalu niemieszkalnego na dwa lokale mieszkalne spowodowało, iż zmieniła się kwalifikacja przychodów z ich zbycia, tj. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lokali mieszkaniowych, zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią przychodów z działalności. Nie godząc się z wydaną interpretacją wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa z powodu jej niezgodności z prawem i wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do WSA w Opolu skarżący ponownie wskazał na niezgodność z prawem wydanej przez organ podatkowy interpretacji. W uzasadnieniu skargi podniósł, że: - zdefiniowanie pojęć użytych w art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw winno być dokonane w oparciu o akty prawne (ustawy, rozporządzenia) oraz orzecznictwo sądowe, a nie jak to uczynił organ podatkowy, oparte na definicjach pobranych z Internetu; - użyte przez skarżącego w korespondencji słowo "przebudowa" nie jest tożsame z definicją wynikającą z ustawy Prawo budowlane, a jedynie w potocznym znaczeniu, oznaczając wykonanie szeregu robót budowlanych, uzyskanie wielu decyzji administracyjnych, także decyzji pozwolenia budowlanego. Zaznaczył, że jego postępowanie w tej sprawie zostało przedstawione we wcześniejszej korespondencji i jest znane instytucji wydającej interpretację indywidualną, jednakże zostało pominięte w interpretacji; - w zaskarżonej interpretacji na str. 7 stwierdzono niezgodnie ze stanem faktycznym, że nie powstała nowa substancja budowlana. Powstały bowiem dwa samodzielne nowowybudowane mieszkania zgodnie z decyzjami Starostwa Powiatowego w K. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, właściwym określeniem tych prac byłoby słowo "wybudowanie", a nie "przebudowa"; - na str. 7 interpretacji stwierdzono niezgodnie ze stanem faktycznym, że: "z opisanego stanu faktycznego nie wynika aby w wyniku przekształcenia w 2009 r. doszło do zwiększenia powierzchni lub udziałów w części wspólnej budynku". Suma powierzchni użytkowej obu mieszkań jest mniejsza w porównaniu do pierwotnego (zakupionego) lokalu użytkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku jest bezsporny i szczegółowo przedstawiono go w pierwszej części uzasadnienia. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się na ustaleniu w związku z pytaniem podatnika, które przepisy dotyczące zasad opodatkowania tj. z roku 2008 czy z roku 2009 należy stosować do sprzedaży lokali mieszkalnych powstałych po przebudowie z lokalu użytkowego zakupionego w 2008 r. Z wniosku wynikało, że wnioskodawca sprzedał 2010 r. dwa mieszkania, które zostały wybudowane "od nowa" w 2009 r. i w 2010 r. Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na fakt, że dwa sprzedane mieszkania zostały wybudowane w 2009 r. i w 2010 r. uzyskany w ten sposób przychód powinien być opodatkowany według zasad z roku 2009, z zaznaczeniem, że dotyczy to przeznaczenia uzyskanych kwot ze sprzedaży na zakup nowego lokalu mieszkalnego. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Będąc związany na podstawie art. art. 153 p.p.s.a oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 164/12, uznał, że przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f), a będzie to przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie dokonał interpretacji pojęcia "wybudowanie", którym posłużono się w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) – zwanej dalej - ustawą zmieniającą i uznał, że "przebudowa" dokonana przez wnioskodawcę nie może być utożsamiana z tym pojęciem. Zdaniem Sądu podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy będzie miała treść art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. W myśl wskazanego przepisu, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od 1 stycznia 2007 r, do 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie; a) nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Wskazać należy, że ustawodawca nie sprecyzował pojęcia "wybudowanie", którym posłużył się zarówno w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, jak też w powołanym art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. Zatem w praktyce interpretacja tego przepisu może budzić poważne wątpliwości. Zdaniem Sądu skoro brak jest w powołanych przepisach legalnej definicji pojęcia "wybudowanie" to istnieje konieczność nadania temu słowu takiego znaczenia, jakie jest mu potocznie nadawane w języku polskim, a więc słowo to należy tłumaczyć w myśl sensu, jaki nadaje temu słowu słownik języka polskiego, czyli "postawienie, wzniesienie jakiegoś obiektu". Także posiłkowe odniesienie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do pojęcia "budowa" zdefiniowanego na gruncie Prawa budowlanego nie było błędem, skoro definicje te nie są ze sobą sprzeczne i wzajemnie się uzupełniają. Podkreślenia wymaga także, że "nabycie" jak też "wybudowane" (oddanie do użytkowania) o którym traktuje art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej należy odnieść do przedmiotu sprzedaży, a więc w przedmiotowej sprawie – do lokali mieszkalnych. Zatem istotne jest na gruncie powyższego przepisu, kiedy dwa sprzedane lokale mieszkalne zostały "nabyte" lub "wybudowane" (oddane do użytkowania). W świetle powyższego nie można zgodzić się z oceną prawną dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacji, że przedmiotowe mieszkania zostały nabyte w 2008r. W 2008 r. został nabyty lokal użytkowy, który niewątpliwie, jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę nie był przedmiotem sprzedaży w roku 2010 r. Przedmiotem sprzedaży były dwa lokale mieszkalne, które jeszcze nie istniały w 2008 r. Jak wskazał podatnik powstały "od nowa", a więc zostały wzniesione, wybudowane w 2009 r. i 2010 r. Tym samym nieuzasadnione było odnoszenie daty nabycia nieruchomości użytkowej do daty wybudowania spornych lokali mieszkalnych Sąd nie podziela stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miało miejsce wybudowanie lokali mieszkalnych, a przebudowa lokalu użytkowego na dwa odrębne lokale i zmiana sposobu ich użytkowania na cele mieszkalne, a taka sytuacja nie mieści się w pojęciu "wybudowanie" (oddanie do użytkowania), o którym mowa w powoływanym przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę podzielić należy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaprezentowany w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., I SA/Kr 1887/12, iż "wybudowanie" oznacza stworzenie budowli tj. wykonanie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego. Za taki natomiast należy uznać samodzielny lokal mieszkalny. Sprzedane lokale mieszkalne powstały w procesie budowy (jak wskazał wnioskodawca uzyskał on pozwolenie na budowę). Wykonane prace budowlane miały na celu stworzenie takiej nieruchomości, która wcześniej nie istniała, zmienił się też charakter nowo wybudowanych lokali. W świetle powyższego błędnie organ ocenił, że sprzedane przez podatnika w 2010 r. lokale mieszkalne nie zostały "wybudowane" przez wnioskodawcę w 2009 r. i 2010 r. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym wybudowanie przez skarżącego lokali mieszkalnych nastąpiło w 2009 r. i 2010 r., a to oznaczało, że do zbycia tych nieruchomości nie mogą mieć zastosowania zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. (art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej). Okoliczność zaś nabycia przez skarżącego lokalu użytkowego w 2008 r. nie ma żadnego znaczenia dla stanu prawnego, na podstawie którego należy określić skutki podatkowe zbycia lokali mieszkalnych. Rozpoznając ponownie sprawę organ będzie obowiązany dokonać ponownej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Uchylając na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd mając na uwadze art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.