I SA/Op 164/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia NSA Roman Ciąglewicz Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 200,00 zł (słownie zł: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Jak wynika z akt sprawy, w dniu 7 listopada 2011 r. do Izby Skarbowej w Łodzi wpłynął wniosek A. S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - w zakresie opodatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z Ordynacja podatkowa, wnioskodawcę wezwano do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wniosek uzupełniono w terminie. We wniosku A. S. wskazał, że w 2008r. zakupił wspólnie z żoną jako współwłasność małżeńską nieruchomość w postaci lokalu użytkowego w budynku wielolokalowym. Zakupiony lokal wprowadzony został do ewidencji środków trwałych firmy wnioskodawcy i był wykorzystywany jako biuro do końca stycznia 2009 r. Od wskazanego lokalu użytkowego opłacany był podatek od nieruchomości. Wnioskodawca zamierzał dokonać przebudowy lokalu, jednak nie spełniał on wymogów związanych z działalnością gospodarczą, zatem podjął decyzję o przebudowie tego lokalu na dwa mieszkania. Przed przebudową lokal składał się z kondygnacji strychowej budynku oraz trzech pomieszczeń na klatce schodowej Wnioskodawca uzyskał stosowne decyzje administracyjne na zmianę funkcji z użytkowej na mieszkalną w 2009r. (pozwolenie budowlane, zgłoszenia robót itd.) i po przebudowie oraz przekwalifikowaniu lokali na cele mieszkalne sprzedał osobno dwa mieszkania, przy czym w roku 2009 r. nastąpiła zmiana opodatkowania nieruchomości z lokalu użytkowego na dwa mieszkania, które wnioskodawca sprzedał w 2010 r. Uzupełniając na żądanie organu wniosek, wnioskodawca wskazał, że z chwilą przekształcenia lokalu użytkowego na dwa mieszkania nieruchomość została wykreślona z ewidencji środków trwałych jego firmy, a zarówno nabyta nieruchomość, jak i sprzedane po jej przekształceniu i przebudowie mieszkania stanowiły współwłasność małżeńską. Przedstawił również zakres działalności gospodarczej, którą wykonywał w tym okresie. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadał następujące pytanie: czy jeżeli lokale mieszkalne powstały po przebudowie części budynku w roku 2009, to należy je opodatkować wg zasad obowiązujących w 2009 r., czy w 2008 r.? - chodzi o przeznaczenie uzyskanych kwot ze sprzedaży na zakup nowego lokalu mieszkalnego lub zapłatę podatku dochodowego od różnicy ceny sprzedaży i zakupu. Zdaniem wnioskodawcy, mieszkania, które powstały po przebudowie lokalu użytkowego, zostały wybudowane od nowa w roku 2009 i 2010 i w związku z tym należy je traktować je jako powstałe (nabyte) w tym roku, zatem powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym wg zasad z roku 2009, co oznacza, że kwota uzyskana w wyniku sprzedaży mieszkań może być wydatkowana na zakup lokalu mieszkalnego. Nadto wnioskodawca zaznaczył, że ponieważ nieruchomość zakupiona na działalność gospodarczą w 2008 r. była lokalem użytkowym, co wykluczało możliwość zameldowania się w tym lokalu i skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Przebudowa lokalu na dwa mieszkania stanowiła jedyny logiczny sposób na zagospodarowanie zakupionej nieruchomości. Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając wydaną interpretację organ wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zgodnie z którą jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ odwołał się także do art.10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przytaczając przypadki, w których nie stosuje się wskazanego na wstępie przepisu do odpłatnego zbycia. Przytoczył także treść art. 10 ust. 3 wymienionej ustawy oraz wskazał, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wskazał również, że zgodnie z art.14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej określonych składników majątku (wymienionych w przywołanym przepisie w pkt a- c) - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c. Organ podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa wart. 14 ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, a przepis art. 30e stosuje się odpowiednio. Mając na względzie przywołane przepisy prawa podatkowego oraz przyjmując, zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy, że jeżeli wskazane we wniosku nieruchomości były lokalami mieszkalnymi, to zdaniem organu, stosownie do art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej. Przychód ten będzie przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ nabycie nieruchomości nastąpiło w 2008 r., a jej sprzedaży dokonano w 2010 r., czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to według organu, skutki podatkowe sprzedaży lokali mieszkalnych należy oceniać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. organ podkreślił przy tym, że istotna jest data nabycia lokalu, a nie data poniesienia dodatkowych nakładów na jego przebudowę. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał na ustawę z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), którą zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zatem, zastosowanie będzie miał art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., w myśl którego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Natomiast stosownie do art. 30e ust. 2 tejże ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ wskazał również na treść art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulującego kwestie kosztów uzyskania przychodów oraz na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 tejże ustawy, przytaczając zasady zwolnienia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku; lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie; prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Nie godząc się z wydaną interpretacją wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa z powodu jej niezgodności z prawem i wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. Uzasadniając wezwanie wskazał m.in. na zmianę przeznaczenia lokalu po jego gruntownej przebudowie oraz nieuwzględnienie przez organ tego, że sprzedano lokale mieszkalne i należny podatek powinien być rozliczony według zasad dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do WSA w Opolu A. S. ponownie wskazał na niezgodność z prawem wydanej przez organ interpretacji. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że w 2009r. telefonicznie zasięgał informacji w Ministerstwie Finansów dotyczącej przedstawionej przez niego we wniosku o wydanie interpretacji sytuacji faktycznej i uzyskał odpowiedź, że skoro lokale mieszkalne powstały w 2009r., to należy stosować przepisy obowiązujące w tym czasie. Nadto skarżący stwierdził, że nie osiągnął dochodu ze zbycia mieszkań, a jedynie odzyskał zainwestowane środki i podkreślił, że jego zdaniem do sprzedaży takich lokali powstałych po uzyskaniu stosownych decyzji administracyjnych oraz wybudowanych w 2009r. powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tego właśnie roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) [dalej p.p.s.a],], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], w związku z pytaniem podatnika, które przepisy dotyczące zasad opodatkowania tj. z roku 2008 czy z roku 2009 należy stosować do sprzedaży lokali mieszkalnych powstałych z lokalu użytkowego zakupionego w 2008r., a przebudowanych w roku 2009, z zaznaczeniem, że dotyczy to przeznaczenia uzyskanych kwot ze sprzedaży na zakup nowego lokalu mieszkalnego lub zapłatę podatku dochodowego od różnicy ceny sprzedaży i zakupu. Zatem, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tak postawionego pytania w przedstawionym stanie faktycznym będzie miała treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). W myśl wskazanego przepisu, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od 1 stycznia 2007 r, do 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie; a) nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. "a-c" - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" wskazanej ustawy, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Podkreślić przy tym należy, że prawidłowo wywiódł organ w zaskarżonej interpretacji, iż zgodnie z art.14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi, - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c. Nadto zgodnie z art. 14 ust. 2c przywołanej ustawy, do przychodów, o których mowa wart. 14 ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. W takich sytuacjach przepis art. 30e stosuje się odpowiednio. Wobec tego słusznie przyjął organ, w świetle przywołanych przepisów, że w opisanym w stanie faktycznym przypadku, zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbycia, lokali mieszkalnych nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej i zastosowanie będzie miał przepis art. 10 ust. ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" i art. 30 e tejże ustawy. Reasumując, organ prawidłowo odniósł do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego przepisy prawa podatkowego, jednak zawęził wydaną interpretację przyjmując, że istotne znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma w niniejszej sprawie ustalenie daty nabycia nieruchomości. Jak wynika z treści przywołanego na wstępie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od 1 stycznia 2007 r., do 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i wydania prawidłowej interpretacji istotne jest ustalenie znaczenia pojęć użytych w przywołanym przepisie, a mianowicie zdefiniowania co oznacza nabycie nieruchomości i jej wybudowanie (oddanie do użytkowania). O ile w sprawie nie budzi wątpliwości co oznacza termin nabycie, do którego niewątpliwie zaliczyć należy fakt zakupu lokalu użytkowego przez skarżącego w 2008r. na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to zdaniem Sądu, organ wydając zaskarżoną interpretację w ogóle nie odniósł się do kwestii wybudowania (oddania do użytkowania) dwóch mieszkań, które powstały z zakupionego lokalu użytkowego w 2009r. i w 2010r. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego bezspornie wynika data nabycia nieruchomości (lokalu użytkowego) – rok 2008. Dalej z opisu wnioskodawcy wynika, że podjął decyzję przebudowy tego lokalu składającego się z kondygnacji strychowej budynku oraz trzech pomieszczeń na klatce schodowej uzyskując stosowne pozwolenia budowlane i decyzję na zmianę funkcji na mieszkalną. Zdaniem wnioskodawcy, co podkreślono w skardze oba mieszkania zostały wybudowane od nowa z zachowaniem przepisów prawa budowlanego. W treści art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej posłużono się pojęciem wybudowania (oddania do użytkowania), zatem organ wydając interpretację powinien zdekodować znaczenie tych pojęć, a jeżeli nie zawarto ich definicji w ustawie podatkowej, zastosowanie winna znaleźć wykładnia systemowa. Organ pozostawił te kwestie poza sferą swoich rozważań, przyjmując, że dla oceny skutków podatkowych zbycia nieruchomości istotna jest data jej nabycia, a nie data poniesienia nakładów na przebudowę. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z treścią wskazanego wyżej przepisu, bowiem "nabycie" i "wybudowanie (oddanie do użytkowania)" stanowią dwie odrębne i niezależne od siebie przesłanki, które organ powinien rozważyć i przeanalizować w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Oznacza to konieczność zdefiniowania pojęcia "wybudowania" i ustalenia czy "przebudowa" dokonana przez wnioskodawcę może być utożsamiana z tym pojęciem. Wprawdzie organ w odpowiedzi na skargę wskazuje, odwołując się do prawa budowlanego na definicję zmiany sposobu użytkowania i podkreśla, że w niniejszej sprawie w wyniku przekształcenia lokalu niemieszkalnego na dwa lokale mieszkalne zmieniła się kwalifikacja przychodów z ich zbycia, jednak czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak elementów związanych z rozważeniem tych kwestii zabrakło w wydanej interpretacji. Przede wszystkim, co podkreślono wyżej, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., w przypadku gdy nieruchomości zostały nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. Organ winien zatem rozważyć i ocenić czy do dwóch mieszkań, które sprzedano w 2010r., ma zastosowanie art. 8 ustawy zmieniającej, co oznacza konieczność zdekodowania pojęć użytych w tym przepisie, a warunkujących stosowanie zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Wymaga to odniesienia się przez organ w wydanej interpretacji do obu elementów warunkujących stosowanie zasad obowiązujących w 2008r. w podatku dochodowym od osób fizycznych i rozważenia czy sprzedawane w roku 2010 mieszkania zostały nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. Tego organ jednak nie uczynił w wydanej interpretacji, a próba uzupełnienia stanowiska dopiero w odpowiedzi na skargę nie może odnieść stosownego skutku. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydając taką interpretację zobligowany jest do zawarcia w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). Zatem, stosownie do przywołanych regulacji, organ w wydanej interpretacji powinien odnieść się do wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i kompleksowo rozważyć wszystkie okoliczności w kontekście zastosowanych przepisów, dekodując uprzednio znaczenie przesłanek warunkujących ich zastosowanie. Minister Finansów dokonując oceny prawnej stanowiska skarżącego bez przeanalizowania wszystkich przesłanek wynikających z treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw i nie uwzględniając wskazanych okoliczności stanu faktycznego, naruszył także przepis art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wydając ponownie interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 tejże ustawy, określając jednocześnie na podstawie art. 152, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.